CE-SEC4-EXP1996-N7262

VIA GUBERNATIVA - Los hechos que se presenten en esta imponen el marco de la demanda / PUNTO NUEVO - Improcedencia cuando no fue objeto de vía gubernativa Jurisprudencialmente se ha precisado, la necesidad de debatir los mismos puntos discutidos en la decisión gubernativa, al punto de considerar que “los hechos que se presentan en la vía gubernativa, imponen el marco de la demanda en términos generales, no se aceptan nuevos hechos, pero se permite sí que el actor traiga mejores argumentos jurídicos”. Tal es la tesis, expuesta en las sentencias traídas a colación por el apoderado de la entidad demandada, y en muchas otras de la sección, la cual coincide con el criterio expuesto por la Sala Plena del Consejo de Estado, en sentencia del 6 de agosto de 1990, expediente número 145 Ponente: doctora Clara Forero de Castro al expresar en uno de sus apartes pertinentes: “la identidad debe darse entre el asunto que fue objeto de revisión y análisis por parte de los funcionarios administrativos y el que finalmente se somete a juzgamiento en la jurisdicción. Es decir, en lo solicitado y no en los argumentos para hacer la petición. No quiere decir, que sea imposible ante la jurisdicción argumentos nuevos para defender la misma pretensión, siempre que por este medio no se cambie la petición que se hizo por vía gubernativa. Ese punto de vista reviste especial importancia en materia impositiva cuando lo que se controvierte, como en el caso de autos es la liquidación de un tributo o de varios a cargo de un contribuyente... Por eso tiene la oportunidad de manifestar ante la

Administración, cuáles son sus motivos de inconformidad con el acto de liquidación, entendiéndose que la acepta en lo no reclamado”. De acuerdo con lo anterior se observa que no le asiste razón a la demandada al considerar que se cumplió la discusión previa respecto al punto relacionado con el mayor valor determinado por concepto de anticipo, toda vez que no puede pasarse por alto que el “reajuste” de este concepto obedece el incremento (oficial) de los impuestos, renta y complementarios, derivado en el presente caso de la adición a la renta de ingresos omitidos y al patrimonio de pasivos inexistentes; hechos éstos que fueron impugnados en la vía gubernativa, lo que significa que se impugnó en esa oportunidad el mayor valor determinado por concepto de anticipo, pues este es consecuencia de las variaciones del impuesto efectuadas, siguiendo el principio según el cual lo accesorio corre la suerte de lo principal. Por otra parte se observa que en la vía gubernativa (recurso de reconsideración) al igual que en la jurisdicción, el contribuyente solicita confirmar la liquidación privada presentada por el año gravable de 1988, lo que demuestra, la identidad entre lo sometido a revisión en sede administrativa y lo sometido a juzgamiento en la jurisdicción, es decir, en lo solicitado, independientemente del hecho de que se hubieran presentado ante la jurisdicción mejores argumentos jurídicos, sin que por ello pueda afirmarse que se trata de un hecho nuevo no controvertido en la vía gubernativa, pues es claro, que se trata de los mismos hechos, pero con diferentes argumentos, evento en el cual, no puede considerarse que no se

hubiera dado el exigido agotamiento de la vía gubernativa. SANEAMIENTO FISCAL DE PASIVOS - Improcedencia con fundamento en pasivos inexistentes El saneamiento fiscal aducido no es procedente para justificar el pasivo desestimado, pues no puede pasarse por alto, que el saneamiento fiscal consagrado en la Ley 49 de 1990, operaba respecto de la inclusión de activos, consistentes en divisas y bienes poseídos en el exterior, así como sobre divisas convertidas a pesos durante el año de 1990, y de pasivos en moneda extranjera derivados de importaciones ante la Oficina de Cambios del Banco de la República, acogiéndose al régimen del Decreto 549 de 1991. En el caso debatido, el incremento del patrimonio del contribuyente no se originó en la inclusión al patrimonio de activos omitidos por parte de la Administración sino en el rechazo de pasivos inexistentes, lo que significa, que el saneamiento fiscal aducido no sirve en el presente caso para justificar los pasivos rechazados, como quiera que no se trata de la omisión de activos sino de pasivos inexistentes, por lo que si el contribuyente hizo uso del saneamiento fiscal para incluir activos omitidos, no puede pretenderse que con ello se justifique el rechazo de pasivos inexistentes.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá D. C., veintitrés (23) de febrero de mil novecientos noventa y seis (1996) Radicación número: 7262

Actor: LUIS FELIPE GARZÓN CASTRO

Demandado: DIAN DE BOGOTA Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por los apoderados judiciales de la parte demandante y demandada contra la sentencia abril 28 de 1995, por la cual, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por el contribuyente Luis Felipe Garzón Castro, identificado con la cédula de ciudadanía número 17014899, contra la operación administrativa a través de la cual la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Personas Naturales, de Santa Fe de Bogotá, le determinó el impuesto de renta, complementarios y sanciones por el año gravable de 1989.

ANTECEDENTES El contribuyente en referencia presentó su declaración tributaria del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1989, el día 9 de mayo de 1990, en el Banco de Colombia - Sucursal Barrio Restrepo de la ciudad de Bogotá en la cual determinó el impuesto a su cargo en la suma de $...80.000. La anterior declaración fue objeto de corrección, a través de nueva declaración presentada el día 19 de julio de 1991, en el Banco de Colombia - Sucursal Barrio Restrepo - de la ciudad de Bogotá, radicada con el número 0323301006116 - 8, en cuya liquidación privada el impuesto a cargo se fijó en la suma de $...93.000. Mediante Autos Comisorios números ...036 de enero 18 de 1991 ... 00847 del 21 de junio del mismo año. La Administración de Impuestos y de Aduanas

Nacionales de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá, ordenó inspección tributaria con el fin de determinar el impuesto de renta y complementarios a cargo del contribuyente Luis Felipe Garzón Castro por el año gravable de 1989, cuyos resultados aparecen expuestos en la respectiva acta de inspección tributaria. Con base en tal diligencia, análisis de la declaración tributaria y cruces con terceros, libró el requerimiento especial número 000180 de octubre 15 de 1991, a través del cual propone modificar la liquidación privada correspondiente al año gravable de 1989, al adicionar al patrimonio bruto el valor correspondiente al saldo en libros de contabilidad de la cuenta corriente número 336404 - 5 del Banco de Colombia - Sucursal Restrepo - ($156.999), desconocer pasivos a nombre del contribuyente ($47.211.000); y en renta, adicionar ventas omitidas ($15.567.251). También se propuso sanción por inexactitud. El contribuyente dio respuesta al anterior requerimiento manifestando su inconformidad con las modificaciones propuestas, en razón a que había corregido su declaración inicial ajustándola en un 100% a sus libros de contabilidad. Explicación que no aceptó la Administración por cuanto los libros de contabilidad se habían desvirtuado plenamente a través de cruces de información con terceros y por ende no reflejaban su verdadera situación económica, (artículo 773 del Estatuto Tributario, motivo por el cual, a través de la Liquidación Oficial de Revisión número 501176 de julio 1... de 1992 concretó la modificación a la liquidación privada, en la cual determinó un mayor valor por concepto de

impuestos y sanciones por inexactitud y corrección equivalente a la suma de $6.040.000. La decisión anterior fue confirmada en todas sus partes a través de la Resolución número 10167 del 11 de agosto de 1993 por la cual se decidió el recurso de reconsideración interpuesto. LA DEMANDA El apoderado judicial del contribuyente en la demanda ante la Jurisdicción impetra las siguientes violaciones:

1. Violación de los artículos 1º de la Ley 49 de 1990 y 1º y 2º (parágrafo) del Decreto 836 de 1991.

Después de transcribir el artículo 1º de la Ley 49 de 1990 “Saneamiento fiscal de divisas”, el inciso 2º del artículo 1º del Decreto 836 de 1991 y el parágrafo del artículo 2º del mismo decreto, precisó que su representado presentó declaración de corrección por el año gravable de 1990, incluyendo $25.000.000 por concepto de saneamiento de divisas y liquidando el impuesto correspondiente del 5%, dentro del plazo legal, razón por la cual goza de los beneficios establecidos, entre otros, de la nulidad de los actos administrativos practicados por la Administración por el año gravable de 1989.

2. Artículo 29 de la Constitución Política, 6º del Código de Procedimiento Civil y 683, 745 y 750 del Estatuto Tributario: Expresó el demandante, que la adición de ingresos ($15.567.999) se apoyó en una prueba testimonial que viola tales artículos, toda vez que no se dio publicidad a la misma, ni derecho a contradecirla. También, que el artículo 229 del Código de

Procedimiento Civil, exige como presupuesto para la eficacia de la prueba testimonial que sea ratificada cuando haya sido obtenida fuera del proceso, puesto que considera que los testimonios no son consecuencia de la investigación fiscalizadora directa del contribuyente, sino resultado del cruce con terceros. De igual modo que se violó el artículo 683 del Estatuto Tributario, por cuanto su representado efectuó la corrección a la declaración de acuerdo con las indicaciones de los funcionarios y no obstante ello se le modificó tal corrección en total contradicción con el espíritu de justicia.

3. De los artículos 68 y 73 del Código de Comercio: Sostuvo el demandante que a pesar de que su defendido no llevaba los libros de contabilidad en debida forma, debía efectuarse la correspondiente valoración probatoria, por lo que considera errada la apreciación de la Administración al considerar que desvirtuados los libros contables el contribuyente no disponía de ningún otro medio probatorio capaz de demostrar su realidad económica.

Por consiguiente, reafirma su inconformidad con el rechazo del pasivo registrado a nombre del mismo contribuyente, pues la contabilidad se maneja como si se tratara de un establecimiento de comercio, y por lo tanto, el pasivo no es para con el mismo contribuyente, sino con los socios o aportantes, y que la razón de este proceder es que “los créditos contraídos con terceros eran extracontratables para estos últimos, no podían ser identificados dentro de su contabilidad” razón por la que se hicieron figurar a nombre del contribuyente.

4. Violación del artículo 807 del Estatuto Tributario: Con apoyo en sentencia del 5 de febrero de 1993, expediente 4454, actor:

Seguros Comerciales Bolívar S. A., Consejero Ponente, doctor Guillermo Chahín Lizcano, objetó el mayor valor determinado por concepto de anticipo, por ser ilegal tal proceder en la liquidación de revisión.

5. Violación del artículo 647 del Estatuto Tributario: Por cuanto el contribuyente no incurrió en ninguno de los eventos que tipifican la sanción por inexactitud toda vez que plasmó en su declaración la realidad de sus operaciones de compra y venta.

CONTESTACION A LA DEMANDA La entidad demandada a través de apoderado judicial contestó la demanda solicitando denegar las pretensiones del demandante y en su lugar confirmar los actos administrativos acusados. Formuló, en primer lugar, excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa en relación con el mayor valor determinado por concepto de anticipo, el cual no fue impugnado en la vía gubernativa, convirtiéndose en un “hecho nuevo” no discutido en sede administrativa. Con relación al primer cargo de violación expresado por el demandante, se opuso al mismo, en razón a que el saneamiento fiscal no contempla la posibilidad de que a los contribuyentes que se les hubiera practicado liquidación de revisión con determinación de la renta por comparación patrimonial como consecuencia del rechazo de pasivos que pudieran aumentar su patrimonio bruto de 1990, y por ende, solicitar la nulidad de los actos administrativos, por cuanto la finalidad del saneamiento fiscal no fue otra distinta que la de permitir vincular al país divisas y otros bienes poseídos en el exterior, así como los pasivos en moneda extranjera derivados de importaciones ante la Oficina de Cambios del Banco de la

República, eventos, que no corresponden a la situación del contribuyente. El segundo cargo de violación, lo refutó manifestando que no es cierto que la adición de ingresos se hubiera sustentado en testimonios rendidos extraproceso y sin cumplir los requisitos de publicidad y contradicción, por cuanto ellos fueron obtenidos dentro del proceso de investigación iniciado por su representada a través del auto comisorio número 04000 - 36 de enero 18 de 1991, que ordenó la “inspección tributaria” a través de la cual se realizaron distintas pruebas, como los cruces con terceros que arrojaron como resultado testimonios, los cuales fueron sometidos a la correspondiente publicidad y contradicción con ocasión del traslado del requerimiento especial. Acerca del tercer cargo de violación, observo que no se está frente a la violación de los artículos 68 y 63 del Código de Comercio, sino al hecho de que la Administración Tributaria se limitó a exigir al contribuyente los soportes documentales que respaldan los pasivos declarados, y al carecer de ellos, y no ser demostrados mediante la prueba supletoria, esto es, documentos de fecha abierta, se imponía el correspondiente rechazo. Con relación al cargo de violación del artículo 647 del Estatuto Tributario, controvirtió lo indicado por el demandante, afirmando que se configuraba la conducta sancionable contemplada en dicha disposición, “por omisión de ingresos”. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió en forma parcial las súplicas de la demanda. Previamente y con apoyo en sentencia del 6 de mayo de 1994, expediente 5.299,

actor, Jorge Luis Daza Martínez, magistrado ponente, doctor, Jaime Abella Zárate, según la cual “el agotamiento de la vía gubernativa se relaciona con la interposición de los recursos que consagra la ley y no con los hechos y motivos alegados como fundamento de los mismos”, desestimó la excepción planteada por la parte impugnadora. En lo referente al cargo de violación atinente a las normas concernientes al saneamiento fiscal el a quo también lo desestimó, al determinar que en la declaración objeto del saneamiento no se había efectuado el pago exigido como requisito del mismo, para efectos de aceptar parcialmente el pasivo objeto del saneamiento ($25.000.000), razón por la cual concluyó que las Agencias Fiscales podían, como en efecto lo habían hecho, practicar por el año gravable de 1989, liquidación de revisión. Respecto al cargo de violación de las normas que tienen que ver con el “debido proceso” por haberse efectuado una adición ($15.567.000), con base en testimonios no sometidos a los principios de publicidad y contradicción, el Tribunal consideró que la actuación administrativa se ajustó a derecho por cuanto las pruebas (testimonios) se recogieron dentro del proceso de investigación iniciado al contribuyente, y que éste no logró desvirtuar a pesar de haberse detallado en la actuación administrativa. Acerca de la violación de los artículos 68 y 73 del Código de Comercio también rechazó el cargo, manifestando que los pasivos debían probarse mediante la contabilidad y en su defecto, mediante la prueba supletoria, consistente en las declaraciones de los beneficiarios de tales cantidades y sus rendimientos, según

los artículos 770 y 712 del Estatuto Tributario, normas especiales de preferente aplicación, la cual no se había allegado al proceso. En cuanto a la violación del artículo 807 del Estatuto Tributario (anticipo) de acuerdo con la jurisprudencia de esta Corporación acogida por ese Tribunal, aceptó el cargo formulado al respecto. Respecto al cargo de violación del artículo 647 del Estatuto Tributario, lo desestimó, al considerar que al no haber prosperado los cargos de fondo, la sanción por inexactitud debía confirmarse. EL RECURSO DE APELACION Los apoderados judiciales de la partes demandante y demandada, apelaron la sentencia anterior en los siguientes términos:

1. El apoderado judicial de la entidad demandada objetó la sentencia del Tribunal en cuanto que desestimó la excepción propuesta por indebido agotamiento, de la vía gubernativa respecto del mayor valor por concepto de anticipo, aspecto que no fue discutido en sede administrativa, es decir, por tratarse de un “hecho nuevo”, respecto del cual debe proferirse fallo inhibitorio. En su apoyo citó las siguientes sentencias de la Corporación, del 28 de agosto de 1992, expediente número 3848. Consejero Ponente, doctor Jaime Abella Zárate, del 10 de septiembre de 1992, expediente número 3838, Consejero Ponente, doctor Carmelo Martínez Conn, del 20 de septiembre de 1991, expediente número 2877.

Consejero Ponente, doctor Carmelo Martínez Conn, y sentencia del 27 de septiembre de 1991, expediente 2975, Consejero Ponente, doctor Carmelo

Martínez Conn.

2. El apoderado judicial de la parte actora por su parte, objeta la decisión del Tribunal concerniente a los cargos relacionados con el saneamiento fiscal, rechazo de pasivos, adición de ingresos y sanción por inexactitud.

Sobre el primero, manifiesta que el Tribunal desestimó el cargo apoyado en una exigencia (comprobante del impuesto liquidado) que la ley y el reglamento no exigen, toda vez que el único requisito para acogerse al saneamiento era incluir los valores correspondientes a los bienes poseídos en el exterior o la conversión de tales bienes en pesos, “en la declaración privada de renta del contribuyente de 1990 y presentar dicha, declaración a más tardar el 30 de junio de 1992; el impuesto se debía simplemente liquidar, no pagar, para acogerse al beneficio”. “No obstante, agrega que acompaña fotocopia autenticada del correspondiente recibo de pago de fecha 25 de febrero de 1993”. Acerca del rechazo de pasivos, calificó de errada la apreciación del Tribunal al respecto en razón a que su representado desde la inspección contable efectuada por la Administración había presentado los títulos valores que acreditaban tales pasivos, habiéndose rechazado por ausencia del requisito de timbre, no requerido por tratarse de cuantía individual de la exigida en la ley. En relación con la adición de ingresos, reafirmó lo expresado en la demanda, en el sentido de que la Administración se apoyó en testimonios que violan el derecho de defensa por no permitírsele al contribuyente controvertirlos, mientras que éste sustenta sus ingresos en prueba documental como es la declaración de renta y

los documentos que la soportan. En cuanto a la sanción por inexactitud la objeta reiterando que no se configura ninguna de las conductas que la ley califica de inexactas, y que además la jurisprudencia del Consejo de Estado se ha inclinado por aceptar que la sanción por inexactitud procede “cuando el contribuyente se vale de medios fraudulentos con el fin de engañar a la Administración...” ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado judicial del contribuyente al alegar de conclusión reafirma lo argumentado en la sustentación al recurso de apelación en lo concerniente al punto del saneamiento fiscal, para efectos de desvirtuar el rechazo de pasivos en cuantía de $25.000.000, y por ende desvirtuar la diferencia patrimonial establecida como fundamento de la determinación de la renta líquida por el año gravable discutido. La representante judicial de la entidad demandada en su alegato de conclusión se opuso a las pretensiones del apelante, para lo cual adujo en síntesis lo siguiente: Recordó que el rechazo de los pasivos se originó en la ausencia de registros contables, por cuanto el beneficiario de los mismos era el mismo contribuyente. Reiteró, la imposibilidad de aceptar el saneamiento fiscal aducido por cuanto se incumplió con el requisito de pago del respectivo impuesto atinente al saneamiento fiscal, requisito exigido por el artículo 1º de la Ley 49 de 1990 concordante con el artículo 3º del Decreto 836 de 1991. En cuanto al recibo de pago aportado con oportunidad del recurso de apelación, indicó que el mismo era inoportuno. Así mismo, transcribió los artículos 770 y 771 del Estatuto Tributario para significar

que el contribuyente no acreditó los pasivos con su contabilidad ni con la prueba supletoria prevista en la ley. Respecto a la adición de ingresos precisó que su representada detectó “facturas” no contabilizadas cuya información fue trasladada al contribuyente, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación de revisión, con lo cual le garantizó el derecho de defensa y el debido proceso. Respecto a la sanción por inexactitud reiteró que la “omisión de ingresos” constituye conducta sancionable a términos del artículo 647 del Estatuto Tributario y en lo relacionado con la jurisprudencia del Consejo de Estado, ésta se ha orientado recientemente en aceptar la aplicación de la sanción cuando se cumplan los presupuestos de la norma independientemente de que se demuestren maniobras fraudulentas. Al respecto citó las siguientes sentencias: de agosto 19 de 1994, expediente 5056, actor, Constructora Salomia Ltda., Consejero Ponente, doctor Delio Gómez Leyva y del 14 de abril de 1994, expediente número 5278, actor, Remotores S. A., Consejera Ponente, doctora, Consuelo Sarria O. EL MINISTERIO PUBLICO La Procuradora Séptima Delegada a quien le correspondió el presente proceso en la segunda instancia no emitió concepto de fondo. CONSIDERACIONES DE LA SECCION Debe examinar la Sala, primero, el alegado “indebido agotamiento de la vía gubernativa” toda vez que para el apelante apoderado judicial de la entidad demandada, el debido agotamiento de la vía gubernativa supone la exigencia

previa de haber controvertido los aspectos o glosas en la vía gubernativa, exigencia que no se cumplió respecto del punto relacionado con el anticipo, razón por la cual considera que el Tribunal debió al respecto proferir fallo inhibitorio, por tratarse de un hecho nuevo no discutido en sede administrativa. Jurisprudencialmente se ha precisado la necesidad de debatir los mismos puntos discutidos en la decisión gubernativa, al punto de considerar que los hechos que se presentan en la vía gubernativa, imponen el marco de la demanda, en términos generales, no se aceptan nuevos hechos, pero se permite sí que el actor traiga mejores argumentos jurídicos”. Tal es la tesis, expuesta en las sentencias traídas a colación por el apoderado de la entidad demandada, y en muchas otras de la sección, la cual coincide con el criterio expuesto por la Sala Plena del Consejo de Estado, en sentencia del 6 de agosto de 1990, expediente número 145, Consejera Ponente: doctora Clara Forero de Castro al expresar en uno de sus apartes pertinentes: “La identidad debe darse entre el asunto que fue objeto de revisión y análisis por parte de los funcionarios administrativos y el que finalmente se somete a juzgamiento en la jurisdicción. Es decir, en lo solicitado y no en los argumentos para hacer la petición. No quiere decir, que sea imposible (sic) ante la jurisdicción argumentos nuevos para defender la misma pretensión, siempre que por este medio no se cambie la petición que se hizo por vía gubernativa. Ese punto de vista reviste especial importancia en materia impositiva cuando lo que se controvierte, como en el caso de autos es la liquidación de un tributo o de varios a

cargo de un contribuyente... Por eso tiene la oportunidad de manifestar ante la Administración, cuáles son sus motivos de inconformidad con el acto de liquidación, entendiéndose que la acepta en lo no reclamado.” De acuerdo con lo anterior, la Sala observa no le asiste razón al apelante apoderado de la entidad demandada al considerar que no se cumplió la discusión previa respecto al punto relacionado con el mayor valor determinado por concepto de anticipo, toda vez que no puede pasarse por alto que el “reajuste” de este concepto obedece al incremento(oficial) de los impuestos, renta, y complementarios, derivado en el presente caso de la adición a la renta de ingresos omitidos y al patrimonio de pasivos inexistentes; hechos estos que fueron impugnados en la vía gubernativa, lo que significa que se impugnó en esa oportunidad el mayor valor determinado por concepto de anticipo, pues este es consecuencia de las variaciones del impuesto efectuadas siguiendo el principio según el cual lo accesorio corre la suerte de lo principal. Por otra parte, observa la Sala que en la vía gubernativa (recurso de reconsideración) al igual que en la jurisdicción, el contribuyente solicita confirmar la liquidación privada presentada por el año gravable de 1988, lo que demuestra, la identidad entre lo sometido a revisión en sede administrativa y lo sometido a juzgamiento en la jurisdicción. Es decir, en lo solicitado, independientemente del hecho de que se hubieran presentado ante la jurisdicción mejores argumentos jurídicos, sin que por ello pueda afirmarse que se trata de un hecho nuevo no controvertido en la vía gubernativa, pues es claro, que se trata de los mismos

hechos, pero con diferentes argumentos, evento el cual, no puede considerarse que no se hubiera dado el exigido agotamiento de la vía gubernativa. En consecuencia, la Sala considera que la posición del Tribunal al respecto es correcta, y por ende se confirma. Precisado lo anterior, es procedente entrar a resolver acerca de las inconformidades planteadas por el apoderado de la sociedad actora, así:

1. Saneamiento Fiscal - rechazo de pasivos (Violación de los artículos 1º de la Ley 49 de 1990, 1º y 2º ‘parágrafo’ del Decreto 836 de 1991): Observa la Sala que la Administración de Impuestos incrementó el patrimonio líquido declarado por el contribuyente por el año gravable de 1989, al efectuar rechazo de pasivos, por valor de $47.211.000. por cuanto “En los libros de contabilidad del contribuyente Luis Felipe Garzón Castro (...) hay registrado un saldo a 31 de diciembre de 1989 en la cuenta mayor 206 otras cuentas por pagar, subcuenta, 20600001 - Luis Felipe Garzón Castro - ” es decir “corresponde a una deuda para consigo mismo”.

El contribuyente desde el recurso gubernativo ha alegado que de tal pasivo, la suma de $25.000.000 fue incluida en la declaración de renta del año gravable de 1990 en virtud del saneamiento fiscal consagrado en el artículo 1º de la Ley 49 de 1990, y que por consiguiente se encontraba exonerado de investigaciones, sanciones y liquidación de revisión por el año gravable de 1990 y anteriores. Al respecto, la Sala considera que el saneamiento fiscal aducido no es procedente

para justificar el pasivo desestimado, pues no puede pasarse por alto, que el saneamiento fiscal consagrado en la Ley 49 de 1990, operaba respecto de la inclusión de activos, consistentes en divisas y bienes poseídos en el exterior, así como sobre divisas convertidas a pesos durante el año de 1990, y de pasivos en moneda extranjera derivados de importaciones ante la Oficina de Cambios del Banco de la República, acogiéndose al régimen del Decreto 549 de 1991. En el caso debatido, como se observó, el incremento del patrimonio del contribuyente no se originó en la inclusión al patrimonio de activos omitidos por parte de la Administración sino en el rechazo de pasivos inexistentes, lo que significa, que el saneamiento fiscal aducido no sirve en el presente caso para justificar los pasivos rechazados, como quiera que no se trata de la omisión de activos sino de pasivos inexistentes, por lo que si el contribuyente hizo uso del saneamiento fiscal para incluir activos omitidos, no puede pretenderse que con ello se justifique el rechazo de pasivos inexistentes. En efecto, el artículo 1º del Decreto 836 de 1991 por el cual se reglamentó la Ley 49 de 1990, dispone: “Artículo 1º. Saneamiento fiscal. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que en la declaración de renta del año gravable de 1989, hubieren omitido activos representados en moneda extranjera o bienes poseídos en el exterior, podrán acogerse al saneamiento fiscal previsto en el artículo 1º de la Ley 49 de 1990, incluyendo el valor de los mismos en la declaración de renta

correspondiente al año gravable de 1990 o en su corrección, las cuales se deben presentar a más tardar el 30 de junio de 1992” Por lo anterior, la Sala no accede a lo pretendido por el recurrente al respecto, y por el contrario estima que la decisión del Tribunal en este aspecto se ajustó a derecho, pero, por las razones expuestas aquí. Ahora bien, el recurrente también consideró errada la apreciación del Tribunal, acerca de la comprobación de los pasivos al señalar que “...los pasivos debieron probarse mediante la contabilidad, y en su defecto, mediante las declaraciones de los beneficiarios de tales cantidades... (y) como dichas pruebas no obran en el expediente, para la Sala las súplicas de la demanda no están llamadas a prosperar” por cuanto pasó por alto que su representado presentó a los funcionarios de la Administración los correspondientes títulos valores (letras) que por su cuantía, individual inferior a la determinada en la ley no requería del pago del impuesto de timbre. Al respecto la Sala observa, que si bien es cierto que el contribuyente presentó a los funcionarios administrativos noventa (90) letras de cambio como justificación del pasivo glosado, por valores individuales cuyo monto no lo obligan a pagar el impuesto de timbre, también lo es, que durante la visita contable practicada por los funcionario