CE-SEC4-EXP1996-N7357

LIBROS DE CONTABILIDAD - Sanción por no exhibición / FACULTAD DE FISCALIZACIÓN - Término para exhibición de libros de contabilidad / INSPECCION JUDICIAL - Prevalencia de norma especial El término para exhibir libros de contabilidad debe ser respetado por la Administración, de manera que ésta, antes de vencerse, solicita la exhibición de los libros de contabilidad, incurre en pretermisión de dicho plazo y en consecuencia, en ese caso, por el contrario, la Administración ha respetado tal término y los ha solicitado con posterioridad a su vencimiento, como ocurrió en el presente caso, se estaría violando el derecho de defensa del contribuyente no puede afirmarse que se haya violado el derecho de defensa y que por ende la Administración haya perdido la facultad para solicitar su presentación, puesto que en este evento la ley no establece un término preclusivo para la Administración; por tanto el hecho de que ésta no se presente exactamente al día siguiente de vencerse el término sino pasados unos días, no genera violación alguna al derecho de defensa y tampoco del pretranscrito artículo 2° del Decreto 1354 de

1987. En efecto, la solicitud debe efectuarse por escrito mediante auto, el cual se notifica en los términos que consagra el Artículo 565 del Estatuto Tributario

(forma), la misma debe efectuarse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevar libros de contabilidad (lugar); y en cuanto al tiempo, si bien no señala un momento específico de la exhibición, al determinar el objeto de la misma, que no es otro diferente, a la verificar la exactitud de las declaraciones o para establecer la existencia de hechos gravables declarados o

no, se colige, que la solicitud de exhibición de los libros de contabilidad puede efectuarla la Administración en cualquier momento (tiempo) dentro del proceso de investigación y determinación, y aun en la etapa de discusión del impuesto. Por consiguiente, a juicio de la Sala, no resulta aplicable al sub lite, el Artículo 245 del Código de Procedimiento Civil, que trata sobre “La solicitud y decreto de la inspección judicial” puesto que tal aspecto tiene su propia regulación en el procedimiento tributario; razón por la cual prevalece lo dispuesto al respecto en la norma especial. De igual modo, el procedimiento tributario consagra un término de gracia a favor del contribuyente para presentar los libros de contabilidad, una vez conocida la solicitud respectiva, el cual, es de cinco días hábiles contados a partir de la fecha en la cual se solicita por escrito su presentación, o de ocho días, cuando la solicitud se efectúa por correo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., abril diecinueve (19) de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7357

Actor: ANDINAUTOS S.A.

Demandado: DIAN DE ARMENIA Referencia: Apelación sentencia del 27 de julio de 1995 del Tribunal

Administrativo del Quindío, Impuestos: Renta. Fallo. Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales y de Aduanas, contra la sentencia del veintisiete (27) de julio de 1995, por la cual el

Tribunal Administrativo del Quindío acogió las súplicas de la demanda en el juicio y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad Andinautos S.A., identificada tributariamente con el NIT.890.003.793, contra las Resoluciones números 10 - 123 del 28 de septiembre de 1993 y 056 del 10 de octubre de 1994 a través de las cuales la Administración de Impuestos Nacionales y de Aduanas de Armenia, le impuso sanción por los libros de contabilidad. ANTECEDENTES A través del Auto Comisorio No. 00044 del 7 de mayo de 1993, la Administración de Impuestos Nacionales del Quindío ordenó una inspección tributaria a la sociedad Andinautos S.A. con el fin de determinar el impuesto de renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1991. La visita no pudo realizarse, en razón a que la representante legal y la contadora de la empresa visitada “manifestaron no haber recibido el auto de inspección tributaria que ordena la visita por el año gravable de 1991, y por consiguiente no existe a la fecha autorización para que el funcionario visitador exija la presentación de los libros de contabilidad (...) además que los libros de contabilidad los tiene en el momento el revisor Fiscal...” según el Acta de Inspección Tributaria del 31 de mayo de 1991. Con fundamento en lo anterior, la División de Fiscalización expidió el pliego de cargos No. 91121 del 22 de julio de 1993, mediante el cual propuso sanción por los libros de contabilidad de conformidad con el Artículo 654 del Estatuto Tributario. En respuesta a esta actuación la sociedad se opuso a la sanción por

libros de contabilidad argumentando que por falta de la fecha y hora en el auto que ordenó la visita no tuvo conocimiento de que la misma se efectuaría el día 31 de mayo de 1991. Verificada la correcta notificación del auto comisorio la Administración profirió la Resolución Nº 10103 del 28 de septiembre de 1993, en el cual impuso la sanción por libros de contabilidad, la que cuantificó en la suma de $20.604.000. Inconforme con el proceder anterior el representante legal de la sociedad interpuso recurso de reconsideración, oportunidad procesal en la cual afirmó que si bien el auto comisorio se le había notificado el día 11 de mayo de 1991, los libros estuvieron a disposición de los funcionarios a partir de los ocho (8) días siguientes, y que para el 31 de mayo del mismo año se encontraban ya en poder del Revisor Fiscal, puesto que a esa fecha dicho término ya se encontraba vencido y por lo tanto la Administración, si pretendía realizar la visita, debía proferir un nuevo auto comisorio. A través de la Resolución No. 056 del 10 de octubre de 1994 la Administración resolvió el recurso incoado en sentido adverso a lo pretendido por el recurrente, al considerar que podía, como en efecto se había hecho, solicitar la presentación de los libros de contabilidad en cualquiera de los días siguientes a los ocho días indicados en el auto comisorio, ya que dicho término a favor del contribuyente no era preclusivo, en virtud de lo cual confirmó el acto administrativo recurrido. LA DEMANDA La apoderada judicial de la sociedad actora violadas con la actuación

administrativa antes descrita, las siguientes disposiciones legales y constitucionales: Literal c) del Artículo 654 del Estatuto Tributario, Artículo 2° del Decreto 1345 de 1987 y artículos 119 y 245 del Código de Procedimiento Civil. Alega la demandante que no incurrió en la irregularidad establecida en el literal c) del artículo 654 del Estatuto Tributario por cuanto la Administración, al haber dispuesto la presentación de los libros de contabilidad para el día siguiente al vencimiento del plazo de los ocho días contados a partir de la notificación del auto que anunció la inspección, los funcionarios de impuestos no se presentaron y cuando lo hicieron no dieron aviso, ni notificaron nuevo auto que fijara la fecha y hora para la iniciación de la inspección, razón por la que considera violadas las precitadas disposiciones. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Quindío en sentencia del veintisiete (27) de julio 1995, acogió las súplicas de la demanda encaminadas a obtener la nulidad de los actos administrativos acusados, en razón a que el auto comisorio omitió fijar la fecha para la práctica de la inspección tributaria por lo que en su concepto se realizó una diligencia sin el lleno de las formalidades legales, violando el principio de publicidad e impidiendo a la sociedad actora el debido ejercicio del principio de contradicción de la prueba. Expresa que lo único claro en la redacción del Artículo 2° del Decreto Reglamentario 1354 de 1987, es que al contribuyente no se le puede exigir la exhibición de sus libros de contabilidad durante los cinco (5) u ocho días

siguientes a la fecha en que se solicita por escrito su presentación, que por ello se debe acudir a las normas del Código de Procedimiento Civil (Artículo 245) y que por lo tanto no está de acuerdo con el argumento de la parte demandada en el sentido de que “notificado el auto de inspección y avisado el contribuyente del término concedido para exhibir los libros de contabilidad, no es necesario notificar nuevo auto de inspección ni fijar fecha y hora para la diligencia”, por cuanto la exhibición de los libros debe solicitarse, decretarse y practicarse con observancia de las formalidades atinentes al modo, al “tiempo” y al lugar, lo que estaría confirmando el formato del auto comisorio el cual contiene los espacios correspondientes para “la fecha de iniciación y la fecha de terminación”. Por último anota que lo que sanciona el literal c) del Artículo 654 del estatuto Tributario, es la renuncia al cumplimiento de un deber, pero que éste sólo se puede incumplir si se tiene conocimiento del deber que se debe cumplir y de “cuando se debe cumplir”. En su apoyo reproduce apartes jurisprudenciales de la sentencia de octubre 16 de 1992, expediente 4147, Magistrada ponente, doctora Consuelo Sarria Olcos. EL RECURSO DE APELACION La apoderada judicial de la entidad demandada se remite a los argumentos expuestos en la contestación a la demanda, los cuales, en síntesis indican: Que el punto central de la controversia se contrae a dirimir “si la administración tributaria una vez vencido el término de ocho (8) días concedidos al contribuyente para exhibir los libros de contabilidad, debía levantar acta de

libros el día siguiente al vencimiento de los citados ocho días, o, sí no habiendo practicado la diligencia de levantamiento del acta de libros de contabilidad, el día hábil siguiente al vencimiento de los ocho días, (…) se debió expedir un nuevo auto que decretara la prueba y conceder nuevamente el término de los ocho (8) días (...) por medio del cual se fijara de una vez la fecha y hora de la diligencia, de acuerdo con lo ordenado por el Código de Procedimiento Civil, en virtud de que el Artículo 2° del Decreto 1354 de 1987 es insuficiente porque no señala dentro de qué término debe el funcionario realizar la diligencia, una vez vencido el plazo de los cinco o de los ocho días”. Así mismo reitera la especialidad del procedimiento tributario para significar que los artículos 119 y 245 del Código de Procedimiento Civil que invoca la demandante, no son aplicables en lo que a la inspección tributaria se refiere, como quiera que ésta se encuentra expresamente regulada en el Estatuto Tributario, y que por encontrarse integrada a un proceso de revisión de la declaración tributaria, no permite que por analogía se apliquen normas diferentes al procedimiento tributario. El hecho de que la Administración no hubiera levantado el acta de libros de contabilidad, el día siguiente al del vencimiento del plazo concedido en el auto de inspección tributaria, no significa que le haya precluido el plazo para practicar la prueba, por cuanto la Administración está facultada para exigir la exhibición de los libros de contabilidad en la etapa investigativa previa a la expedición del

requerimiento especial, así como para otorgarle al contribuyente un término de cinco u ocho días para que éste ponga en orden sus libros y “evitarle sorpresas al contribuyente” y que si le concede un término superior no está vulnerando el derecho de defensa, sino que, por el contrario, le está concediendo un lapso mayor para que organice su contabilidad. Agrega que el término para la exhibición de los libros de contabilidad no es preclusivo, por cuanto la Administración, dentro del proceso de revisión de las declaraciones tributarias, dispone de un lapso hasta de tres meses cuando se practique inspección tributaria, para solicitar los libros de contabilidad, sin perjuicio del término de revisión. Aclaró que “la fecha de iniciación y fecha de terminación” que aparece en el auto de inspección tributaria, corresponde la primera a la fecha de “iniciación de la inspección tributaria”, la cual coincide con la fecha de notificación del auto comisorio, cuando ésta es personal, y que la fecha de terminación corresponde a la fecha en que se termina la inspección tributaria, la cual puede o no coincidir con la fecha en que se levanta la inspección tributaria. ALEGATOS DE CONCLUSION Parte demandante. Al alegar de conclusión solicita a la Corporación confirmar la sentencia apelada, reafirma que en el Estatuto Tributario y en las normas reglamentarias de la inspección tributaria existen vacíos legales, como quiera que la Administración no informa al contribuyente la hora y fecha concreta en que se ha de realizar la diligencia, omisión que en su concepto viola los principios procesales de

publicidad, lealtad procesal, contradicción, formalidad de la prueba y certeza, así como los artículos 119 y 245 del Código de Procedimiento Civil. Parte demandada. Solicita a la Corporación revocar la sentencia apelada por cuanto la administración tributaria está facultada para solicitar la presentación de los libros de contabilidad al contribuyente “en cualquier momento” con la única limitante establecida en el Artículo 2º del Decreto 1354 de 1987, en el sentido de que cuando se solicite su presentación el contribuyente puede disponer de cinco (5) días para exhibirlos, contados a partir de la fecha en que se soliciten por escrito, o, de ocho (8) días, cuando la solicitud se notifica por correo. Prosigue que como el auto comisorio por el cual se solicitó la presentación de los libros de contabilidad se notificó el día 11 de mayo de 1993, y los funcionarios se presentaron el día 31 del mismo mes y año (transcurridos más de ocho días) era obligación de la actora tener a disposición de los funcionarios los libros de contabilidad, y que al no haber ocurrido así, puesto que el representante legal se negó a presentarlos por encontrarse en la oficina de revisor fiscal, incurrió en la infracción consagrada en el literal c) del Artículo 654 del Estatuto Tributario, que da lugar a la sanción por libros de contabilidad. EL MINISTERIO PUBLICO Representando en el presente proceso por la Procuradora Octava Delegada, quien opina que la sentencia del Tribunal debe ser confirmada por dos razones fundamentales: Primero, porque el procedimiento tributario en lo que atañe con las

inspecciones tributarias, tiene vacíos, que es necesario llenar con las normas pertinentes del Código de Procedimiento Civil, especialmente el Artículo 245, que ordena “que en el auto que decreta la inspección, el juez señalará fecha y hora para iniciarla...” disposición que persigue asegurar el “debido proceso” y el ejercicio pleno del derecho de defensa de las partes interesadas en la inspección. Segundo, porque el Artículo 654 del Estatuto Tributario no persigue sancionar el simple hecho de no exhibir los libros de contabilidad, sino el hecho de que el contribuyente, pudiendo exhibirlos, se niegue a presentarlos, lo que no ocurrió en este asunto, puesto que el gerente de la Sociedad simplemente le advirtió al funcionario que adelantó la diligencia, que no podía en ese momento atender el requerimiento, porque los libros los tenía el revisor fiscal, lo que hubiera podido evitarse si a la sociedad se le hubiera informado la fecha y hora en que se realizaría la diligencia. CONSIDERACIONES DE LA SECCION Se discute en el presente proceso la legalidad de la sanción por libros de contabilidad impuesta a la sociedad actora en los actos administrativos acusados, por haber incurrido en la irregularidad consagrada en el literal c) del Artículo 654 del Estatuto Tributario, consistente en “no exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren” causal que a juicio de la demandante no se ha configurado, por cuanto los funcionarios de impuestos no se presentaron el día siguiente al vencimiento del plazo de los ocho (8) días contados a partir de la notificación del auto que lo solicitó, sino unos días después, sin dar nuevo aviso ni notificación de nuevo auto que fijara la fecha y

hora exacta de la presentación de los mismos, según lo dispuesto en el Artículo 245 del Código de Procedimiento Civil. Al respecto la Sala observa lo siguiente: La Administración Tributaria está facultada para ordenar la realización de inspecciones tributarias y la exhibición y examen parcial o general de los libros de contabilidad, “para verificar la exactitud de las declaraciones o para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no” facultad que está prevista en la ley, Artículo 779 del Estatuto Tributario, y no se deriva de la Constitución Nacional, en cuyo Artículo 15 consagra: “para efectos tributarios o judiciales y para los casos de inspección, vigilancia e intervención del Estado podrá exigirse la presentación de los libros de contabilidad y demás documentos privados, “en los términos que señale la ley”. La no exhibición de los libros de contabilidad cuando la Administración Tributaria los exija, no sólo tiene consecuencias de orden probatorio, sino que también tal conducta se encuentra erigida en la ley, como “hecho irregular en la contabilidad” por lo que da lugar a aplicar sanción por libros de contabilidad — Artículo 781 y literal c) del Artículo 654 del Estatuto Tributario—. Ahora bien, en cuanto al procedimiento para la exhibición de los libros de contabilidad, aspecto en el cual radica la controversia, la Sala observa, que las normas tributarias regulan este aspecto, pues contrario a lo que sostiene la demandante y que acogió el Tribunal, así como la Procuradora Delegada, aquéllas, indican la forma, el lugar y el tiempo en que debe efectuarse. En efecto,

la solicitud debe efectuarse por escrito mediante auto, el cual se notifica en los términos que consagra el Artículo 565 del Estatuto Tributario (forma), la misma debe efectuarse en las oficinas o establecimientos del contribuyente obligado a llevar libros de contabilidad (lugar); y en cuanto al tiempo, si bien no señala, un momento específico de la exhibición, al determinar el objeto de la misma, que no es otro diferente, a la de verificar la exactitud de las declaraciones o para establecer la existencia de hechos gravables declarados o no, se colige que la solicitud de exhibición de los libros de contabilidad puede efectuarla la Administración en cualquier momento (tiempo) dentro del proceso de investigación y determinación, y aun en la etapa de discusión del impuesto. Por consiguiente, a juicio de la Sala, no resulta aplicable al sub lite el Artículo 245 del Código de Procedimiento Civil, que trata sobre “la solicitud y decreto de la inspección judicial”, puesto que tal aspecto tiene su propia regulación en el procedimiento tributario; razón por la cual prevalece lo dispuesto al respecto en la norma especial. De igual modo, el procedimiento tributario consagra un término de gracia a favor del contribuyente para presentar los libros de contabilidad, una vez conocida la solicitud respectiva, el cual es de cinco días hábiles contados a partir de la fecha en la cual se solicita por escrito su presentación, o, de ocho días cuando la solicitud se efectúa por correo. En efecto el Artículo 2° del Decreto 1354 de 1987, consagra: “Cuando la Administración Tributaria ordene la exhibición de los libros de contabilidad a quienes estén obligados a llevarlos, éstos podrán disponer

hasta de cinco (5) días hábiles para exhibirlos, contados a partir de la fecha en la cual se solicita por escrito la presentación de los mismos. Cuando la solicitud se realice por correo, el plazo de que trata este artículo será de ocho (8) días hábiles contados a partir de la fecha de introducción al correo”. Término que debe ser respetado por la Administración, de manera que si ésta, antes de vencerse, solicita la exhibición de los libros de contabilidad, incurre en pretermisión de dicho plazo y en consecuencia, en ese caso se estaría violando el derecho de defensa del contribuyente, pero cuando por el contrario, la Administración ha respetado tal término y los ha solicitado con posterioridad a su vencimiento, como ocurrió en el presente caso, no puede afirmarse que se haya violado el derecho de defensa y que por ende la Administración haya perdido la facultad para solicitar su presentación, puesto que en este evento la ley no establece un término preclusivo para la Administración; por tanto el hecho de que ésta no se presente exactamente al día siguiente de vencerse el término sino pasados unos días, no genera violación alguna al derecho de defensa y tampoco del Artículo 2° del Decreto 1354 de 1987. Observa la Sala que la Administración de Impuestos de Armenia solicitó a la sociedad actora la exhibición Tributaria No. 00044 del 7 de mayo de 1993, Notificado por correo el día 13 de mayo del mismo año, con el propósito de determinar el impuesto de renta y complementarios correspondientes al año gravable de 1991, para lo cual los funcionarios comisionados se presentaron el día 31 de mayo de 1993, es decir, respetando el término de los ocho (8) días

“hábiles”, pero, según el Acta de Inspección Contable, el Gerente y la Contadora de la actora “...manifestaron no haber recibido el auto de inspección Tributaria que ordenara la visita por el año 1991 y por consiguiente no existe a la fecha autorización para que el funcionario visitador exija la presentación de los libros de contabilidad, (....) además que los libros de contabilidad los tiene en el momento el revisor fiscal...”. Posteriormente, con ocasión de la respuesta al pliego de cargos mediante el cual se propuso la aplicación de la sanción por libros de contabilidad, el representante legal de la sociedad explicó la “no presentación de los libros de contabilidad” alegando que la empresa no tenía conocimiento de que la visita se efectuaría el día 31 de mayo de 1993, en razón a que el auto correspondiente no había señalado previamente el día y la hora de la diligencia, argumento que se ha reiterado en la demanda contenciosa con apoyo en el Artículo 245 del Código de Procedimiento Civil. Para la Sala es claro que la conducta de la sociedad actora frente a la solicitud de presentación de los libros de contabilidad formulada por la Administración respecto del impuesto de renta por el año gravable de 1991, encaja en la irregularidad prevista en el literal c) del Artículo 654 del estatuto Tributario, consistente en “no exhibir los libros de contabilidad cuando las autoridades tributarias lo exigieren” la cual da lugar a sanción por libros de contabilidad, toda vez que, por una parte, la Administración cumplió el procedimiento previsto en las normas tributarias para el efecto, y por otra la supuesta falta de la fecha y hora de la diligencia, constituye una formalidad

consagrada en el artículo 245, del C.P.C. la cual no es aplicable al caso, por cuanto el tema discutido tiene su propia regulación en el procedimiento tributario tal y como se observó anteriormente, razón por la cuál no se le da la violación alegada, evidenciándose la renuncia injustificada por parte de la sociedad actora de la no presentación de los libros de contabilidad. Por lo demás, observa la Sala que está probado que el auto comisorio No. 00044 de mayo 7 de 1993, fue introducido al correo el 11 de mayo de 1993, por lo cual se presume que fue notificado en la fecha de su introducción, presunción no desvirtuada por la contribuyente, y bien por el contrario, reafirmada a través de certificación expedida por la División Financiera y Administrativa, quien a solicitud de la División de Fiscalización, expresó: “En atención a su oficio No. 000327 de julio 12 de 1993, en forma comedida me permito informarle que una vez revisado el libro de registro de documentación devuelta por correo, no figuran relacionados los autos de Inspección Tributaria Nos.00044 y 00045 a nombre de Andinautos S.A NIT 890.003.793 —S.A.—”. De otra parte, no es cierto que de la sentencia de octubre 16 de 1992 (expediente 4147, Magistrada Ponente doctora Consuelo Sarria O.), se deduzca la obligación de cumplir con formalidad en cuestión, puesto que el hecho de que ésta se remita a los artículos 285 y 288 del Código de Procedimiento Civil, en lo que concierne a la “oposición y renuncia a la exhibición” y “exhibición de libros de

los comerciantes” no significa que en lo relacionado con la “solicitud de exhibición de los libros”, aspecto regulado en las normas tributarias, deban igualmente aplicarse éstas, ya que sólo es procedente tener en cuenta dicho procedimiento, en lo no regulado en el procedimiento especial. Además la misma sentencia admite el hecho de que “...si el ordenamiento jurídico tributario no fija un término preclusivo de duración de la inspección, ni señala el momento específico de la exhibición, se colige necesariamente que ésta se puede iniciar desde la entrega del auto comisorio o escrito que la exija, o simplemente en el curso de la visita....” lo que, como se observa, no puede interpretarse en el sentido que lo ha hecho el Tribunal. Así las cosas, es forzoso concluir que en el presente caso la Administración no incurrió en violación de los artículos, 2° del Decreto 1353 de 1987, 245 del Código de Procedimiento Civil, y literal c) del Artículo 654 del Estatuto Tributario, y que tampoco se violó el derecho de defensa, razón por la cual debe accederse a lo pretendido por la recurrente en el sentido de revocar la sentencia apelada y en su lugar negar las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA: 1°. REVOCASE la sentencia apelada 2°. NIEGANSE las súplicas de la demanda. 3°. RECONOCESE personería para actuar en nombre de la entidad

demandada, a la doctora Miryam Herlinda Roncancio Téllez, de conformidad con el poder visible al folio 2438 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la Sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Julio E. Correa Restrepo, Guillermo Chahín Lizcano, Delio Gómez Leyva Carlos Alberto Florez Rojas, Secretario.