CE-SEC4-EXP1995-N6068

FACTURA - No expedición / DOCUMENTO EQUIVALENTE A FACTURA - No

expedición / ACTA DE INSPECCION POR FACTURACION / INEFICACIA DE PRUEBA TESTIMONIAL El acta levantada por los funcionarios comisionados para verificar el cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 615 y 616 del Estatuto Tributario, constata que visitados los 4 puntos de venta, se verificó que al cliente no se le entrega factura, ni documento equivalente, y que sólo se elabora una factura general en cada punto de venta, registrando la totalidad de las ventas diarias y que, indagados tanto el asesor tributario como los empleados informaron que al cliente no se le entrega factura ni documento equivalente y se anexa fotocopia de la factura del punto de venta No. 1 en la cual se registra la venta total del día. Entonces si la sociedad no sólo admitió no entregar el original de la factura al cliente, invocando costumbre mercantil, sino que alegó que tal conducta no estaba tipificada como infractora en la ley tributaria, la prueba contable pedida y la inspección tributaria resultaban inconducentes para probar la entrega de factura al cliente. Tampoco era viable para el efecto, la rectificación de los empleados de la sociedad sobre las aseveraciones hechas con anterioridad ante los funcionarios de impuestos, con el testimonio de otra empleada, en razón del vínculo de dependencia que existe entre la sociedad como patrono y los empleados que hace que el testimonio por ellos rendidos era insuficiente para probar en contra de la verificación de los mismos hechos, realizada por funcionarios oficiales y admitida por los empleados en el sentido de “no entregar factura al cliente”.

EXPEDICION DE FACTURA - Concepto / DOCUMENTO EQUIVALENTEExpedición / FACTURA - Expedición / DOCUMENTO EXTERNO PARA COMPRADOR El contexto literal del artículo 23 del Decreto 2503 de 1987 permite inferir que, expedir una factura o documento equivalente exige no sólo su elaboración, sino primordialmente, la entrega del original al comprador del bien enajenado o del servicio prestado, aseveración que se deduce no sólo de las expresiones “...conservar la copia por cada una de las operaciones que realicen...”; “para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por ésta”; y “la boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura...:” que implican la entrega al comprador o usuario del servicio de la respectiva factura o documento equivalente, sino de la misma acepción del término “expedir” que conforme al diccionario de la Real Academia Vigésima Primera Edición 1992, indica “...4. Remitir, enviar mercancías, telegramas, pliegos, etc.”. Adicionalmente, si el término “expedir” no implicara la entrega del documento elaborado carecerían de efecto otras normas del Estatuto Tributario como la referida el premio fiscal, concurso en el cual es imprescindible que al comprador del bien o el usuario del servicio se le haya entregado el documento. Así mismo es necesaria la entrega de tal documento a otros comerciantes pues este será el documento externo que permita el registro de sus operaciones de compra y de ser el caso, el descuento del impuesto a las ventas pagado. SANCION POR NO EXPEDIR FACTURA - Base Observadas las facturas que con ocasión de la respuesta al pliego de cargos

envió la sociedad a la Administración, se observa que en su mayoría corresponden a ventas por el sistema de clubes, que no objetó la Administración, y no a las ventas de contado sin facturar individualmente, que son las que configuraron la base de imposición de la sanción, como se precisa en el acta de comité. Así cuando la administración aplica la tarifa del 10 sobre el monto de las ventas de contado, sobre las cuales no expidió la sociedad factura al cliente, se ajustó al artículo 65 del decreto 2503 de 1987.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá, D.C., doce (12) de mayo de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 6068

Actor: ALMACEN ESTA DE MODA LTDA.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE MEDELLIN FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora contra la sentencia del 20 de octubre de 1994, denegatoria de las súplicas de la demanda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho adelantado por la sociedad ALMACEN ESTA DE MODA LTDA., Nit. 890939635-7, contra el acto administrativo mediante el cual la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín le impuso sanción pecuniaria por no entregar facturas o expedirlas sin observancia del artículo 652 del Estatuto Tributario durante el año de 1989.

ANTECEDENTES Mediante resolución No. 323 de abril 3 de 1989, el administrador de Impuestos Nacionales de Medellín, designó a dos de sus funcionarios para que constataran el cumplimiento de las obligaciones establecidas en los artículos 615, 617 y 618 del Estatuto Tributario, por parte de la sociedad ALMACENES ESTÁ DE MODA LTDA., para lo cual fueron comisionados por el Jefe de la División de Fiscalización, con oficio No. 04969-1-062-1033 de febrero 9 de 1990. El acta de verificación de fecha 15 de febrero de 1990 elaborada según lo dispone el artículo 652 del Estatuto Tributario, efectuada por los funcionarios mencionados en la visita que se le practicó a la sociedad en distintos puntos de ventas, deja constancia que la contribuyente no entregó factura, ni documento equivalente, a sus clientes por cada una de las ventas de contado, sólo elaboró una factura resumen en cada uno de los puntos de venta, registrando la totalidad de las ventas diarias, la que utiliza como soporte interno contable y únicamente entrega factura al comprador cuando éste la solicita; pues según su Gerente y a la vez representante legal, es la costumbre comercial en este tipo de negocios, además por razones de costo. En conclusión afirmó que no estaba cumpliendo con la obligación consagrada en los artículos 615 y 617 del Estatuto Tributario. Lo anterior llevó que los funcionarios tomaran de los libros auxiliares de contabilidad el valor de las ventas varias de contado de la mercancía gravada por el período enero 2 a diciembre 31 de 1989, las que ascendieron a $28.064.548 De acuerdo con lo anterior, la Administración expidió el 13 de marzo de 1990

pliego de cargos a la contribuyente, ratificándole la inobservancia de lo dispuesto en el artículo 615 del Estatuto Tributario. Oídos los descargos procedió a imponerle multa de $2.806.455 mediante la Resolución 385 del 22 de junio de 1990. Contra dicha resolución la sociedad interpuso el recurso de reconsideración, alegando que no fueron visitados todos los puntos de venta y que facturaba y registraba contablemente todas sus ventas. El recurso fue fallado mediante la Resolución 0049 de mayo 7 de 1991 confirmando el acto recurrido. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Antioquia acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho la sociedad actora, al estimar que la Administración, al expedir el acto acusado violó los artículos 29 de la Constitución Nacional, 152 del Código de Procedimiento Civil, 617 y 652 del Estatuto Tributario. A su juicio el hecho de no entregar la factura al cliente no se contempla como sancionable en el artículo 617 del Estatuto Tributario; la base de la sanción calculada por la Administración contraría el artículo 652 y la Administración, además, desconoció el debido proceso al ignorar las pruebas aducidas por la sociedad. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia denegó las súplicas de la demanda al considerar que la sociedad no había comprobado haber satisfecho la obligación impuesta en la ley (artículo 615 del Estatuto Tributario) porque, si era cierto que cumplía con tal deber, también estaba en la obligación de conservar copia de la factura para cada una de las operaciones realizadas y no existía entonces

justificación para no haberlas presentado a la comisión verificadora. El dictamen pericial tampoco permitía inferir que se cumplió con tal obligación, pues los peritos sólo se pronunciaron sobre la manera de llevar los libros, registro de las ventas totales y las ventas mes a mes, pero sin ajustarse a las previsiones del artículo 617 del Estatuto Tributario. No existió violación del debido proceso por no acceder la Administración a la práctica de las pruebas pedidas, dado que las conclusiones de la comisión de verificación se fundaron en la visita efectuada a los puntos de venta y al análisis realizado sobre los libros de contabilidad, entonces resultaba improcedente la prueba de realizar nueva “inspección tributaria” o recibir declaración a una empleada de un punto de venta, que solicitó la sociedad con ocasión del recurso de reconsideración. LA APELACION El apoderado de la actora al apelar, expresa inconformidad con la sentencia de primera instancia en cuanto ésta: Considera que la pretermisión de la práctica de una prueba eficaz y conducente por parte de los funcionarios de impuestos, pedida oportunamente dentro del proceso de discusión del tributo, no entraña la violación del debido proceso. Desestima las pretensiones de la demanda al dar por incumplida la obligación de expedir facturas por parte de la empresa por cada una de sus operaciones de venta, no obstante que en el experticio contable se demostró todo lo contrario. Expone sus argumentos, sobre el debido proceso y cita al respecto la sentencia de la Corte Constitucional de 13 de enero de 1993. Con relación al aspecto de fondo reitera lo alegado en la vía gubernativa y en

la primera instancia sobre el contenido de los artículos 615 y 616 del Estatuto Tributario y la conducta infractora. Señala que en ningún momento el acta de visita hace alusión a la falta de requisitos en la expedición de facturas, porque mal podía hacerlo si éstas no existían. A su juicio el mandato del artículo 653 del Estatuto Tributario que cita la sentencia rige para ambas partes y el Estado es una de ellas. Y la Administración violó dicha norma, al formular el pliego de cargos no sólo por no expedir facturas sino por expedirlas sin los requisitos exigidos por la ley. Insiste en la suficiencia de la prueba pericial practicada para desvirtuar el acto acusado porque los hechos, en ella descritos son a su juicio tan importantes, como lo son para el juez en el caso de un testigo, indagar acerca de su idoneidad, generales de ley, parentesco o razón del dicho. Si la contabilidad se lleva defectuosamente, mal puede servir de fundamento probatorio. Agrega que dicha prueba, en la hoja No. 4, describe que todas las ventas realizadas en 1989 fueron discriminadas y relacionadas mes a mes, y que las mismas “se encuentran anotadas en facturas numeradas y en orden consecutivo” y que dichos documentos fueron analizados por los peritos y cumplían todos los requisitos de ley. ALEGATOS DE CONCLUSION La demanda, luego de transcribir los artículos 652, 653 y 615 del Estatuto Tributario y de referirse acerca de la obligación de expedir facturas por parte de la actora, de los hechos verificados por la Administración y de su análisis durante la

etapa investigativa, alude a la prueba contable presentada, la testimonial solicitada y la inspección practicada para negarle valor para acreditar el cumplimiento de dicha obligación, y concluye que no hubo violación del debido proceso. En cuanto a la base para aplicar el porcentaje y cuantificar la sanción, afirma que como la contribuyente no desvirtuó ni con ocasión de la visita, ni en la contestación del pliego de cargos, ni en la vía jurisdiccional el incumplimiento del deber de expedir facturas por cada una de las ventas realizadas en el año de 1989, es de entender que no factura ninguna y en consecuencia, de acuerdo con el literal a) del artículo 652 del Estatuto Tributario, correspondía aplicar el 10% al valor de las ventas no facturadas. Pide se confirme la sentencia apelada. La actora al alegar de conclusión luego de formular críticas sobre la labor del juez de primera instancia, analiza nuevamente el contenido del artículo 653 del Estatuto Tributario, referido a la obligación de expedir facturas y expone respecto de ella que el Gerente, mal o bien, adujo las explicaciones del caso; no obstante alega que afirmar con ocasión del recurso de reconsideración, que los funcionarios sólo habían visitado tres (3) de los cuatro (4) puntos de venta, constituye un hecho que nada tiene que ver con las facturas, sino con la impugnación de las pruebas aducidas por ellos para sancionar a la sociedad. Realmente en el punto de venta No. 4, que no fue visitado por la Administración, era en donde se encontraba centralizada la contabilidad y donde se llevaban todos los documentos soporte de sus operaciones y por ello tal

prueba resultaba de singular importancia. Seguidamente se refiere, tanto a las facturas aportadas como prueba al formular los descargos, como al certificado del contador público, a la prueba pericial practicada y a la prueba testimonial solicitada, que califica de valiosos elementos de juicio que no tuvo en cuenta la Administración como tampoco el Tribunal, desconociendo el mandato del artículo 29 de la Constitución Política. EL MINISTERIO PÚBLICO Representado en esta oportunidad por el Procurador Octavo Delegado ante la Jurisdicción no actuó en esta instancia. CONSIDERACIONES DE LA SALA Dos son los motivos de inconformidad expuestos por la actora contra la sentencia de primera instancia, y en su orden los analiza la Sala. 1.- Violación del debido proceso Al considerar el Tribunal irrelevante para efectos de la violación del artículo 29 de la Constitución Política la pretermisión de práctica de unas pruebas eficaces y conducentes por parte de los funcionarios de impuestos. La prueba pedida se expresa textualmente a página 5a. del memorial de reconsideración (Fl. 062 antecedentes administrativos numeración Recursos Medellín) así: “1. Documental: a) Atentamente solicito se tengan como pruebas los documentos que fueron arrimados con el memorial de la sociedad del 10 de abril del presente año, a saber: – Fotocopias autenticadas de las facturas mencionadas bajo el numeral i, del literal a) de dicho Memorial. – Certificado expedido por el Contador Público Dr. RODRIGO RUIZ P. sobre la facturación objeto de la glosa y sobre su contabilización. “b) Acompaño nuevo certificado de la Cámara de Comercio de Medellín

sobre existencia y representación de la Sociedad y sobre personería de su representante legal. “c) Acompaño el poder que en debida forma me fue conferido por el Representante legal de la Sociedad actora.

2. Testimonial: Ruego a Uds. se sirvan llamar su Despacho a la señorita

Dolly Margot Botero, quien se consigue en el punto de venta No. 4 (Centro Comercial Bellocentro, local 116, teléfono 275-9326), para que bajo juramento atestigüe si su almacén fue visitado por los funcionarios que suscribieron el Acta de Constatación, y cuando. “3. Inspección Tributaria: Solicito se practique una Inspección Tributaria a los Libros de Contabilidad y Comprobantes de la Sociedad, localizados en la Carrera 51 No. 49-31, Oficina. 301, Itagüí, Tel. 277-4902, para que allí se constate si las ventas correspondientes al año de 1989 fueron o no facturadas en su totalidad.” El anterior acervo probatorio, pretende desvirtuar la presunción de legalidad del acto administrativo acusado, que impuso una sanción, según se afirma en el pliego de cargos: “por no expedir factura o expedirlas sin los requisitos”. El acta de 15 de febrero de 1990, levantada por los funcionarios comisionados para verificar el cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 615 y 616 del Estatuto Tributario, constata que visitados los 4 puntos de venta, se verificó que al cliente no se le entrega factura, ni documento equivalente, y que sólo se elabora una factura general en cada punto de venta, registrando la totalidad de las ventas

diarias (Fl. 008 cdno. antds.) y que, indagados tanto el asesor tributario como los empleados informaron que al cliente no se le entrega factura ni documento equivalente y se anexa fotocopia de la factura 03406 de diciembre 30 de 1989, punto de venta No. 1, en la cual se registra la venta total del día, acta que según se evidencia a folio 010 del cuaderno de antecedentes fue firmada ante un testigo por los funcionarios y por otra persona por el contribuyente sin objeción ni atestación alguna. Entonces si la sociedad no sólo admitió no entregar original de la factura al cliente, invocando costumbre mercantil, sino que alegó que tal conducta no estaba tipificada como infractora en la ley tributaria, la prueba contable pedida y la inspección tributaria resultaban inconducentes para probar la entrega de factura al cliente. Tampoco era viable, para el efecto, la rectificación de los empleados de la sociedad sobre las aseveraciones hechas con anterioridad ante los funcionarios de impuestos, como el testimonio de otra empleada, en razón del vínculo de dependencia que existe entre la sociedad como patrono y los empleados que hace que el testimonio por ellos rendidos sea insuficiente para probar en contra de la verificación de los mismos hechos, realizada por funcionarios oficiales y admitida por los empleados en el sentido de “no entregar factura al cliente”. Adicionalmente las copias de las facturas expedidas no fueron exhibidas a los funcionarios de la Administración, y las allegadas con oportunidad de la contestación al pliego de cargos folios, 17, 19, 20, 21, 23, 26, 27, 28, 29, 30, 31,

32, 33, 35, 36, 37, 38, 39 y 41, se refieren a las ventas por el sistema de clubes, que no fueron las glosadas por la Administración, detectándose de la relación presentada por el actor a Fl. 043 de los antecedentes administrativos una sola factura por venta de contado por almacén, hecho que permite deducir que se trata de factura resumen. En tales condiciones no era necesario entrar a recibir la prueba testimonial, ni el peritazgo para controvertir el hecho afirmado por la Administración: no entregar facturas a cliente. Tampoco sobre tal hecho puede certificar el contador público, pues en primer lugar, su función es únicamente la de dar fe sobre los registros que aparecen en los libros del contribuyente y en segundo lugar, no era posible que estuviera simultáneamente en los 4 puntos de venta, para constar la entrega de la factura o la no entrega de esta porque el cliente no esperó o rehusó recibirla. De otra parte la atestación que hace el contador en el certificado expedido acerca de haber encontrado que las ventas de la sociedad se hallaban registradas en las facturas expedidas por la misma, es tan general que bien puede referirse a las ventas por el sistema de clubes como a la factura resumen de ventas diarias por establecimiento. En estas circunstancias no puede alegarse violación del debido proceso. 2.- La conducta sancionada La obligación de expedir facturas, establecida en el Código de Comercio fue consagrada de manera específica para efectos tributarios en el artículo 23 del Decreto 2503 de 1987, así: “Artículo 23. Obligación de expedir facturas. “Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la

calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma, por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. “Para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por esta. “Para los comerciantes minoristas o detallistas, que cumplan con las condiciones que se señalan a continuación, el documento equivalente será el comprobante interno en virtud del cual se registren global o individualmente las operaciones diarias: “a) Que no estén constituidos como sociedad. “b) Que sus ingresos netos provenientes de su actividad comercial en el año fiscal inmediatamente anterior no excedan de siete millones de pesos ($7.000.000). “c) Que su patrimonio bruto en el año inmediatamente anterior no sea superior a diecinueve millones quinientos mil pesos ($19.500.000). “d) Que no tengan más de dos establecimientos de comercio. “Parágrafo 1.- Quienes sin tener la calidad de comerciantes enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, solamente deberán expedir factura o documento equivalente cuando la cuantía de la operación sea superior a cien mil pesos ($100.000). “Parágrafo No. 2.- No se requerirá la expedición de factura o documento equivalente, cuando se trate de la enajenación de activos fijos, o de

operaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda, y demás entidades señaladas por el Gobierno Nacional.” El contexto literal de la norma permite inferir que, expedir una factura o documento equivalente exige no sólo su elaboración, sino primordialmente, la entrega del original al comprador del bien enajenado o del servicio prestado, aseveración que se deduce no sólo de las expresiones “... conservar la copia por cada una de las operaciones que realicen...:”; “para quienes utilicen máquinas registradoras, el documento equivalente será el tiquete expedido por ésta”; y “la boleta de ingreso a las salas de exhibición cinematográfica constituye el documento equivalente a la factura...:” que implican la entrega al comprador o usuario del servicio de la respectiva factura o documento equivalente, sino de la misma acepción del término “expedir” que conforme al diccionario de la real Academia Vigésima Primera Edición 1992, indica “...4. Remitir, enviar mercancías, telegramas, pliegos, etc.” Adicionalmente, si el término “expedir” no implicara la entrega del documento elaborado carecerían de efecto otras normas del Estatuto Tributario como la referida al premio fiscal, concurso en el cual es imprescindible que al comprador del bien o el usuario del servicio se le haya entregado el documento. Así mismo es necesaria la entrega de tal documento a otros comerciantes pues éste será el documento externo que permita el registro de sus operaciones de compra y de ser el caso, el descuento del impuesto a las ventas pagado. En conclusión no puede pretenderse que se cumplió con la obligación impuesta por el artículo 615 del Estatuto Tributario por la simple circunstancia de

elaborar una factura, pues la expedición de la misma exige su entrega al cliente. Que no entregó las facturas al cliente, es hecho que verificaron los funcionarios de la Administración, que corroboraron los empleados de la firma y que admitió la propia contribuyente en el memorial del recurso de reconsideración, página 3, folio 0044 antecedentes administrativos, cuando expresa: “I.I.I.- Bajo el literal c) se menciona que la explicación dada por los empleados del Almacén consistió en que “Por costumbre comercial de este tipo de negocios no se entrega factura a todos los clientes; a aquel que la solicita se le entrega.” “A este respecto, debo anotar que en verdad hay ocasiones en que el cliente no espera la factura y en tal caso, como es natural, mal podría entregársele. Sin embargo, no encontramos disposición legal alguna que indique que la factura debe necesariamente ser entregada al cliente, así este no desee recibirla. Mal podría entonces, sancionásemos por no cumplir con una disposición que no encontramos en la ley.” 3.- Determinación de la base gravable. Observadas las facturas que con ocasión de la respuesta al pliego de cargos envió la sociedad a la Administración, como antes se anotó, se observa que en su mayoría corresponden a ventas por el sistema de clubes, que no objetó la Administración, y no a las ventas de contado sin facturar individualmente, por valor de $8.064.548, que son las que configuraron la base de imposición de la sanción, como se precisa en el acta de comité que obra a folios 72 y 73 del cuaderno de antecedentes. Así, cuando la Administración aplica la tarifa del 10% sobre el monto de las

ventas de contado, sobre las cuales no expidió la sociedad factura al cliente, se ajustó al artículo 65 del Decreto 2503 de 1987. Por todo lo anterior, no encuentra la Sala fundamento legal para darle prosperidad al recurso de apelación interpuesto y por lo tanto se confirmará la sentencia recurrida. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1.- CONFÍRMASE la sentencia del 20 de octubre de 1994 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia en el juicio 916.552. 2) RECONOCESE personería a la doctora Patricia del Pilar Romero Angulo a términos del poder que obra a folio 145 del cuaderno principal. CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE y devuélvase al Tribunal de origen. CÚMPLASE. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHIN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS Presidente de la sala

JULIO E. CORREA RESTREPO

CARLOS A. FLOREZ ROJAS

SECRETARIO