CE-SEC4-EXP1995-N7163

CONTRATO DE CONSTRUCCION / CONTRATO DE SERVICIOS AUTONOMOS / METODO DE GRADO DE AVANCE / METODO DE OBRA TERMINADA / PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS La “regla” sobre contabilización de contratos de construcción no era extraña al régimen legal y contable nacional, pues no solamente el artículo 201 del Estatuto Tributario autorizaba la remisión al conjunto de las aludidas reglas generales contables, sino que, el Decreto 2160 de 1986 (“por el cual se reglamenta parcialmente la contabilidad mercantil y se expiden las normas de contabilidad generalmente aceptadas”), homologó entre otras, las relativas a “contratos de construcción” “anticipos como menor valor de las obras” y “materiales de construcción” de sus artículos 41, 42 y 43, según la primera de las cuales en contratos con fecha de iniciación y conclusión en períodos contables diferentes, cabía hacer el registro de costo, “por los métodos del grado de avance de la obra o del contrato terminado, según sea aplicable”; la vigencia del decreto en cita, fue aplazada por el decreto 3729 de 1986, para el 1o. de enero de 1988; por último el decreto 2553 de 1987 (diciembre 31) con vigencia desde el 1o. de enero de 1988 derogó expresamente los aludidos artículos 41, 42 y 43; en fecha más reciente, el Decreto 2649 de 1993 (diciembre 29) aunque extensa y detalladamente la reglamentación general de la contabilidad y la expedición de los principios de que

se habla, de los cuales, llama la atención el consignado en su artículo 55, “diferidos” en el que se dice que se debe contabilizar como tales, “los ingresos hasta que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha”. INGRESOS DIFERIDOS / COSTOS DIFERIDOS / GASTOS DIFERIDOS / METODO DE OBRA TERMINADA / INGRESO RECIBIDO POR ANTICIPADO Aunque para el período fiscal de 1988 el decreto 2160 de 1986 no se encontraba vigente, sí indicaba que se trataba de un sistema contable generalmente aceptado y de recibo en nuestra legislación. Así las cosas se concluye que, la circunstancia de que el propio artículo 201 permitiera la aplicación de normas contables generales, hacía procedente el sistema contable empleado por la demandante, en el sentido de diferir, conjuntamente, ingresos, costos y deducciones, hasta la conclusión y entrega de la obra contratada. De acuerdo con lo anterior, mientras no se concluyera totalmente el contrato, los ingresos bien podían diferirse como pasivos y los costos y deducciones como activos, hasta el período en que, finalmente se cumplieran los términos del contrato y se hiciera entrega de la obra, asumiendo que los anticipos, avances o abonos son ingresos recibidos por anticipado. En este aspecto, la sentencia debe ser confirmada, sin lugar al estudio de los restantes cargos de infracción de la ley procesal y sustantiva esgrimidos por la actora.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santa Fe de Bogotá, D.C., septiembre ocho (8) de mil novecientos noventa y cinco (1995) Radicación número: 7163

Actor: SOCIETE AUXILIAIRE D‘ENTREPRISES S.A.E.

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALESADMINISTRACION DE IMPUESTOS DE BOGOTA FALLO El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la parte demandada, mediante apoderado, apela la sentencia de 10 de marzo de 1995, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida en primera instancia por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el Contencioso de restablecimiento fiscal referente al impuesto sobre la renta del período impositivo de 1988, promovida por SOCIETE AUXILIAIRE DÉNTREPRISES, S.A.E. (en liquidación), contra la liquidación de revisión No. 0025 de 26 de febrero de 1993 y la resolución No. 010188 de 22 de octubre del mismo año, expedida por la Unidad de Liquidación y la División Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas

Nacionales de personas jurídicas de Santa Fe de Bogotá, D.C. Sobre el recurso, cumplido al trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES Previos, inspección tributaria y requerimiento especial, el acto liquidatorio impugnado adicionó ingresos “causados y percibidos” en el periodo, no declarados, y sancionó por inexactitud; dicho acto, fue confirmado en la vía gubernativa. LA DEMANDA Indica transgredidos los artículos 29 de la Constitución y 27, 28, 180, 181, 200,

201, 203, 647, 703, 742, 743 y 745 del Estatuto Tributario. Explica, en primer lugar, haberse producido, dos requerimientos especiales por un mismo periodo, contra el debido proceso y norma expresa (arts. 29 C.N. y 703, E.T.), a saber, uno, denominado “pliego de cargos” y, otro, “requerimiento especial”, suscritos el mismo día, por los mismos funcionarios de la Unidad de Fiscalización, con idénticos argumentos y explicaciones, y que difieren únicamente en que, el primero, declara improcedente una devolución obtenida por la contribuyente, y el segundo, propone la modificación de la liquidación privada y la aplicación de sanción por inexactitud, pero, “curiosamente”, coincidiendo en el cuestionamiento del sistema de determinación contable de la renta, interpretando el contrato firmado por la sociedad actora con ECOPETROL, y expidiendo, además, por separado, una “resolución sanción” originada en el “pliego de cargos”, luego anulada por la Administración, lo que sería como haber anulado uno de los requerimientos especiales, confirmándose el otro por la resolución del recurso, aunque con argumentos fácilmente refutables. Considera que no es cierto que las normas tributarias no señalaran los requisitos del requerimiento, ya que el artículo 703 del Estatuto Tributario preveía su envío, “por una sola vez”, con explicación de los puntos objeto de modificación. A su juicio, tampoco es cierto que los actos en cuestión solo se distinguen por el término de su respuesta y por su cuantificación, puesto que siendo los dos de

contenido igual, su finalidad tendría que ser la misma, independientemente del término de su contestación o impugnación, o de su cuantificación. Agrega, que, precisamente, en este aspecto, es en el que el llamado “pliego de cargos”, que realmente es un requerimiento especial, resulta “imperfecto”, pues únicamente concede un mes para su respuesta, debiendo otorgarse tres, según las disposiciones tributarias vigentes, dándose la nulidad de ambos actos y, por consiguiente, de la liquidación oficial impugnada. En segundo lugar, afirma que la liquidación impugnada esta falsamente motivada, pues, tanto aquella como “los requerimientos especiales”, cuestionaron el sistema de determinación de la renta líquida “en los contratos de servicios autónomos” y, en particular, en el suscrito con ECOPETROL, cuyo desarrollo constituyó la única actividad económica de la contribuyente en el ejercicio, pero sin que en parte alguna se expresaran las razones de orden legal para que la renta se determinara por presunción, pudiendo existir causales de improductividad susceptibles de controvertirse, como en efecto se hizo en el memorial del recurso gubernativo, omisión que generaría la nulidad de la liquidación oficial, más cuando esta se basó en hechos muy diferentes de los originalmente glosados. En lo de fondo, en cuanto a la “renta líquida en contratos de servicios autónomos”, dice que la norma aplicable, por 1988, el ejercicio discutido, era el artículo 201 del Estatuto Tributario antes de su modificación por el artículo 58 de la Ley 49 de 1990), incorporado al capítulo de “rentas especiales” y que contempla sistemas de

determinación especiales, distintos de los ordinarios, aparte de ofrecer al contribuyente la posibilidad de escoger uno, entre dichos sistemas, no pudiéndose imponer otro. Prosigue que, en el caso, se trataba de un contrato de construcción, “de los denominados “llave en mano”, cuyas prestaciones y obligaciones, servicios y pagos se hacen por cuotas y corresponden a más de un año gravable (su desarrollo fueron tres años)...”, habiendo optado la contratista por el “sistema contable (...) de terminación de obra”, según consta en el acta de inspección tributaria, esto es, por “diferir ingresos, costos y gastos hasta la entrega de la misma, porque solo hasta ese momento era técnicamente posible establecer el resultado económico...”, pese a lo cual, aunque en la liquidación impugnada “se reconoce el principio internacional de contabilidad (regla 11) de “obra terminada”, se dice, en contra de los hechos comprobados por la misma Administración, que la sociedad utilizó el sistema No. 2 consagrado por el artículo 201 del Estatuto...”; y que, en la práctica, aquella pretende, además, aplicar norma posterior de la ley 49 de 1990, que si bien había suprimido la posibilidad de acogerse a los principios generales de contabilidad, en el parágrafo transitorio de su artículo 58 previó que quienes, en desarrollo de contratos, de servicios autónomos, iniciados antes y aún no terminados, hubieran diferido ingresos y costos, deberían incluir todos sus ingresos en la declaración por 1990, lo que implica el reconocimiento del sistema aplicado por la contribuyente.

Sostiene, asimismo, que aunque en la resolución del recurso se habla de haber en el contrato, “una serie de cláusulas que regulan la entrega de tramos de obra”, realmente la supuesta “serie” se limitaba a la cláusula sexta del contrato, sobre precio y forma de pago que, por imprecisa redacción de ECOPETROL, dio lugar a “la interpretación exótica de la administración”; concretamente, se trata del aparte de dicha cláusula, denominado, “Actas de recibo parcial”, o sea, “las actas de avance de la obra que vienen soportando las “cuentas de cobro por avance de obra”, que el contratista puede establecer cada mes, siempre y cuando el acumulado de avance de obra alcance, por el periodo, un valor superior al 5% del total estimado del contrato”; pero que pretende que, “cada vez que el contratista realiza el 5% del valor del contrato, se practica una entrega física y jurídica de un tramo del oleoducto, terminado, enterrado y probado, es una aberración técnica y jurídica, totalmente contraria al contrato pactado en su conjunto...” El propósito de las actas “actas conjuntas”, sería el de “medir en forma técnica y detallada que las cuentas de cobro presentadas por el contratista, corresponden a labores ejecutadas, pero estas labores no corresponden a ningún tramo predeterminado de obra, ni tampoco ECOPETROL recibe jurídicamente las obras, lo cual tendría una serie de consecuencias jurídicas que se reflejarían obligatoriamente en el contrato...”; el resto de la citada cláusula sexta, explica “el

mecanismo real del pago”, de suerte que solo a la fecha de entrega de la obra terminada y en operación, el 10 de mayo de 1989, concluyó la construcción y empezó la garantía de cinco años, trasladándose, en esta fecha, los riesgos de la propiedad de la obra, de la responsabilidad del contratista a la del contratante. Continúa, que dividir la obra en tramos para hacer coincidir estos con las actas de avance de obra, según lo pretende la Administración, “no corresponde a ninguna realidad ni técnica ni contractual”, pues esto solo sería concebible si el propietario definitivo de la obra tuviera algún interés en ejercer posesión parcial o por tramos de la misma, o quisiera asumir el riesgo por una obra incompleta, “liberando, progresivamente, al contratista, de su obligación de entregar, al vencimiento del plazo, la totalidad del oleoducto contratado” y en funcionamiento, y dejando sin objeto la obligación legal de producir el acta final de entrega (se dice anexar, “acta de recibo de obra” y “acta de recibo final de obras”, de 13 de febrero y 10 de mayo de 1989, suscritas por ECOPETROL, y como consecuencia de ésta última, la liquidación del contrato, ordenada por resolución No. 020 de 25 de mayo del mismo año, del mismo contratante). Del mismo modo, las garantías “de cumplimiento” y de “estabilidad de obra”, se constituyen, por el contratista, para toda la obra y no por tramos de ésta, estando a su cargo los “riesgos”, hasta la entrega completa de la misma, como, de hecho, la sociedad asumió, en 1989, el

costo de reparaciones del oleoducto, por daños ocasionados por el invierno. Concluye que, para la sociedad, por el ejercicio en discusión, no se causaron ni realizaron ingresos por cuenta del contrato de construcción en mención, pudiéndose diferir éstos, junto con los costos y gastos, hasta la terminación de la obra, por tratarse de un contrato de servicios autónomos; igualmente, por dicho ejercicio, no era aplicable el artículo 58 de la ley 49 de 1990, dada su irretroactividad. Respecto de la “renta presuntiva”, que para el caso se aplicó sin explicación alguna, niega que la cuestión se regulara, según se expresó en la resolución del recurso, por los artículos 189 y 194 del Estatuto Tributario, pues, por 1988, el período discutido, no se había decidido el citado recurso, ni las normas invocadas coincidían con lo que se quiso argumentar, refiriéndose éstas a disminuciones del patrimonio líquido y exclusiones de inmuebles afectados por el Nevado del Ruiz; y si tendrían pertinencia los artículos 15, inciso 4o., de la ley 9 de 1983 y 3, numeral 4, 7, 8 y 10 del Decreto Reglamentario 353 de 1984, pero en cuyo marco no se ubica la contribuyente, tratándose de sucursal extranjera, con objeto social único, consistente en la ejecución de un contrato de construcción de un oleoducto, que por el ejercicio discutido se hallaba en periodo improductivo, “pues, técnicamente, no es posible generar utilidades reales sobre los avances que recibe del

contratante”, destinados estos a cubrir continuamente los costos de la obra, y siendo determinables dichas utilidades, solo a la conclusión y entrega de la obra, encontrándose la actividad en las etapas de construcción y prospectación. No se realizaron ingresos que dieran base para liquidar renta presuntiva, pero si los hubiera, se tendrían que excluir los mismos del régimen de presunción, por hallarse la empresa en periodo improductivo, aparte de que los “avances de obra ejecutada”, no son de libre disposición del contratista, debiendo contabilizarse como pasivo a favor del contratante. Por último, en relación con la sanción por inexactitud, asevera que la misma no se configura por el solo hecho de liquidarse oficialmente mayores impuestos; tampoco, tratándose de meras diferencias de criterio sobre el derecho aplicable, de conformidad con el último inciso del artículo 647 del Estatuto Tributario, lo que, en el caso, habría tenido ocurrencia, dado que, de acuerdo con normas vigentes por 1988, se tenía la opción de diferir ingresos, costos y gastos, mientras que la Administración había pretendido hacer retroactiva la norma que había eliminado la opción y acudido a interpretaciones erróneas del contrato con ECOPETROL, siendo, de otro lado, completos y verdaderos los hechos y cifras declarados, tal como se admitió en el acta de inspección tributaria y en los demás actos oficiales. LA SENTENCIA El Tribunal a - quo accedió a las pretensiones de la demanda. En cuanto al cargo relativo a la renta líquida, que la Administración determinó por presunción, según interpretó el contrato en que se originaron los ingresos del

periodo, encontró el a - quo haberse aceptado, en la actuación administrativa, que dicho contrato era de los denominados “de servicios autónomos”, y que, en virtud del mismo, según lo estipulado en su cláusula primera, la demandante se había comprometido, “a construir un oleoducto y no tramos de él, así presentara cuentas de cobro parciales por la construcción efectuada”, obrando, igualmente, en el proceso, copia del “acta de recibo de obra”, que confirma la admitida naturaleza del mencionado contrato, por lo que la contribuyente aplicó correctamente el artículo 201 del Estatuto Tributario, en su versión original, que contemplaba la opción de “diferir los costos y deducciones efectivamente incurridos, hasta la realización de los ingresos a las (sic) cuales corresponden”, a la que se acogió en su contabilidad y declaración. Al contrario, no tenía razón la Administración en la tesis de que, conforme a los artículos 27 y 28 ib., no se podían diferir tales costos y deducciones, dadas las entregas parciales de la obra, pues, “los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario, no se oponen con el 201, porque el primero de los nombrados, claramente establece que “los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a ventas (sic) no causadas solo se gravan en el año o período en que se causan (sic)” ...”, y el hecho de que la contratista recibiera pagos parciales, no significaba que no pudiera diferir los costos y deducciones incurridos, “para el momento de la entrega final de la obra”.

EL RECURSO

En relación con la discutida concordancia de los artículos 27, 28 y 201 del Estatuto Tributario, el señor apoderado de la demandada sostiene que la sentencia es contradictoria, pues accede a declarar la nulidad de la actuación impugnada, con el mismo argumento de la Administración, de haberse acogido la contribuyente “al segundo sistema del artículo 201 del Estatuto Tributario”, pero asumiendo que el sistema hacía viable diferir costos y deducciones hasta la “entrega final de la obra”, cuando lo que se leía en el numeral 2o. del artículo en referencia era, “hasta la realización de los ingresos a los cuales proporcionalmente correspondan” (los costos y deducciones diferidos), realización que, de conformidad con los artículos 27 y 28 ib... se entiende verificada por percepción efectiva del pago, o causación del mismo, concluyéndose que, “si la sociedad empleó el sistema dos del artículo 201 del E.T., debería ir declarando los ingresos realizados, en forma proporcional a los costos y deducciones efectivamente incurridos, así no se hubiese (sic) efectuado los pagos parciales por parte de ECOPETROL, en razón a que al inicio, a la entrega de cada tramo del oleoducto y a la finalización del acuerdo, nació para S.A.E. el derecho a exigir el pago respectivo del valor del contrato, por lo que debía causar el ingreso en ese instante, y no posponerlo hasta el final de la obra, como efectivamente lo hizo...”; la situación de la contribuyente, por llevar contabilidad de causación, encaja en la excepción del artículo 27 citado.

Respecto de la obra contratada, afirma que, “en este punto, trata de confundir el abogado demandante, al decir que resulta ilógico pensar que ECOPETROL haya contratado la construcción de tramos de oleoducto. La Administración nunca ha discutido este hecho. Lo que se ha cuestionado es el hecho de que los ingresos, es decir, la forma de pago del contrato, se puedan diferir hasta el final de la obra...”, habiéndose pactado, según la cláusula sexta del contrato, un anticipo y pagos parciales, “de acuerdo con el avance de las obras realizadas y recibidas”, y demostrando en el proceso tales pagos. Por lo que hace al “método de contrato terminado”, dice que la demandante invocó una “regla 11” que nunca probó y que, en la más reciente edición de la Guía de P.C.G.A. (Principios de Contabilidad generalmente Aceptados), está referida a “activos depreciables y depreciación”, debiendo remitirse a la regla 29, “Contratos de Construcción a largo plazo”, que era la que mejor se ajustaba a la situación planteada, y que, sin embargo, no tenía el alcance que se pretendió atribuirle, ya que en la misma se expresaba que, por el método de contrato terminado, “se difiere el reconocimiento de ingresos hasta el final del término del contrato”; así las cosas, la demandante pretendió “fusionar” esta regla, con la del artículo 201 del Estatuto Tributario, que permitía diferir costos y deducciones, difiriendo, así, ingresos, costos y deducciones hasta la terminación y entrega de la obra.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandante, manifiesta ratificarse en la totalidad de los argumentos y peticiones de la demanda y niega que la sentencia se contradiga, pues simplemente analiza el artículo 201del Estatuto Tributario en su conjunto y con sus normas concordantes. Destaca, que es de las propias normas invocadas de donde se concluye que los ingresos, como los costos, son diferibles e, igualmente, que la apelante quiera presentar la interpretación de dichas normas, en particular, la del artículo 27 del Estatuto Tributario, “maliciosa y tendenciosamente, en forma exactamente inversa a la situación que establece la ley”. Observa, finalmente, que el argumento de que la regla internacional señale que se puedan diferir ingresos, no hace sino darles razón a los planteamientos de la demanda. La parte demandada, a su vez, insiste en que, por lo que según el contrato en discusión, especialmente de su cláusula sexta, y del acta de inspección tributaria, debe tenerse por demostrado que la demandante recibió pagos parciales de la obra contratada, y que siendo de causación su contabilidad, debía declarar los ingresos causados en el periodo, sin esperar hasta la terminación de la obra, sin que fuera aplicable, al caso, la norma general de contabilidad invocada por la actora, por ser contraria la misma a los comentados artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario. A continuación, realiza “un estudio sobre los demás cargos de la demanda”, a saber, “doble requerimiento”, “renta por presunción” y “sanción por inexactitud”.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Se ocupa la Sala de la determinación de la “renta en los contratos de servicios autónomos”, a que se contrae el fallo de primer grado. Como bien lo advierten las partes y el Tribunal, la cuestión se hallaba regulada, principalmente, por el artículo 201 del Estatuto Tributario, que reprodujo al 69 del decreto 2053 de 1974 y, posteriormente, fue modificado por el 58 de la ley 49 de 1990. Por 1988, el ejercicio gravable en controversia, dicha norma regía en su versión original, esto es, en la del artículo 69 del decreto 2053 de 1974, según la cual, el contribuyente, aparte de las “opciones” previstas en los numerales 1 y 2 del artículo en mención, podía “seguir las normas generales de contabilidad”, que la parte demandante concretó a la “regla 11” del “principio internacional de contabilidad de obra terminada” y, la parte demandada, a la “regla 29” de la “guía de P.C.G.A.”, “contratos de construcción a largo plazo”, recalcando, sin embargo, que la “fusión” normativa pretendida por la actora, entre dicha regla y el artículo 201 del Estatuto Tributario no era viable. La “regla” sobre contabilización de contratos de construcción en cuestión no era extraña al régimen legal y contable nacional, como lo pretendió la parte demandada, pues no solamente, según se acaba de ver, el artículo 201 del Estatuto Tributario autorizaba la remisión al conjunto de las aludidas reglas contables generales, sino que, el Decreto 2160 de 1986 (“por el cual se

reglamenta parcialmente la contabilidad mercantil y se expiden las normas de contabilidad generalmente aceptadas”), homologó entre otras, las relativas a “contratos de construcción”, “anticipos como menor valor de las obras” y “materiales de construcción” de sus artículos 41, 42 y 43, según la primera de las cuales, en contratos con fecha de iniciación y conclusión en periodos contables diferentes, cabía hacer el registro de costo, “por los métodos del grado de avance de la obra o del contrato terminado, según sea aplicable”; la vigencia del decreto en cita, fue aplazada por el decreto 3729 de 1986, para el 1o. de enero de 1988; por último, el decreto 2553 de 1987 (diciembre 31), con vigencia desde el 1o. de enero de 1988, derogó expresamente los aludidos artículos 41, 42 y 43; en fecha más reciente, el Decreto 2649 de 1993 (diciembre 29), asume extensa y detalladamente la reglamentación general de la contabilidad y la expedición de los principios de que se habla, de los cuales, llama la atención el consignado en su artículo 55, “diferidos”, en el que se dice que se debe contabilizar como tales, “los ingresos hasta que la obligación correlativa esté total o parcialmente satisfecha”. Lo anterior indica que aunque para el periodo fiscal discutido el citado decreto 2160 de 1986 no se encontraba vigente, si indicaba que se trataba de un sistema contable generalmente aceptado y recibido en nuestra legislación. Así las cosas, la Sala concluye que, la circunstancia de que el propio artículo 201

permitiera la aplicación de normas contables generales, hacía procedente el sistema contable empleado por la demandante, en el sentido de diferir, conjuntamente, ingresos, costos y deducciones, hasta la conclusión y entrega de la obra contratada. De acuerdo con lo anterior, mientras no se concluyera totalmente el contrato, los ingresos bien podían diferirse como pasivos y los costos y deducciones, como activos, hasta el período en que, finalmente, se cumplieran los términos del contrato y se hiciera entrega de la obra, asumiendo que los anticipos, avances o abonos son ingresos recibidos por anticipado. En este aspecto, la sentencia debe ser confirmada sin lugar al estudio de los restantes cargos de infracción de la ley procesal y sustantiva esgrimidos por la actora. Por lo expuesto el Consejo de Estado, por medio de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada. La Dra. MYRIAM HERLINDA RONCANCIO TÉLLEZ tiene personería para obrar en nombre de la parte demandada.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CÚMPLASE.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

GUILLERMO CHAHÍN LIZCANO CONSUELO SARRIA OLCOS

PRESIDENTE DE LA SALA

HÉCTOR JULIO BECERRA DELIO GÓMEZ LEYVA

CONJUEZ

CARLOS A. FLÓREZ ROJAS

SECRETARIO