CE-SEC4-EXP1995-N7131

COSTOS EN SERVICIOS - Determinación / INGRESO FISCALDepuración En términos económicos e impositivos, particularmente tratándose del impuesto sobre la renta, las ventas de servicios no difieren, sustancialmente, de las de productos o manufacturas, pues, en cualquier caso, el ingreso se sujeta al procedimiento de reducción o depuración, previsto por el artículo 26 del Estatuto Tributario, para obtener la renta líquida o base imponible. A su vez, el proceso de fijación del costo del servicio, o del producto o la manufactura, que hace parte de dicha síntesis de la renta líquida, si bien, contablemente, puede ofrecer diferencias significativas según el origen o procedencia del ingreso, son éstas exclusivamente del método, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, con el que se persigue que el respectivo reporte financiero presente la mayor exactitud posible, pero que no necesariamente condiciona la admisibilidad fiscal del costo como lo pretende la Administración. CONTABILIDAD - Valor Probatorio / COSTOS - Rechazo / PRINCIPIO DE CONTABILIDAD / SANCION POR INEXACTITUD - Improcedencia La contabilidad es solo un medio de prueba de las transacciones y operaciones de quienes la lleven y tengan registrada, sean, o no obligados a ello, de suerte que si la misma no se tiene, o no se exhibe, o muestra determinadas irregularidades, pero el interesado dispone de otros elementos probatorios a los que la ley atribuye mérito, a lo sumo cabría una sanción pecuniaria de orden contable contra el obligado. Por eso dice el artículo 655 ib., que el adicional rechazo de “costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones,

descuentos tributarios y demás conceptos”, únicamente procede, cuando éstos “carezcan de soporte en la contabilidad, o no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes...”; si la ausencia de contabilidad no puede, por sí sola, entenderse como causa determinante del rechazo de ciertos ítems de las declaraciones tributarias, menos puede serlo la aplicación de principios o métodos contables que no son de común aceptación, excepto que se probara que de la utilización de los mismos surja, inequívocamente, el fraude al fisco. SISTEMA DE JUEGO DE INVENTARIOS / COSTOS EN HONORARIOS / SANCION CONTABLE / SANCION POR INEXACTITUD De hecho, el sistema de juego de inventarios, que se dice empleado por la contribuyente, es compatible con actividades manufactureras o comerciales, que suponen existencias de materias primas, productos en proceso y artículos terminados o mercancías, al principio y al fin de cada año, y un renglón específico de “compras” del período, pero no en relación con la prestación de servicios, cuyo producto tiene más de “honorarios” que de “ventas” y cuyos costos difícilmente se pueden atribuir “directamente” a los ingresos, debiendo imputarse los mismos a cuentas de gastos operacionales, o gastos generales y de administración. Sin embargo, independientemente de que el procedimiento de determinación de los costos en cuestión fuera, o no, el indicado, lo cierto es que, no discutida ni desvirtuada la existencia de los mismos, no es viable que, por un tecnicismo contable que, cuando más, daría lugar a una multa, de la misma

naturaleza, se deniegue su reconocimiento.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá, D.C., cuatro (4) de agosto de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 7131

Actor: CLINICA LA MERCED S.A.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE SANTANDER.

FALLO El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, en representación de la parte demandada, mediante apoderada, apela de la sentencia de primer grado, de 28 de febrero de 1995, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander, en el contencioso de restablecimiento fiscal referente al impuesto sobre la renta del período impositivo de 1989, promovido por CLÍNICA LA MERCED, S.A., contra la liquidación de revisión No. 091 de 30 de julio de 1992 y la resolución No. 50002 de 9 de junio de 1993, expedidas por la Unidad de Liquidación y la División Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas de Santander. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES Previo requerimiento especial, basado en inspección tributaria, la liquidación impugnada rechazó “compras” ($29.770.000), por contabilización, incorrecta, y

“deducciones” no comprobadas ($528.564 y $132.710, estas últimas, no discutidas por la accionante), habiéndose aplicado sanciones por inexactitud ($5.880.000) y libros de contabilidad ($2.304.000). El acto liquidatorio fue parcialmente reformado por la resolución que decidió el recurso gubernativo, en el sentido de reconocer la partida discutida de deducciones ($528.564) y reliquidar la sanción por inexactitud, únicamente sobre el valor de las deducciones no discutidas ($132.710), considerando que, respecto de la partida de “compras”, que originalmente fue parte de la base de liquidación de la sanción, se había dado solo una disparidad de criterios sobre el sistema contable aplicable, no “inexistencia o inexactitud”. LA DEMANDA Indica violados los artículos 363 de la Constitución Nacional, sobre el principio de equidad, 62, 104, 107, 654, literal e), 742, 744, 745 y 683 del Estatuto Tributario, 98 de la ley 9a. de 1983 y 31 del decreto 187 de 1975. Explica, en relación con las “compras” ($29.770.000), haberse realizado las mismas por concepto de material quirúrgico, necesario para la producción de la renta del período, y cuya contabilización se habría hecho, no según se dijo en la resolución del recurso, “como ingresos, servicios cirugía”, sino por el aludido concepto “compras” y restándose de la renta bruta como costo; y que si bien la sociedad estableció el costo de los activos movibles por juego de inventarios, esto

no habría incidido en el costo de ventas, “pues está afectado únicamente el costo de los ingresos por concepto de servicios hospitalarios y de cirugía, vale decir, no se están (sic) imputando doblemente, como costo y como gasto (Art. 62, E. T.)”; añade, que la circunstancia de que las compras en cuestión se hubieran tratado como deducciones, “hasta el 15 de julio de 1989”, y luego, según “comprobante de contabilidad No. 8762”, se trasladaran de la cuenta “gastos generales” a la cuenta “compras”, no se quitaría deducibilidad a dichas erogaciones, sino que se estaría demostrando, que la contribuyente cambió el sistema contable de aquéllas, por razones de reestructuración y sistematización contable, “sin incurrir en doble sistematización y mucho menos en fraude contable”; de otro lado, el manejo contable de costos y gastos no exigiría presupuestos especiales, pudiéndose trasladar las compras, de gastos generales a costos por compras, como se hizo. Prosigue, que tan no habría incurrido la sociedad en omisión o inclusión de costos y gastos inexistentes, que se le exoneró de sanción por inexactitud. Asimismo, que el registro de inventarios se habría realizado en medios magnéticos, con fundamento en el artículo 31, letra b), del decreto 187 de 1975, mostrándose detalladamente las existencias y cuyo listado se habría exhibido a la comisión visitadora, de modo que no se habría incurrido en irregularidad contable alguna, de las contempladas por el artículo 654, letra e), del Estatuto Tributario.

LA SENTENCIA Dice que, ateniéndose más a lo sustantivo que a lo procedimental, conforme al artículo 228 de la Carta, se entiende promovida la demanda, apropiadamente, “contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, persona jurídica de derecho público, según lo dispuesto por la ley 49 de 1990 en su artículo 35, ya que dicho ente compareció al proceso y tuvo, por ende, oportunidad de ejercer sus derechos ...” Advierte que la demandante es una empresa de servicios, para satisfacer necesidades de salud de la comunidad, cuya contabilidad no podría evaluarse con criterio meramente mercantil, pues estaría encaminada, “a medir lo que cuesta, en términos económicos, curar a un paciente que demanda los servicios médicos asistenciales”; es decir que, conceptualmente, se trataría de una “contabilidad de costos”, mediante la cual, entidades de servicios como bancos, colegios y hospitales, harían su medición contable. Así, mientras en la actividad comercial el costo de las mercancías vendidas estaría formado por el precio de compra, en la actividad manufacturera o de servicios el costo de venta se integraría, por los “costos directos” o materiales (en el caso, “vendas, suturas, prótesis metálicas, sustancias desinfectantes, medicamentos, etc.”), “mano de obra directa” (pago del personal médico y paramédico) y “costos indirectos, mano de obra indirecta y otros, como son el pago de servicios públicos”); en el costo de venta, iría incluido el precio de las compras, “y por ello, no se puede pretender que de los ingresos

recibidos, se deduzca el costo de tales adquisiciones, sino que debe restarse la totalidad del costo de venta”; del mismo modo, la prestación del servicio generaría “ingresos por servicios” o “por la prestación de servicios” o, simplemente, “servicios”. Así las cosas, la contabilidad de la demandante se ajustaría a las normas legales y contables, no siendo razonable que, por no haberse llamado “ventas” a los ingresos declarados, sino “ingresos por prestación de servicios”, se desconociera el costo en compras y se dijera infringido “el proceso depurativo de la renta, contemplado por el artículo 26 del E. T.”, cuando, “la única razón de la inconsistencia de los actos acusados es la falta de conocimiento y manejo de la contabilidad de costos de los funcionarios que intervinieron en su expedición ...” Por otro aspecto, sostiene que la aceptación de costos y gastos no depende del manejo contable de éstos, pues los efectos de una norma no dependerían de “las aparentes, pero inocuas, impropiedades en que pueden incurrir sus destinatarios (...). Para el caso de la aceptación de costos, lo importante es que guarden relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con los ingresos, tal como lo dispone el artículo 107 del E. T.”, en consonancia con el 228 de la Carta, sobre prevalencia del derecho sustancial en relación con cuestiones meramente formales o accidentales, requisitos que sería fácil establecer, en el caso, ya que el costo del material quirúrgico, como de los demás elementos mencionados antes, “guardan relación de causalidad y necesidad con los ingresos recibidos.

Carecerían, pues, de fundamento, las afirmaciones de la parte demandada, en el sentido de que las compras de materiales quirúrgicos no constituyeran costo, por ser contrarias a la realidad y resultar, el rechazo de dichas compras, violatorio de los artículos 62, 107 y 742 del Estatuto Tributario, por lo que, igualmente, quedarían sin fundamento las sanciones aplicadas. EL RECURSO Niega que la Administración desconociera la existencia de los costos en controversia, siendo que lo que se había argumentado, era que las erogaciones por material quirúrgico, no podían afectar el costo de las ventas, “cuando de acuerdo a su misma contabilidad, los ingresos no son tratados como enajenación de activos movibles, sino como ingresos por servicios. Además, la determinación del costo lo efectuó la empresa por el método de juego de inventarios ...” Al respecto, el Tribunal habría olvidado que la Administración debía aplicar, estrictamente, las normas y procedimientos existentes, los que impedirían que, obteniéndose un ingreso por prestación de servicios y manejándose una cuenta de ingresos por prestación de servicios, se afectara un costo de ventas y, menos, por juego de inventarios, que el artículo 62 del Estatuto Tributario reservaría a la determinación del costo de los activos movibles enajenados. En lo atinente a la sanción por libros, sostiene que, según lo expuesto en la resolución del recurso gubernativo, la misma procedía por incumplimiento del artículo 31 del decreto 187 de 1975, pues la contribuyente había omitido “discriminar los inventarios en el libro oficial de inventarios y balances, según se

pudo establecer en la inspección contable”, omisión que constituiría irregularidad sancionable, a términos del artículo 654, literal e), del Estatuto Tributario, y que no cabía suprimir, como lo hizo la sentencia apelada, pues no era consecuencia de los rechazos impugnados, solicitándose mantenerla, “de conformidad con el literal c) (sic) del artículo 654 del Estatuto Tributario ...” ALEGATO DE LA PARTE DEMANDADA Se reafirma en los argumentos fundamentales de su recurso, en particular, en lo tocante a la determinación de costos y a la procedencia de la sanción por libros de contabilidad. Ni la demandante, ni el Ministerio Público, presentaron alegatos de conclusión en este proceso. LA SALA CONSIDERA En términos económicos e impositivos, particularmente tratándose del impuesto sobre la renta, las ventas de servicios no difieren, sustancialmente, de las de productos o manufacturas, pues, en cualquier caso, el ingreso se sujeta al procedimiento de reducción o depuración, previsto por el artículo 26 del Estatuto Tributario, para obtener la renta líquida o base imponible. A su vez, el proceso de fijación del costo del servicio, o del producto o la manufactura, que hace parte de dicha síntesis de la renta liquida, si bien, contablemente, como bien lo advierten la sentencia y la parte demandada, puede ofrecer diferencias significativas según el origen o procedencia del ingreso, son éstas exclusivamente del método, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, con el que se persigue que el respectivo reporte financiero presente la mayor exactitud posible, pero que no necesariamente

condiciona la admisibilidad fiscal del costo como lo pretende la Administración. La Sala tiene establecido, que la contabilidad es solo un medio de prueba de las transacciones y operaciones de quienes la lleven y tengan registrada, sean, o no, obligados a ello, de suerte que si la misma no se tiene, o no se exhibe, o muestra determinadas irregularidades, pero el interesado dispone de otros elementos probatorios a los que la ley atribuye mérito, a lo sumo cabría una sanción pecuniaria de orden contable contra el obligado. Por eso dice el artículo 655 ib., que el adicional rechazo de “costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos”, únicamente procede, cuando éstos “carezcan de soporte en la contabilidad, o no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes ...”; si la ausencia de contabilidad no puede, por sí sola, entenderse como causa determinante del rechazo de ciertos ítems de las declaraciones tributarias, menos puede serlo la aplicación de principios o métodos contables que no son de común aceptación, excepto que se probara que de la utilización de los mismos surja, inequívocamente, el fraude al fisco. Ahora bien, no se considera que, en el caso, la demandante debiera probar la existencia material de los costos glosados, pues la Administración no la discute, tratándose, como también lo reconoce ésta, de simple disparidad de criterios, en cuanto al sistema de determinación de dichos costos, pero sin que se demuestre que el sistema aplicado por la contribuyente, en su contabilidad y declaración,

aparte de no ser el contablemente idóneo, implicara disminución indebida de la base imponible y del impuesto, o cualquier otro beneficio, al margen de las normas tributarias. De hecho, el sistema de juego de inventarios, que se dice empleado por la contribuyente, es compatible con actividades manufactureras o comerciales, que suponen existencias de materias primas, productos en proceso y artículos terminados o mercancías, al principio y al fin de cada año, y un renglón específico de “compras” del período, pero no en relación con la prestación de servicios, cuyo producto tiene más de “honorarios” que de “ventas” y cuyos costos difícilmente se pueden atribuir “directamente” a los ingresos, debiendo imputarse los mismos a cuentas de gastos operacionales, o gastos generales y de administración. Sin embargo, independientemente de que el procedimiento de determinación de los costos en cuestión fuera, o no, el indicado, lo cierto es que, no discutida ni desvirtuada la existencia de los mismos, no es viable que, por un tecnicismo contable que, cuando más, daría lugar a una multa, de la misma naturaleza, se deniegue su reconocimiento. Por lo que hace a la sanción por libros de contabilidad, en la sentencia recurrida no se da otra razón, para su levantamiento, que la de que no exista motivo legal para mantener el rechazo de las compras; pero como, según acertadamente lo advierte la apelante, la aplicación de dicha sanción se basó en causas distintas de las que motivaron el rechazo de las compras, y que, adicionalmente, no fueron desvirtuadas por la demandante, pues se limitó a meras afirmaciones sobre la presunta corrección del “registro de inventarios”, el fallo debe ser revocado en

este aspecto, procediendo, por tanto, la siguiente nueva liquidación:

CLÍNICA LA MERCED, S. A.

NIT: 890.200.141 – 8

AÑO GRAVABLE: 1989

CONCEPTO BASE IMPON IMPUESTO RENTA Total impuesto a cargo, según liquidación privado, cuya firmeza declaró la sentencia recurrida ... $ 2.404.000 (–) RETENCIONES Determinadas por la misma liquidación privada: $.9.412.000

(–) SALDO A FAVOR EN 1988

Determinado por la misma liquidación 917.000 10.329.000 ($ 7.925.000) (+) SANCIÓN Por libros de contabilidad, según la liquidación oficial impugnada: 2.304.000

TOTAL SALDO A FAVOR $

5.621.000 Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Revócase parcialmente la sentencia apelada. En su lugar, modifícase la liquidación privada de la sociedad CLÍNICA LA MERCED, S. A., NIT: 890.200.141 - 8, por el ejercicio gravable de1989, que dicha sentencia declaró en firme, con saldo a favor de $7.925.000. Como consecuencia, fíjase en la suma de CINCO MILLONES SEISCIENTOS VEINTIÚN MIL PESOS ($5.621.000), el valor del saldo a favor de la citada sociedad, por el mencionado período, de acuerdo con la liquidación que obra en la parte motiva del presente fallo. La Dra. LUCETTE GUARÍN PULECIO tiene personería para obrar en nombre de

la parte demandada. CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, PUBLÍQUESE, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. CÚMPLASE. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

JULIO E. CORREA RESTREPO DELIO GÓMEZ LEYVA

CARLOS ALBERTO FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO