CE-SEC4-EXP1996-N7217

COSTO PRESUNTO - Aplicación / COSTO ESTIMADO - Aplicación / COSTO REAL DE BIEN ENAJENADO / MEDIOS PROBATORIOS - Requisitos Faculta la ley a la Administración Tributaria para apartarse del costo informado en la declaración de renta, cuando se presenta cualquiera de las siguientes situaciones: a) Cuando existan indicios de que el costo informado en la declaración no es real; b) Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados; c) Cuando no sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del propio contribuyente o de terceros, su contabilidad o los comprobantes internos y externos, es decir, los documentos que dan cuenta de la adquisición de los activos que se enajenan, numeración esta que no es taxativa sino ilustrativa, por lo que bien puede el contribuyente acudir, en ausencia de contabilidad, a cualquier medio de prueba establecido en la ley con el fin de demostrarlo. Es de entender que uno u otro medio, debe reunir los requisitos que para las pruebas determinan las normas tributarias y las del Código de Procedimiento Civil, y que su idoneidad depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las normas tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse, y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión en el hecho que trata de probarse y del valor del convencimiento que pueda atribuirseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica (artículos 742, 743, 747, 765, 767, 768, 773, 774 del Estatuto Tributario. COSTO DE MERCANCIA VENDIDA - Demostración / FACTURA DE COMPRAIneficacia / DOCUMENTO PRIVADO - Requisitos Se afirma en el acta de inspección y no lo controvierte el contribuyente, que no llevaba contabilidad, razón por la cual las “presuntas facturas” de compra de cacao no pueden tener el valor de prueba contable, por el simple hecho de que puedan constituir documentos externos. Por sí solas, en la medida que fueron firmadas por terceros constituyen un documento privado, que requiere de fecha cierta, o del reconocimiento de la firma de quien la suscribió, para ser tomado como prueba (artículo 768 del Estatuto Tributario). No se observa que el contribuyente, con el fin de demostrar los costos rechazados por la Administración hubiera presentado prueba de la ocurrencia de los mismos; y ante este hecho, la Administración quedó facultada para aplicar el costo presunto previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario. Tampoco los documentos allegadas al proceso y que se hallan en el expediente, ora por haberlos allegado en la vía gubernativa, ora en la demanda, permiten cuantificar de manera cierta e inequívoca el costo de las mercancías vendidas, y ante esta circunstancia no pueden anularse los actos administrativos que aplicaron el costo presunto del 75% por cuanto tampoco existen, o por lo menos no da cuenta el expediente de la existencia de datos estadísticos, o estudios económicos que permitan aplicar un costo distinto. SANCION POR INEXACTITUD - Requisitos de procedencia No tiene razón la Administración en cuanto impone sanción por inexactitud, porque como bien se precisa en el acto administrativo acusado, el desconocimiento del costo informado no fue porque la Administración tuviera

indicio de que los costos eran inexistentes o irreales, sino por falta de prueba de los mismas, hecho este que no está contemplado como causal de inexactitud por el artículo 647 del Estatuto Tributario como claramente lo ha precisado la Corporación. Legalmente, para que proceda la sanción por inexactitud, se requiere que se den las circunstancias previstas en forma taxativa por la ley, sin que pueda la Administración por vía de interpretación extenderla a hechos no previstos en ella, como son los rechazos de costos, deducciones, descuentos, exenciones, etc., por incumplimiento de los requisitos formales o por defecto en su comprobación. Además, con tal proceder la Administración castiga doblemente al contribuyente: negándole el reconocimiento fiscal del total del costo por deficiencia en la prueba, e imponiéndole sanción por el no reconocimiento.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D. C., veintiséis (26) de enero mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7217

Actor: BUENAVENTURA MIRANDA HERNÁNDEZ

Demandado: LA NACIÓN – DIAN Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la actora contra la sentencia del 31 de marzo de 1995, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho intentado por el señor Buenaventura

Miranda Hernández. C.C. 19.302.086, contra el acto administrativo mediante el cual la Administración de Impuestos Nacionales le determinó el impuesto de renta y complementarios por el período gravable de 1987. ANTECEDENTES Previa comisión de inspección a la contabilidad del contribuyente cuyos resultados fueron consignados en el Acta número 001729 de octubre 10 de 1990, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos Nacionales de Bogotá, propuso al contribuyente la modificación de su liquidación privada como consecuencia del rechazo del costo por compras de cacao y la imposición de la sanción por inexactitud. Proposición que concretó, oída la respuesta al requerimiento en la Liquidación Oficial de Revisión 501100 de abril 28 de 1992, en la que aplicó presunción de costos e impuso sanción por inexactitud y devolución improcedente. Contra dicho acto administrativo el interesado recurrió en reconsideración alegando la improcedencia tanto de la aplicación de costos presuntos, como de la sanción impuesta, dado que su actividad productora de renta en la compraventa de cacao, estaba condicionada a dos modalidades: parte se efectuaba en virtud de un contrato comercial sin representación con la Compañía Nacional de Chocolates, y por otra, el Ministerio de Agricultura establecía un precio mínimo para la compra al campesino (puesto de compra), como para el precio del cacao colocado en fábrica. Adicionalmente, explicó, estos proveedores de cacao, por ser agricultores, jamás expedían facturas, por lo cual, con el fin de poder el contribuyente cumplir con sus obligaciones tributarias y especialmente las contables, elaboraba soportes

(facturas) que les firmaron los vendedores. El recurso fue fallado por la Administración mediante Resolución 603197 del 31 de mayo de 1993, que confirmó el acto recurrido. LA DEMANDA El contribuyente acudió ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo para acusar de nulidad al acto administrativo al considerarlo violatorio de los artículos 29, 34, 95 numeral 9º y 238 de la Constitución Política; 25 a 32 del Código Civil; 68 y 73 del Código de Comercio; 82, 647, 683, 684, 742, 754, 767 y 769 del Estatuto Tributario. Alegó la improcedencia de aplicación de costos presuntos, cuando éstos son reales y se hallan probados, y la ilegalidad de la imposición de la sanción por inexactitud. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 31 de marzo de 1995, denegó las súplicas de la demanda al considerar que la aplicación de costos presuntos por parte de la oficina liquidadora se ajustó a derecho, por cuanto no existía certeza acerca de los costos reales ni la forma de cuantificarlos. Y que no era aplicable el artículo 33 del Decreto 2820 de 1991, en virtud del principio de la irretroactividad de la ley. Tampoco la invocación de las resoluciones directas por el Ministerio de Agricultura servían para el efecto porque ellas sólo establecían precios mínimos y en el expediente no estaban comprobados los precios reales. Era necesario mantener la sanción por inexactitud al no haber prosperado el cargo de fondo.

LA APELACION El apoderado del actor al sustentar el recurso de apelación alude a los hechos de la demanda. Los antecedentes administrativos y las pruebas allegadas al expediente, para reiterar los argumentos expuestos con anterioridad, acerca de la improcedencia de la determinación del costo presunto sobre unos dineros que recibió en virtud de un contrato de intermediación comercial, sobre el cual sólo percibió como ingreso una comisión fijada por kilo de producto entregado, a precios fijados previamente por la autoridad administrativa (Ministerio de Agricultura), y los costos por fletes y otros gastos incurridos corrieron por cuenta del contratista, siendo innecesario recurrir a alguna otra fórmula diversa para establecer tal costo. Explica, igualmente, por qué estaba en imposibilidad de exigir factura debido a la informalidad del mercado campesino, no obligado a ella, según lo dispone el artículo 616 del Estatuto Tributario, parágrafo 1º. Pide la aplicación del artículo 15 del Decreto 3803 de 1988 (hoy artículos 772 y 781 del Estatuto Tributario) y del artículo 33 del Decreto 2820 de 1991. Solicita se analicen las pruebas allegadas al proceso, especialmente el contrato de agencia comercial celebrado con la Compañía Nacional de Chocolates S.A. Invoca la sentencia del 22 de abril de 1994, Expediente 5288, Consejero Ponente doctora Consuelo Saldarriaga Olcos, para concluir que el procedimiento por él llevado, para elaborar los documentos externos, tiene valor desde la óptica contable, como lo ha entendido la jurisprudencia.

Por último reitera los argumentos expresados desde la vía gubernativa y en la demanda ante la jurisdicción sobre la improcedencia de la sanción. Pide se revoque la sentencia y se acceda a las súplicas de la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSION La demandada Al alegar de conclusión se opone a los argumentos y pretensiones de la apelante, especialmente en cuanto pide la aplicación del artículo 33 del Decreto 2820 / 91, por cuanto tal norma no estaba vigente en el año de 1990, y reitera los fundamentos que tuvo la Administración para el desconocimiento de los costos declarados, la aplicación del costo presunto y la imposición de la sanción por inexactitud. La actora Al alegar de conclusión repite los argumentos expuestos al sustentar el recurso de apelación. Pide se confirme la sentencia apelada. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación, pide la confirmación de la sentencia porque a su juicio no tiene razón el actor al considerar errada la apelación del artículo 82 del Estatuto Tributario, porque al revisar la actuación procesal, se observa que en el formulario de la declaración privada del demandante en el renglón número 5 se identificó como comerciante. Lo que quiere decir, que al ejercer dicho oficio está en la obligación de llevar libros de contabilidad de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 19 del Código de Comercio, los cuales para el año gravable en cuestión (1987) no poseía, tal como quedó consignado en su declaración ante la Oficina Estatal y en la inspección

tributaria que le fuera practicada (fls. 35 y 107 del expediente). Ese solo hecho de no llevar libros de contabilidad en donde se registren, no sólo sus ingresos y egresos, sino sus costos, obliga a este comerciante que incumple la ley, a probar en forma clara y fehaciente la realidad de sus costos. No puede pretender el demandante que no obstante su inobservancia de la ley, sea la Administración la que lleve la carga de la prueba al no encontrar documentación alguna en manos del comerciante investigado, sobre el registro de sus costos y operaciones mercantiles en general. No encuentra válida la pretensión planteada en el recurso de apelación en donde encasilla la controversia, alegando que en el año gravable de 1987 el contribuyente compró productos agrícolas en desarrollo de un contrato celebrado con la Compañía Nacional de Chocolates para deducir que el contribuyente obró como mandatario y verdadero intermediario en las compras de productos agrícolas; que su ingreso lo constituyó la remuneración previamente fijada y que los precios del producto vendido fueron aquellos que se fijaron oficialmente por las autoridades administrativas, que los costos de fletes y demás gastos incurridos hasta la puesta del producto en fábrica corrieron a cargo del contribuyente contratista y que con tal base documental se estableciera la verdadera realidad económica de la actividad desplegada por el contribuyente y sus ingresos, siendo innecesario incurrir a otra fórmula diversa para establecer el costo incurrido. En su opinión tal pretensión es inaceptable puesto que los costos como contrapartida que son a unos ingresos recibidos, deben aparecer contablemente

registrados por parte del contribuyente, pues el documento a que alude en el presente recurso, conforme con la manifestación transcrita, sólo da cuenta de su relación comercial con la Nacional de Chocolates y sus ingresos por tal concepto. Si bien es cierto la ley, debido a la informalidad de mercadeo de productos agrícolas, no obliga a la expedición de facturas cuando el valor de su venta es inferior de $100.000 (artículo 616 del Estatuto Tributario), no lo es menos que tampoco lo exonera de demostrar los costos para fines de determinar el monto de su obligación tributaria, para lo cual bien pudo el contribuyente acudir a los diversos medios de prueba que pone a su alcance la ley. Ante la ausencia de la comprobación de los costos, de la información sobre los ingresos, estima que la actuación de la Administración resultó ajustada a derecho y por lo demás benévola, al acudir al costo presunto establecido en el artículo 82 de Estatuto Tributario. Por último, considera que la sanción por inexactitud debe mantenerse como quiera que es la consecuencia lógica del no establecimiento de la realidad de los costos, y que no necesariamente debe estar fundada en la falsedad de la información, pues el artículo 647 no establece este requisito como única condición para imponerla. CONSIDERACIONES DE LA SALA Costos presuntos Dispone el artículo 82 del Estatuto Tributario: “Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozca el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante

pruebas directas, tales como las declaraciones renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad y los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueren aplicables. “Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. “Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad”. Faculta así la ley a la administración Tributaria para apartarse del costo informado en la declaración de renta, cuando se presenta cualquiera de las siguientes situaciones: a) Cuando existan indicios de que el costo informado en la declaración no es real; b) Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados; c) Cuando no sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del propio contribuyente o de terceros, su contabilidad o los comprobantes internos y externos, es decir, los documentos que dan cuenta de la adquisición de los activos que se enajenan, numeración esta que no es

taxativa sino ilustrativa, por lo que bien puede el contribuyente acudir, en ausencia de contabilidad, a cualquier medio de prueba establecido en la ley con el fin de demostrarlo. Es de entender que uno u otro medio, debe reunir los requisitos que para las pruebas determinan las normas tributarias y las del Código de Procedimiento Civil, y que su idoneidad depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las normas tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse, y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión en el hecho que trata de probarse y del valor del convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica (artículos 742, 743, 747, 765, 767, 768, 773, 774 del Estatuto Tributario). En sub lite se afirma en el acta de inspección y no le controvierte el contribuyente, que no llevaba contabilidad, razón por la cual las “presuntas facturas” de compra de cacao no pueden tener el valor de prueba contable, por el simple hecho de que puedan constituir documentos externos. Por sí solas, en la medida que fueron firmadas por terceros constituyen un documento privado, que requiere de fecha cierta, o del reconocimiento de la firma quien la suscribió, para ser tomado como prueba (artículo 763 del Estatuto Tributario). No observa la Sala que el contribuyente, con el fin de demostrar los costos rechazados por la Administración hubiera presentado prueba de la ocurrencia de los mismos; y ante este hecho, la Administración quedó facultada para aplicar el

costo presunto previsto en el artículo 82 del Estatuto Tributario. Tampoco los demás documentos allegados al proceso y que se hallan en el expediente, ora por haberlos allegado en la vía gubernativa, ora en la demanda (relaciones de compra de cacao, el contrato entre la Compañía Nacional de Chocolates, y las resoluciones de precios), permiten cuantificar de manera cierta e inequívoca el costo de las mercancías vendidas, y ante esta circunstancia no pueden anularse los actos administrativos que aplicaron el costo presunto del 75%, por cuanto tampoco existen, o por lo menos no da cuenta el expediente de la existencia de datos estadísticos, o estudios económicos que permitan aplicar un costo distinto. Sanción por inexactitud Pero no tiene razón la Administración en cuanto impone sanción por inexactitud, porque como bien se precisa en el acto administrativo acusado, el desconocimiento del costo informado no fue porque la Administración tuviera indicio de que los costos eran inexistentes o irreales, sino por falta de prueba de los mismos, hecho este que no está contemplado como causal de inexactitud por el artículo 647 del Estatuto Tributario como claramente lo ha precisado la Corporación, entre otras, en las sentencias del 15 de marzo de 1993. Expediente 2986, mayo 3 de 1991, Expediente 3224 y 25 de junio de 1993, Expediente 4163. Legalmente, para que proceda la sanción por inexactitud, se requiere que se den las circunstancias previstas en forma taxativa por la ley, sin que pueda la Administración por vía de interpretación extenderla a hechos no previstos en ella,

como son los rechazos de costos, deducciones, descuentos, exenciones, etc., por incumplimiento de los requisitos formales o por defecto en su comprobación. Además, con tal proceder, la Administración castiga doblemente al contribuyente: negándole el reconocimiento fiscal del total del costo por deficiencia en la prueba e imponiéndole sanción por el no reconocimiento. Procede entonces revocar la sentencia apelada, y en su lugar anular los actos acusados en cuanto imponen la sanción por inexactitud. En consecuencia se practica una nueva liquidación, así: Concepto Base Concepto Renta líquida no varía 62.578.000 18.181.000 Patrimonio líquido gravable El gravado no varía 9.789.000 103.000 Subtotal 18.284.000 Sanción devolución improcedente No discutida 978.000 Total impuesto y sanción 19.262.000

Menos: Retenciones en la fuente 2.478.000

Total a pagar 16.784.000 En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado en su Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: 1) Revócase la sentencia proferida el 31 de marzo de 1995 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el juicio 9797. 2) Anúlase parcialmente la liquidación oficial de Revisión 501100 del 28 de abril de 1992 y la Resolución 603197 de mayo 31 de 1993, expedidas por la Unidad

Administrativa Especial – Dirección de Impuestos Nacionales – Administración Local de Cundinamarca en cuanto imponen sanción de inexactitud al señor Buenaventura Miranda Hernández. 3) En su lugar fíjase en la suma de diecinueve millones doscientos sesenta y dos mil pesos ($19.262.000) el valor total del impuesto de renta, complementarios y sanción por devolución improcedente, a cargo del señor Buenaventura Miranda Hernández Nit 19.302.086, al cual se aplicará la retención en la fuente conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sala; Bernardo Ortiz Amaya, Conjuez; Delio Gómez Leyva, Guillermo Chahín Lizcano, Carlos A. Flórez Rojas, Secretario.