CE-SEC4-EXP1996-N7294

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Determinación Se colige del artículo 663 del Estatuto Tributario que el legislador estableció una sanción equivalente a un 100 % de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, pero obsérvese, que la relación que se establece no es exactamente con todos los factores declarados, pues solo toma en cuenta los “ingresos” como factor declarado, y respecto a los demás el legislador prevé la relación teniendo en cuenta “pasivos adquiridos en el año” y en general los costos, compras y gastos efectuados por el contribuyente. La anterior significa que para determinar si existe o no diferencia entre los guarismos que indica la ley, es posible considerar compras, costos y gastos no declarados e igualmente pasivos no denunciados, pues en este último evento, el legislador expresamente se refiere a “pasivos adquiridos en el año” no a pasivos declarados. SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - Improcedencia por indebida aplicación del artículo 663 del E.T. / COMPRAS CON TARJETA DE CREDITO / COMPRA DIFERIDA En el caso objeto de análisis, la Administración incurrió en indebida aplicación del artículo 663 del E. T., por cuanto si bien, en principio, según el cruce de información efectuado por la Administración de Impuestos con el Banco de Caldas, podía determinarse una diferencia entre las compras, costos y gastos y los ingresos declarados, la explicación dada por el contribuyente acompañada de certificación del Banco de Caldas entidad que administraba su tarjeta de crédito,

desvirtuó tal diferencia, pues es claro que aunque el total de compras a través de su tarjeta de crédito era la suma de $3.592.000 según el cruce de información, el contribuyente solo efectuó pagos por valor de $1.147.584 según lo certificó la precitada entidad, por lo que el valor restante correspondía a un pasivo adquirido por compras diferidas. Como se observa las compras efectuadas en el presente caso, no exceden del valor correspondiente a los ingresos declarados más el pasivo adquirido por el contribuyente, lo que demuestra en forma contundente, que el contribuyente desvirtuó plenamente la diferencia establecida por la Administración y que por consiguiente no había lugar a sanción por gastos no explicados. En cuanto a los pasivos declarados, se observa que para efectos de la determinación de los gastos no explicados, no era necesario acreditarlos como indebidamente lo exigió la Administración, puesto que era suficiente con demostrar el pasivo adquirido por el contribuyente con relación a las compras efectuadas con tarjeta de crédito, para establecer la procedencia o no de la sanción, la cual está sustentada en una relación que como se dejó analizado toma en cuenta los pasivos adquiridos por el contribuyente en el año.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá D. C., veintitrés (23) de febrero de mil novecientos noventa y seis (1996) Radicación número: 7294

Actor: SAMUEL MORENO ROJAS

Demandado: DIAN

Referencia: Impuestos: Renta (Sanción).

Decide, la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales y de Aduanas, contra la sentencia del 23 de mayo de 1995, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda en el juicio de la nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por el contribuyente Samuel Moreno Rojas identificado con la cédula de ciudadanía número 19385159 contra la operación administrativa a través de la cual la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Personas Naturales de Santa Fe de Bogotá, le impuso una sanción por gastos no explicados por el año gravable de 1988. ANTECEDENTES El contribuyente de la referencia presentó su declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1988, el día 13 de septiembre, de 1989, en el Banco de Colombia - Sucursal Las Aguas - de la ciudad de Bogotá, en la cual fijó un impuesto a su cargo en la suma de $54.000. En tal declaración informó ingresos por valor de $1.420.000, y pasivos por valor de $2.400.000. La Administración de Impuestos y de Aduanas Nacionales de Personas Naturales de Santafé de Bogotá, a través de la Unidad de Fiscalización, libró pliego de cargos al contribuyente, por cuanto según cruce de información con tercero (Banco de Caldas) éste había efectuado compras por un valor total de $3.592.000 y según su declaración había declarado ingresos en cuantía de $1.420.000, por lo

que determinó una diferencia no justificada en cuantía de $2.172.000, razón por la cual propuso sanción por gastos no explicados de conformidad con el artículo 663 del Estatuto Tributario. El contribuyente en oficio del 6 de agosto de 1991, explicó que si bien había realizado tales compras, éstas eran “diferidas” y que en consecuencia los pagos efectuados sólo eran de $1.147.584,39 y la diferencia era deuda a 31 de diciembre del año gravable. Para demostrar lo anterior, acompañó certificación del Banco de Caldas. Posteriormente, la Administración produjo el requerimiento ordinario número 170001 del 3 de septiembre de 1991, mediante el cual le solicitó el envío de las certificaciones y fotocopias auténticas de los pasivos declarados a 31 de diciembre de 1988. El contribuyente mediante escrito del 6 de septiembre de 1991, presentó sendas fotocopias autenticadas de las declaraciones de sus acreedores, así como información acerca de su identidad y dirección. A través de la Resolución número 110256 del 12 de septiembre de 1991, la Administración impuso la sanción por gastos no explicados, toda vez que el contribuyente no desvirtuó el pliego de cargos propuesto, en razón a que los pasivos no cumplían con los requisitos establecidos en el parágrafo del artículo 283 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 767 ibidem, indicando que “... a pesar de que los valores de las declaraciones coinciden con los pasivos solicitados, éstas se presentan sin anexo, situación que impide verificar la

información ...” La decisión anterior fue confirmada en la Resolución número 003428 del 5 de octubre de 1992, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, con argumentos similares a los expuestos en la resolución impugnada. LA DEMANDA El apoderado judicial del contribuyente ante la jurisdicción adujo los siguientes cargos encaminados a obtener la nulidad de los actos administrativos, anteriormente reseñados: Indicó, que no se siguió el procedimiento establecido para la aplicación de la sanción por gastos no explicados, porque no se requirió previamente al contribuyente para que explicara la diferencia observada entre sus egresos y sus ingresos y pasivos, conforme a lo exigido en el inciso 1º del artículo 663 del Estatuto Tributario, para que, posteriormente, como lo ordena el inciso 3º ibidem, se expidiera el pliego de cargos, es decir, se invirtió el procedimiento. Así mismo, acusó la resolución que resolvió el recurso de incluir argumentos diferentes a los inicialmente indicados. En consecuencia, estimó que no se observó el “debido proceso” exigido en el artículo 29 de la Constitución Nacional. También considera que se ha violado el articulo 663 del Estatuto Tributario, por indebida aplicación, al no haberse aceptado como justificación de la diferencia establecida, el pasivo diferido por concepto de la utilización de la tarjeta de crédito con el Banco de Caldas. Dicha norma igualmente se encuentra violada según el demandante, por extralimitación en su aplicación, porque el objeto de la norma no puede ser otro

que el de imponer, cuando sea procedente, una sanción por gastos no explicados, pero sin llegar a desconocer los factores de la declaración. Así mismo, acusa la actuación de exigirle en cada etapa procesal una cosa diferente. Acusó, por último, violación del artículo 771 del Estatuto Tributario, por indebida aplicación, por cuanto se creó una “presunción de rentabilidad financiera” que el legislador no previó por cuanto conforme a los artículos 1163 del Código de Comercio y 2230, los intereses o rendimientos pueden pactarse o no. Por lo mismo considera que se ha violado el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo por “falsa motivación”. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda al aceptar el segundo cargo de violación del artículo 663 del Estatuto Tributario expuesto en la demanda, por cuanto si bien la certificación del Banco de Caldas, no demostraba en forma directa la existencia de un pasivo a 31 de diciembre del año gravable, no podía desconocerse que según la misma certificación, los pagos efectuados en el año eran inferior al total de las compras con cargo a la tarjeta de crédito y en consecuencia estimó que la diferencia debía tenerse como pasivo o como gastos diferidos que no podían ser base para la sanción de gastos no explicados. En cuanto a los demás pasivos (informados en la declaración) el Tribunal con fundamento en el artículo 771 del Estatuto Tributario, interpretó que la prueba supletoria “demostrar que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario”, debía entenderse sólo para el caso

de que el respectivo pasivo produjera rendimientos financieros, no cuando éstos no se han pactado, por lo que, para el caso, no operaba esta última exigencia. Además precisó que el requisito de que el pasivo conste en documentos de fecha cierta y auténtica, se encontraba cumplido en las declaraciones de renta de los beneficiarios de los créditos pasivos en los cuales se encontraba el registro de su presentación. El Magistrado, doctor, Alvaro E. Vera Jaimes, salvó su voto, en el sentido de considerar que las declaraciones de renta de los beneficiarios de los créditos, no podían ser estimadas como pruebas plenas para demostrar la existencia del pasivo declarado por cuanto existía imposibilidad de identificar los pasivos del accionante, en razón a que a partir de la vigencia del Decreto 2503 de 1987, las declaraciones se presentaban sin anexos. EL RECURSO DE APELACION El apoderado judicial de la Nación solicitó a la Corporación revocar la sentencia del Tribunal, y confirmar la actuación administrativa acusada. Para refutar los argumentos del Tribunal, el recurrente sostuvo que la exigencia consagrada en el artículo 771 del Estatuto Tributario no tiene la restricción que señala el Tribunal, por cuanto tal norma no hace ninguna distinción. Aclaró que a partir del Decreto 2503 de 1987, las declaraciones tributarias se presentaron sin anexos, y que, por consiguiente, a partir del año gravable de 1988, la declaración se constituye con cifras que representan los conceptos declarados discrecionalmente por el contribuyente, lo que impedía confrontar la realidad de dichos guarismos, y que por lo tanto, la sola declaración no daba la

certeza sobre la titularidad del crédito. Por ello, consideró acertado el salvamento de voto a la sentencia apelada. De igual modo recordó que la legislación tributaria en cuanto a la demostración de los pasivos contempla una tarifa precisa de pruebas, como es la de documentos de fecha cierta, en el caso de los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad. En su apoyo citó sentencia del 22 de noviembre de 1991, Consejero Ponente doctor, Guillermo Chahín Lizcano. ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado judicial del contribuyente al alegar de conclusión, solicitó a la Corporación confirmar la sentencia apelada, por cuanto la actuación de la Administración era errada e ilegal al asumir que el valor total de los consumos realizados por su representado a través de su tarjeta de crédito fue el total de los pagos que giró el Banco de Caldas, y no los pagos que con abono a los mismos efectuó en dinero. Explicó que si su representado pagó en dinero la suma de $1.147.584,39 al Banco de Caldas por concepto de la utilización de la tarjeta de crédito expedida por dicha entidad, era ese el valor de sus costos y gastos y no la suma de $3.592.000 correspondiente al valor total de los consumos. Puso de manifiesto que la certificación aportada del Banco de Caldas tiene el valor de documento auténtico que le atribuye el literal b) del artículo 769 del Estatuto Tributario. Además, precisó que los ingresos del contribuyente eran suficientes para justificar las suma de los costos y gastos efectivamente realizados, y que, por lo tanto, el

hecho generador de la sanción consistente en que “... las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año...” no se configuraba y que, inclusive, podía prescindirse de la demostración de los pasivos declarados para levantar la sanción discutida. Por otra parte, aclaró que no es cierto que la única prueba existente en el expediente sobre la existencia y vigencia de los pasivos declarados fuese las declaraciones de los beneficiarios de los créditos, por cuanto también se había allegado al expediente sendas certificaciones de los mismos que en su conjunto daban la certeza suficiente sobre la existencia y vigencia de los pasivos declarados. La representante judicial de la Nación, por su parte, en los alegatos de conclusión reafirma su pedimento de revocar la sentencia apelada y reitera que el Tribunal erró su apreciación acerca de la demostración de los pasivos, porque el artículo 770 del Estatuto Tributario considera a los documentos de fecha cierta como los idóneos para el efecto, mientras que el artículo 771 ibidem consagra la prueba supletoria de los mismos, consistente en la declaración de terceros, siempre que se prueben las cantidades respectivas y sus rendimientos, pero de ninguna manera consagra que la declaración tributaria de un tercero tenga el carácter de documento de fecha cierta o auténtica mediante la cual se puedan comprobar pasivos idóneamente, porque cuando el artículo 770 se refiere a “documentos” comprende una amplitud de medios de prueba “escrituras, certificados, facturas, etc.”, mientras que el artículo 771 en forma expresa da el carácter de prueba

supletoria a las declaraciones tributarias de terceros siempre que se hubieran declarado los rendimientos financieros, lo que considera que no ocurrió en el caso de autos. EL MINISTERIO PUBLICO Representado por la Procuradora Séptima Delegada, al emitir su concepto de fondo, solicitó a la Corporación confirmar la sentencia apelada, toda vez que la Administración alteró el procedimiento consagrado en el artículo 663 del Estatuto Tributario para imponer la sanción por gastos no explicados, al producir primero el pliego de cargos, sin haberse proferido previamente el requerimiento ordinario, el cual con apoyo en jurisprudencia de esta Corporación estimó que no era facultativo para la Administración cuando se trata de imponer sanciones mediante resolución independiente. Así mismo, consideró transgredido el artículo 771 del Estatuto Tributario que permite la prueba de los pasivos mediante la demostración de que los mismos fueron declarados por sus acreedores en sus respectivas declaraciones. CONSIDERACIONES DE LA SECCION Se discute en el presente proceso la legalidad de la actuación administrativa contenida en las Resoluciones números 110256 del 12 de septiembre de 1991 y 003428 del 5 de octubre de 1992, a través de las cuales la Administración de Impuestos y de Aduanas Nacionales de Personas Naturales de Santafé de Bogotá, impuso una sanción por gastos no explicados al contribuyente actor, por el año gravable de 1988, de conformidad con lo establecido en el artículo 663 del Estatuto Tributario. El artículo 663 del Estatuto Tributario, consagra los presupuestos y el procedimiento para imponer “sanción por gastos no explicados” en los siguientes

términos: “Artículo 663. Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la Administración de Impuestos para que explique dicha diferencia. La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder”. Se colige de la disposición transcrita, que el legislador estableció una sanción equivalente a un 100% de la diferencia entre las compras, costos y gastos del contribuyente, que excedan los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, pero, obsérvese, que la relación que se establece no es exactamente con todos los factores declarados, pues sólo toma en cuenta los “ingresos” como factor declarado, y respecto a los demás el legislador prevé la relación teniendo en cuenta “pasivos adquiridos en el año” y en general los costos, compras y gastos efectuados por el contribuyente. Lo anterior significa que para determinar si existe o no diferencia entre los guarismos que indica la ley, es posible considerar compras, costos y gastos no declarados e igualmente pasivos no denunciados, pues en este último evento, el legislador expresamente se refiere a “pasivos adquiridos en el año” no a pasivos declarados. Precisado lo anterior, la Sala observó que en el caso objeto de análisis, como lo ha sostenido el apoderado del contribuyente, la Administración incurrió en

indebida aplicación del artículo arriba transcrito, por cuanto si bien, en principio, según el cruce de información efectuado por la Administración de Impuestos con el Banco de Caldas, podía determinarse una diferencia entre las compras, costos y gastos y los ingresos declarados: la explicación dada por el contribuyente acompañada de certificación del Banco de Caldas entidad que administraba su tarjeta de crédito, desvirtuó tal diferencia, pues es claro, que aunque el total de compras a través de su tarjeta de crédito era de la suma de $3.592.000 según el cruce de información, el contribuyente sólo efectuó pagos por valor de $1.147.584,39, según lo certificó la precitada entidad, por lo que el valor restante correspondía, como lo explicó el contribuyente, a un pasivo adquirido por compras diferidas. (fl. 9 c. a. lápiz rojo). En esta forma, la relación quedaba de la siguiente manera: Compras efectuadas con tarjeta de crédito según cruce de información: $3.592.000. Pasivo adquirido $2.444.416 ($3.592.000 - $1.147.584) más ingresos declarados $1.420.000 = $3.864.416. Como se observa las compras efectuadas en el presente caso, no exceden del valor correspondiente a los ingresos declarados más el pasivo adquirido por el contribuyente, lo que demuestra en forma contundente, que el contribuyente desvirtuó plenamente la diferencia establecida por la Administración y que por consiguiente no había lugar a sanción por gastos no explicados. En cuanto a los pasivos declarados, la Sala observa que para efectos de la determinación de los gastos no explicados, no era necesario acreditarlos como

indebidamente lo exigió la Administración, puesto que era suficiente con demostrar el pasivo adquirido por el contribuyente con relación a las compras efectuadas con tarjeta de crédito, para establecer la procedencia o no de la sanción, la cual está sustentada en una relación que como se dejó analizado toma en cuenta los pasivos adquiridos por el contribuyente en el año. En consecuencia, para la Sala, es evidente que la Administración erró no sólo en la aplicación del procedimiento establecido para aplicar la sanción por gastos no explicados, en cuanto a que, como lo advierte la Procuradora Séptima Delegada, expidió pliego de cargos sin haber requerido previamente al contribuyente para que explicara la diferencia establecida, sino que, también como se dejó precisado anteriormente, no valoró correctamente la prueba aportada por el contribuyente para demostrar la existencia de un pasivo adquirido con relación a las compras que efectuó a través de su tarjeta de crédito con el Banco de Caldas, hechos que conducen indiscutiblemente a considerar que la Administración no aplicó en debida forma el procedimiento y tampoco los presupuestos consagrados en la ley para la aplicación de la sanción por gastos no explicados. En consecuencia, las pretensiones del recurrente no están llamadas a prosperar y por ende la decisión del Tribunal tal y como lo solicita la Procuradora Séptima Delegada, debe ser confirmada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia, y por autoridad de la ley,

FALLA Confírmase la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese, envíese copia al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sala; Lucy Cruz de Quiñones, Conjuez; Guillermo Chahín Lizcano, Delio Gómez Leyva. Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.