CE-SEC4-EXP1996-N7283

IMPUESTO DE TIMBRE - Naturaleza / HECHO GENERADOR - Impuesto de timbre El impuesto de timbre en la forma como fue reorganizado por la Ley 2ª de 1976, es un tributo de carácter indirecto que recae sobre los instrumentos privados de cuantía determinada o indeterminada, en los cuales se haga constar la existencia o extinción de obligaciones, y cuyo hecho generador es el otorgamiento, giro, aceptación, emisión o suscripción del respectivo documento. Así mismo se configura el hecho generador del tributo en relación con actuaciones y documentos, tanto de carácter público como privado, los cuales se hallan expresamente señalados en los artículos 520, 521, 523 y 525 del E. T. El artículo 14 de la citada Ley (hoy 519 E. T.) gravó los instrumentos privados, al determinar en el capítulo II “De los actos gravados y sus tarifas”. Mediante la Ley 75 de 1986, artículo 66, se extendió el ámbito de aplicación del impuesto a fin de incluir, los instrumentos o documentos privados otorgados fuera del país; pero que se ejecuten en el territorio nacional o causen obligaciones en el mismo. Dichas disposiciones fueron compiladas en el artículo 519 del E. T. Decreto 624 del 30 de marzo de 1989, aplicable en el asunto que se atiende y en la forma como estaba redactado antes de ser modificado por la Ley 6ª de 1992. HECHO GENERADOR - Impuesto de timbre / IMPUESTO - Hecho generador / DOCUMENTO PUBLICO - Impuesto de timbre Palmariamente se observa, que en las normas básicas que regulan el hecho generador del impuesto, la regla general de gravabilidad, está referida a

instrumentos o documentos privados y ciertas actuaciones o documentos públicos en los cuales se haga constar la constitución, existencia, prórroga o modificación de obligaciones, y es contribuyente quien suscribe, otorga, acepta, solicita o aquel a cuyo favor se otorga el documento contentivo de obligaciones convencionales. Resulta evidente entonces que, por regla general la ley de timbre, en atención a la naturaleza del documento, estableció una no sujeción al impuesto para los documentos públicos, esto es, que cuando el documento comporta tal naturaleza, por definición legal, no se somete al impuesto; luego mal puede ampliarse o extenderse a los referidos instrumentos públicos, dado que estos no están comprendidos en las normas generales del tributo, aunque dentro de los hechos taxativamente gravados con el impuesto con tarifa específica, se encuentran documentos de naturaleza privada y pública, como antes se anotó. DOCUMENTO PUBLICO - Concepto. Impuesto de timbre / DOCUMENTO PRIVADO - Concepto. Impuesto de timbre Como quiera que la ley reguladora del impuesto de timbre no se ocupó de definir lo que debe entenderse por documento público y documento privado, debe acudirse a las previsiones establecidas en el Código de Procedimiento Civil, que sí los define. Sobre el “documento público” se observa que la legislación trae una noción basada en la calidad del funcionario que lo expide. Así el artículo 251 del citado Código, precisa que los documentos son públicos o privados. Y que el documento público “es el otorgado por funcionario público en ejercicio de su cargo o con su intervención”. Así mismo prevé la norma, que “cuando consiste en un

escrito autorizado o suscrito por el respectivo funcionario” es instrumento público. La misma norma dispone que, “documento privado” es el que no reúne los requisitos para ser documento público. De lo anterior se colige, que para que un documento tenga el carácter de público, debe llenar dos requisitos esenciales: a) que sea otorgado por un funcionario público o con su intervención y b) que dicho funcionario público lo otorgue o intervenga en ejercicio de su cargo. INSTRUMENTO PRIVADO - Concepto. Clases / DOCUMENTO PRIVADONaturaleza El Decreto 1222 de 1976, previó que “para efectos del numeral 1º. del artículo 14 de la Ley 2ª. de 1976 se entiende que hay instrumento privado de constitución o existencia de obligaciones, sólo cuando se trate de un título valor o de un instrumento en cuyo texto escrito se haga constar el nacimiento de obligaciones mediante el concurso de las voluntades de dos o más personas expresado en el texto escrito mismo. El instrumento de que aquí se trata puede ser unilateral, bilateral o multilateral. Los vocablos documento e instrumento, se hallan definidos en el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, en su vigésima edición, el primero como “escritura, papel o documento con que se justifica o prueba una cosa” y el segundo como el “escrito en que constan datos fidedignos o susceptibles de ser empleados como tales para probar algo”. DOCUMENTO PUBLICO - Improcedencia de gravarlo con impuesto de timbre El contrato administrativo materia de debate conforme al análisis efectuado tiene la naturaleza de un documento o instrumento público, pues se trata de un contrato de derecho público de la Administración que fue suscrito por funcionario público

(el Gobernador del Departamento) en ejercicio de su cargo y por consiguiente, debe concluirse que el citado instrumento se encuentra por fuera de la órbita del impuesto de timbre. De otra parte se advierte que el criterio de la Administración pretende derivar la sujeción de los documentos públicos al impuesto de timbre, de la interpretación del artículo 28 de la Ley 2ª de 1976 (art. 532 del E. T.) que establece una exención del 50 a favor de las entidades públicas, pues deduce que allí se “amplía el ámbito de causación del tributo” e infiere que en dicha norma se gravan los instrumentos públicos, y que por tanto el impuesto debe pagarse independientemente de la naturaleza del documento; la anterior posición no se comparte en primer lugar porque las normas básicas de establecimiento del tributo, que en atención al principio de legalidad, no admiten interpretación analógica ni extensiva de ninguna especie, es decir a cuya taxatividad debe estarse el intérprete excluyeron del impuesto a los instrumentos o documentos públicos, y en segundo término, porque dicha norma, artículo 532 del E. T., regula un aspecto distinto a la definición del hecho gravado, cual es, el de la exención o rebaja del impuesto, en atención a la calidad del otorgante. IMPUESTO DE TIMBRE - Exención a favor de entidad de derecho público. Exclusión del impuesto El artículo 532 del E. T. consagra una exención general a favor de las entidades de derecho público, definidas por la ley en el artículo 533 del E. T. y determina que cuando en una actuación o documento intervengan estas entidades y personas no exentas, las últimas pagarán la mitad del valor del impuesto. No

obstante la exención personal en beneficio de dichas entidades, también distingue la norma el fenómeno de la exclusión del impuesto, al expresar que ello opera “salvo cuando la excepción se deba a la naturaleza del acto o documento y no a la calidad de sus otorgantes”. Cabe anotar entonces que dicha exención está consagrada atendiendo en primer lugar a la clase de documento, es decir, que este sea gravado y luego a la calidad del sujeto que lo otorga. Así en un contrato de arrendamiento, en la suscripción de un pagaré a favor de la entidad, etc., en los cuales una de las partes sea una entidad del derecho público, exenta, solo se paga el 50% a cargo del particular contratista.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santa Fe de Bogotá, D. C., febrero dieciséis (16) de mil novecientos noventa y seis (1996) Radicación número: 7283

Actor: INVERSIONES CÓRDOBA LTDA.

Demandado: DIAN

Referencia: Impuesto Timbre Nacional.

Resuelve la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad actora, contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba, el 8 de junio de 1995, mediante la cual denegó las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho impetrada contra los actos administrativos que determinaron el impuesto de timbre a cargo de la sociedad Inversiones Córdoba Ltda., originado en el contrato de concesión suscrito entre la

actora y el departamento de Córdoba, el 20 de diciembre de 1989, para la producción, distribución y venta de licores, así como para la distribución y venta de alcohol, sus productos y subproductos, con un término de duración de 20 años. ANTECEDENTES El 7 de febrero de 1991, mediante oficio 031, la Administración de Impuestos Nacionales de Montería requirió a la sociedad actora para que presentara la declaración y liquidación del impuesto de timbre por valor de $1.157.690.205.69, correspondiente al contrato celebrado con el departamento de Córdoba, teniendo en cuenta como cuantía determinada, el valor de los pagos periódicos y sus incrementos durante el término de duración del contrato. Posteriormente, previo emplazamiento para declarar la sociedad presentó el 8 de abril de 1991 la declaración del impuesto por valor indeterminado del contrato ($3.000), frente a la cual, la Administración envió el emplazamiento número 035 de 1991, para que la sociedad corrigiera la declaración. La desatención del emplazamiento motivó la expedición del Requerimiento Especial número 03 del 16 de julio de 1991, ampliado con el número 001 del 15 de noviembre de 1991, en los cuales se propuso la modificación de la liquidación privada, tomando como base del impuesto la cantidad de $191.037.987.713, constituida por la suma de todos los pagos periódicos, por lo que el impuesto a cargo de la sociedad (50%), más las sanciones por inexactitud y extemporaneidad, debía cuantificarse en $2.101.413.063. Proposición que se concretó en la Liquidación Oficial número 005 del 9 de marzo

de 1992, confirmada por la Resolución número 88 del 9 de noviembre de 1992, aclarada por la Resolución número 01 del 27 del mismo mes y año. DEMANDA En su demanda ante el Tribunal Administrativo de Córdoba, el apoderado de la sociedad Inversiones Córdoba Ltda., impetró la nulidad de los actos acusados y a título de restablecimiento del derecho solicitó las siguientes declaraciones: a) que la actora no está obligada a pagar impuesto de timbre alguno, en atención a que los documentos base están excluidos del tributo; b) que el contrato base es de cuantía indeterminada por lo que debe confirmarse la liquidación privada y, c) subsidiariamente, que “se revise toda la operación administrativa” a fin de que se modifique la obligación fiscal, si fuere del caso. Con cita de los artículos 2º y 6º de la Constitución; 519, 532, 533, 522, 647 y 703 del E. T. en concordancia con el 730 ibidem, adujo que se violaron las normas constitucionales por cuanto en la actuación gubernativa no existió unidad de criterio, ni claridad para establecer la base gravable y cuantificar el impuesto; igualmente, que al imponer el tributo con fundamento en supuestos fácticos de naturaleza falsa, derivados de operaciones no explicadas por la Administración, constituyó extralimitación de funciones. Previa transcripción de los artículos 14 de la Ley 2ª de 1976, 66 de la Ley 75 de 1986 y 36 de la Ley 6ª de 1992, señaló que fue esta última la que introdujo la modificación fundamental para la litis, consistente en que incluyó como hecho

generador del impuesto la aceptación u otorgamiento de instrumentos públicos o privados, pues antes de esta modificación y para la época en que ocurrieron los hechos debatidos, la ley sólo hablaba de instrumentos privados, por lo que antes del 30 de junio de 1992, los instrumentos públicos no estaban gravados con el impuesto. A juicio de la parte actora, la Administración confundió los conceptos de exención con exclusión y por ello fundamentó en el artículo 532 del E. T., el tributo a cargo de la sociedad. Agregó que la exclusión es una regla general de no gravamen, en tanto que la exención es una excepción a dicha regla. Entonces, habida cuenta que el instrumento que es el contrato suscrito entre el Departamento de Córdoba y la sociedad Inversiones Córdoba Ltda. es un documento público, no está cobijado con el impuesto y, en consecuencia, debe revocarse la liquidación oficial, ya que la presentación de la liquidación privada efectuada por la sociedad tuvo como objeto desarrollar el debate, sin que ello significara la aceptación de la actora de que el contrato administrativo estuviese gravado con el impuesto de timbre, ni como instrumento público ni mucho menos como negocio jurídico, en sí. Criticó la posición administrativa en el sentido de que si las entidades de derecho público están exentas, “las demás fatalmente pagan porque los artículos 532 y 533 amplían el ámbito de causación del tributo”, puesto que las obligaciones fiscales deben ser claras en cuanto al hecho generador del impuesto, de manera que dichas normas crearon la exención para las entidades de derecho público que intervinieran en el otorgamiento o aceptación de un instrumento gravado y eso no

debe “desdoblarse” para concluir que todos los instrumentos –públicos y privados– estaban gravados por interpretación de los artículos 532 y 533 del E. T. No debe olvidarse que cuando la ley quiso gravar los instrumentos públicos, lo dijo claramente, como en el caso del extinto impuesto de papel sellado. Concluyó el cargo, reiterando que los contratos administrativos, como el materia de litis, no estaban gravados antes de la expedición de la Ley 6ª de 1992, por lo que la liquidación practicada por impuesto de timbre del mes de septiembre de 1989 no se ajustó a las prescripciones del artículo 519 del E. T., y en consecuencia debe anularse. En segundo lugar, explicó violado el artículo 522 del E. T., en atención a que el documento citado es de cuantía indeterminada, por lo que el impuesto es de $3.000. Adujo que la Administración ha sostenido, sin explicación alguna, que la cuantía del contrato es la sumatoria de las cifras periódicas que recibirá el departamento de Córdoba durante veinte años y nada más, y que a pesar de que el objeto del contrato es la construcción de una fábrica de licores en terrenos de la sociedad contratista, su entrega será gratuita y por tanto no constituye pago de ninguna contraprestación, lo que no es cierto, porque el contrato es bilateral, oneroso y conmutativo, características que descartan que la citada entrega sea gratuita o por mera liberalidad, pues hace parte del objeto del contrato y es la obligación principal que contrae el concesionario con el departamento, quien a su vez se compromete a entregarle a la sociedad algo equivalente, que es la

administración durante 20 años, de las rentas departamentales de licores, como se desprende de las cláusulas 1ª y 4ª del contrato. Con apoyo en las diversas cláusulas del contrato relativas a los pagos periódicos mínimos, que deben tenerse en cuenta como pago efectivo, arguyó que éstos no son los únicos que hacen parte de la contraprestación que debe entregarse al departamento, por lo que no hay razón para excluir el valor de la fábrica, porque ésta constituye el objeto principal del contrato y no puede sostenerse que es oneroso para unos efectos y para otros parcialmente gratuitos, por lo que en definitiva no puede excluirse su valor de la base gravable. De suerte que determinar la base gravable como la suma de los pagos periódicos constituye una cuantificación irregular, pues la Administración se limitó a sumar la parte mínima que recibirá el departamento de Córdoba del total de su rentas monopolísticas y asumió que esa parte era el valor del contrato, aspectos éstos sobre los cuales la Administración no se pronunció, aun cuando fueron insistentemente planteados en la vía gubernativa. Como tercer cargo, señaló violados los artículos 730 y 703 del E. T., en cuanto se omitieron las explicaciones de las razones en que se sustentó el requerimiento especial y no se indicó por qué la base gravable excluía el valor de la fábrica como tampoco por qué se gravaban instrumentos públicos. Al efecto transcribió comparativamente apartes de los oficios, requerimientos y sus respuestas, para concluir que el funcionario se abstuvo de expresar claramente las razones de hecho y de derecho en que se fundaban las modificaciones propuestas a la

liquidación privada de la sociedad actora, omisión que se reiteró en la liquidación oficial, puesto que solamente se citaron y transcribieron normas y se efectuaron operaciones aritméticas, sin explicación alguna, por lo que concluyó que la actuación es nula. Finalmente, con apoyo en el artículo 647 del E. T., impugnó la sanción por inexactitud, en atención a que, como quedó demostrado, hubo una gran discusión en la vía gubernativa, la que dejó en claro la diferencia de criterios entre la Administración y la sociedad, sobre el derecho aplicable. OPOSICION La Nación, a través de apoderada, acudió al proceso a fin de oponerse a la prosperidad de las pretensiones de la demanda. Para el efecto, con cita del artículo 519 del E. T., sostuvo que si bien es cierto la norma se refiere a instrumentos privados, también lo es que grava los instrumentos públicos en el artículo 532 ibidem, e incluye como exentas las entidades de derecho público. Agregó que la actora no interpretó sistemáticamente el Estatuto Tributario en lo referente a timbre, donde se gravan diferentes actuaciones, instrumentos y documentos públicos, tal como en los artículos 523, 524 y 525, en los que se observa que el espíritu del legislador, fue no sólo gravar las actuaciones, documentos e instrumentos de carácter privado, sino también los de carácter público, por lo que es una mera opinión de la actora, el estimar que los instrumentos públicos solamente fueron gravados a partir de la Ley 6ª de 1992. Era el artículo 532 del E. T., tal y como reza antes de la vigencia de la Ley 6ª de

1992, el aplicable en los términos establecidos a los instrumentos públicos, según el cual “cuando en una actuación o en un documento intervengan entidades exentas y personas no exentas, las últimas deberán pagar la mitad del impuesto de timbre”. Disposición que al observarse en la liquidación oficial de la sociedad actora derivó en un impuesto correspondiente al 50% del valor del contrato, al no estar exenta dicha sociedad. Al rebatir la posición de la demandante de “que los instrumentos públicos están excluidos del gravamen, no están exentos”, subrayó que ésta va en contra del principio de legalidad de la norma tributaria, que enseña que para que pueda existir el gravamen, éste debe estar contenido en la norma, por consiguiente no podría hablarse de exención a las entidades de derecho público, si no estuvieran incluidas en el gravamen. Respecto de la argüida violación del artículo 522 del E. T., relativa a la cuantía del contrato, afirmó que el mismo es de tracto sucesivo y su cuantía está determinada por el monto de los pagos periódicos que reciba el departamento desde el año de 1990 hasta el 2009. De manera que sostener que el contrato es de cuantía indeterminada, es negar su esencia, porque éste debe ser de cuantía determinada (art. 60 Dcto. 222 / 83), y como lo precisó el Consejo de Estado en fallo del 8 de mayo de 1992, expediente 4029, “en materia administrativa no puede existir contratos de valor indeterminado, por ser requisito de los mismos la precisión de su cuantía”.

En apoyo de sus argumentos, precisó que el Tribunal Administrativo de Córdoba el 13 de marzo de 1990, al revisar el contrato, para efectos de establecer su competencia por la cuantía, tuvo en consideración el pago de las sumas periódicas y sus incrementos por el término de 20 años. Sobre los vicios de procedimiento señalados en la demanda, luego de recapitular sobre la actuación gubernativa, precisó que se tuvo en cuenta lo establecido en las normas sobre el procedimiento para cada actuación, sin omitir las bases gravables, el monto del tributo y la explicación de las modificaciones efectuadas. SENTENCIA El Tribunal Administrativo de Córdoba negó las pretensiones de la demanda, básicamente por las siguientes razones: Con fundamento en el artículo 522 del E. T., consideró que la exención que allí se consagra es en favor y en razón de la naturaleza de la entidad de derecho público y no por el tipo de actuación o documento en que intervenga, pues de ser así las actuaciones exentas estarán determinadas en la norma tributaria, como lo están las entidades de derecho público señaladas en el artículo 533 ibidem, por lo que carece de fundamento jurídico el cargo de que siendo el contrato un instrumento público por la intervención en el departamento de Córdoba, está exento del impuesto, pues la exención es por la entidad y no por el instrumento suscrito, que resulta gravado en un 50% del impuesto a cargo del otro interviniente, no exento. Que al calificarse el contrato suscrito como documento de derecho público, como lo señala la demanda, se ratifica la naturaleza del contrato administrativo, que

está sometido al gravamen por el artículo 53 del Decreto 222 de 1983, que en forma determinante establece que el contratista deberá pagar los impuestos de timbre en la cuantía que señala la ley. De manera que el contrato, por mandato del citado Decreto 222, que es norma especial prevalente, constituye un instrumento generador del gravamen del impuesto de timbre, que por intervenir en él una entidad exenta, está gravado sólo en el 50%. En relación con la cuantía del contrato, advirtió que como lo indicó la demandada, esa Corporación al precisar la cuantía para determinar su revisión, la calculó por la suma de los pagos periódicos pactados en él, calificándolo de ejecución sucesiva, en la forma como lo prescribe el artículo 522 - 1 del E. T. De manera que por ser el contrato de ejecución sucesiva, la base gravable o cuantía del mismo, es el valor total de los pagos periódicos que deban hacerse durante la vigencia del contrato, de donde resulta inobjetable el hecho de que éste es de cuantía determinada y se ajustó a derecho la forma como la Administración la cuantificó en $191.037.987.713, liquidando el 50% del impuesto a cargo de la actora. Estimó que no es procedente incluir en la base gravable el costo de la fábrica de licores, por cuanto el convenio en su cláusula primera determina que la factoría constituye una prestación gratuita en favor del departamento y como tal, carece de avalúo contractual. De otra parte, despachó negativamente los cargos relativos a las presuntas omisiones incurridas en el requerimiento y en la liquidación de revisión, por cuanto

de su examen es posible verificar que se cumplieron las formalidades del procedimiento, y se sustentó legalmente dicha actuación. De la decisión desestimatoria se apartó el doctor Jaime A. Caballero García, uno de los Conjueces nombrados para integrar la Sala, al considerar que el contrato es de cuantía indeterminada y como tal su tratamiento tributario que por ser bilateral y oneroso, las prestaciones no podían tener el carácter de gratuitas y por ende, la fábrica e instalaciones que debían entregarse al departamento tienen un valor que sólo se conocerá una vez llegado el momento de la entrega. Consideró también que el fallo no debió producirse en ese momento, toda vez que es sabido por el Tribunal que el contrato a que se refiere el proceso fue declarado nulo en primera instancia y que en el evento de confirmarse la providencia, no existe contrato alguno sobre el que recayera el impuesto, resultando ineficaz la decisión, ya que sería inexplicable que sobre un contrato nulo se estuviese cobrando un tributo. APELACION El apoderado de la sociedad actora, al recurrir concretó su inconformidad con el fallo del Tribunal, en cuanto no dio prosperidad a los puntos relativos a la no sujeción al impuesto y a la base gravable, en cuanto considera que la cuantía es indeterminada. Sobre el primer aspecto, con cita del artículo 519 del E. T., insistió en que el contrato está excluido del gravamen por tratarse de un documento público, que es diferente del documento exento. Subrayó que no obstante lo anterior, las decisiones se han fundamentado en el argumento recurrente de que la ley dice que sólo están exentas del tributo las entidades oficiales y que los particulares

deben pagar el 50% del valor del impuesto. La interpretación sistemática efectuada por la Administración, según la cual los documentos públicos están gravados, aun cuando el artículo 519 del E. T. no los mencione, a juicio de la parte, conlleva la creación de un impuesto por fuera de la ley, pues el artículo 532 ibidem, determinó una exención a favor de las entidades de derecho público; pero no creó el impuesto sobre documentos públicos en general, por cuanto el establecimiento de un impuesto no puede ser implícito. Estimó que las entidades de derecho público están exentas porque pueden aceptar documentos gravados, por ejemplo títulos valores, y por virtud de la exención la entidad no paga el impuesto, esto es que la persona sí tiene el deber de pagar pero su tarifa es cero. Luego de referirse a las diferencias conceptuales entre exención y exclusión, concluyó que el contrato suscrito con el departamento de Córdoba participa de esta última naturaleza. De otra parte, ratificó la argumentación expuesta a lo largo del debate en el sentido de que el contrato no tenía cuantía determinable al momento de su perfeccionamiento, por cuanto el objeto del mismo era la construcción de la fábrica de licores, cuyo costo no se podía precisar, por lo que el valor del impuesto de timbre, para la época, era la suma fija de $3.000. De suerte que, si bien el contrato tiene cuantía, su valor solamente puede establecerse, cuando la fábrica esté totalmente terminada, en funcionamiento y sea entregada al departamento de Córdoba, a la terminación del contrato. ALEGATOS DE CONCLUSION En esta oportunidad procesal, las partes presentaron escritos de conclusión en los

cuales insistieron en sus diferentes argumentaciones expuestas a lo largo del debate. El apoderado de la parte actora, previa transcripción de apartes de la sentencia del Tribunal, afirmó que éste además de confundir el concepto de causación del impuesto, con el de hecho generador, incurrió en el mismo yerro en relación con los conceptos de exención y exclusión. Igualmente expresó no compartir la cita efectuada sobre el Decreto 222 de 1983, por cuanto es una disposición remisoria que no crea el impuesto, y condiciona la validez del contrato administrativo al hecho del pago de los impuestos de timbre “que fije la ley”, y los contratos, como convenciones o acuerdos de voluntades, no están gravados actualmente, pues lo que la ley vigente grava es el documento contentivo del acuerdo de voluntades, siempre que sea un instrumento privado. Reiteró que la única norma que crea el impuesto de timbre es el artículo 519 del

E. T., que para la época de la liquidación oficial únicamente gravaba los instrumentos privados; de manera que la pretendida interpretación armónica efectuada por la Administración y por el Tribunal tiene el inconveniente de que el artículo 338 de la Carta, vigente cuando se produjo la liquidación oficial, enfatiza en que es la ley la que debe fijar directamente (y no indirectamente) los sujetos, los hechos y las bases gravables; y los hechos generadores del impuesto de timbre vigentes eran el otorgamiento o aceptación de instrumentos privados, por cuanto los instrumentos públicos no estaban sujetos al tributo.

De otra parte, repitió los argumentos expuestos en la demanda en relación con la nulidad del acto oficial por vicios de procedimiento, básicamente por omisión de

las explicaciones sustentatorias de las modificaciones efectuadas. Por su parte, la apoderada de la Nación insistió en que conforme se desprende del artículo 532 del E. T., el impuesto debe pagarse independientemente de la naturaleza de la actuación o documento, toda vez que la exención que allí se consagra radica en cabeza únicamente de las entidades de derecho público. Igualmente ratificó lo expuesto a lo largo del debate respecto a la cuantía del contrato, que no puede ser indeterminada, por cuanto en derecho administrativo es requisito el establecimiento de la cuantía para la fijación de las garantías que deben otorgarse, así como para la determinación de los impuestos de los órdenes departamental y municipal. MINISTERIO PUBLICO No registró actuación en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA De conformidad con los términos de la apelación, debe dilucidar la Sala si el contrato de concesión, autorizado por la Asamblea Departamental de Córdoba y celebrado entre el Departamento de Córdoba y la sociedad actora, es documento gravado con el impuesto de timbre; caso en el cual debe establecer, si se trata de un documento de cuantía determinada o indeterminada, para efectos de fijar la base gravable del impuesto, y así establecer la legalidad de la actuación de las agencias del Gobierno. Precisa la Sala, en primer lugar, que el impuesto de timbre, en la forma como fue reorganizado por la Ley 2ª de 1976, es un tributo de carácter indirecto que recae sobre los instrumentos privados de cuantía determinada o indeterminada, en los cuales se haga constar la existencia o extinción de obligaciones, y cuyo hecho

generador es el otorgamiento, giro, aceptación, emisión o suscripción del respectivo documento, Así mismo se configura el hecho generador del tributo en relación con actuaciones y documentos, tanto de carácter público como privado, los cuales se hallan expresamente señalados en los artículos 520, 521, 523 y 525 del E. T. Tanto es así, que el artículo 523 al referirse a actuaciones y documentos gravados en los numerales 7, 8 y 9, se contrae a las concesiones de yacimientos petrolíferos, de minerales radiactivos y otras concesiones mineras, como de explotación de bosques naturales en terrenos baldíos y a los aportes en zonas esmeraldíferas, sin hacer referencia específica a otros contratos de concesión. El artículo 14 de la citada ley (hoy 519 E. T.) gravó los instrumentos privados, al determinar en el capítulo II “De los actos gravados y sus tarifas”: Artículo 14. Causan impuesto de timbre