CE-SEC4-EXP1996-N7426

DETERMINACION DE TRIBUTOS - Medios Probatorios / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Término para responderlo / SANCION - Presupuestos de procedencia / ADMINISTRACION TRIBUTARIA - Deberes Casualmente el término para responder el requerimiento es el primer momento indicado para controvertir las pruebas que la administración ha reunido en la etapa investigativa. Porque no debe olvidarse que la ley también dispone que la determinación de los tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias, o en el Código de Procedimiento Civil, cuya idoneidad depende en primer término de las exigencias que perceptúen aquellas, o las que regulan el hecho que trata de demostrarse, cuyo valor de convencimiento debe apreciarse de acuerdo con las reglas de la sana crítica. No puede, en consecuencia la Administración apartarse arbitrariamente de las previsiones probatorias contempladas en la ley ni fundar sus actos tan sólo en el íntimo convencimiento de los funcionarios. La cuantificación de tributo e imposición de sanciones no pueden fundarse en pruebas ocultas, imprecisas o sobreentendidas por la Administración. El cruce de informaciones no es en sí mismo una prueba sino un procedimiento que utiliza la Administración para verificar la exactitud de las declaraciones tributarias y del cual pueden surgir verdaderas pruebas cuya validez depende de las previsiones jurídicas aplicables y son éstas las que debe considerar el funcionario”. Por lo anterior resulta relevante, en tanto denota por parte de la demandada falta a la lealtad debida entre las partes, mas no para el

análisis de una suspensión de términos que efectivamente no se produjo, y que no fue materia de reclamación por parte del actor. CRUCE DE INFORMACION - Valor Probatorio / ACTA DE INSPECCION TRIBUTARIA - Ineficacia / REQUERIMIENTO ESPECIAL - Variación de la motivación / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA - Violación Si bien se elaboró un acta de la que no se da cuenta en el requerimiento especial, ni de ella ni del mismo requerimiento, se desprende cuales fueron los “cruces de información pertinentes”, pruebas y demás elementos de juicio que tuvo la Administración para proponer la adición de ingresos que modificaría la liquidación privada, pues no se cumplió respecto de ellas la publicidad debida, a efecto de que el contribuyente tuviera pleno conocimiento y pudiera ejercer a cabalidad sus derechos de defensa y contradicción. A su vez, en el acto administrativo liquidatorio la Administración mantuvo la adición de ingresos efectuada al contribuyente, pero varió la motivación del requerimiento especial, como quiera que el fundamento que tuvo para tal adición, fue explicado en el acápite denominado “Costos y deducciones”, donde luego de manifestar desacuerdo con lo dicho por la propia Administración en el requerimiento referido, particularmente al aceptar los costos declarados por el actor, pues el 50 del total de sus ingresos declarados, analizó a la luz de las características propias de los costos y deducciones los documentos aportados por el contribuyente con el propósito de comprobar que las partidas adicionadas correspondían a ingresos para terceros, conforme a la glosa propuesta en el requerimiento.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santa Fe de Bogotá, D. C., marzo quince (15) de mil novecientos noventa y seis (1996) Radicación número: 7426

Actor: HERNÁN ALBERTO GONZÁLEZ PARADA

Demandado: LA NACIÓN - DIAN Referencia: Impuesto Renta 1989. Fallo Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por el contribuyente Hernán Alberto González Parada, actor en este juicio contra el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 10 de agosto de 1995, desestimatorio de las súplicas de la demanda interpuesta en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra la Liquidación de Revisión 501083 expedida el 20 de mayo de 1993 y la Resolución 60300167 del 4 de mayo de 1994, que determinaron el impuesto sobre la renta del actor, por el año gravable de 1989 y contra la Resolución sanción por devolución improcedente 601480, fechada el 20 de mayo de 1993 y la Resolución 60300158 del 13 de mayo de 1994.

ANTECEDENTES En relación con la liquidación privada del Impuesto sobre la renta, relativa al año gravable de 1989, presentada por contribuyente oportunamente, que arrojó saldo a favor en cuantía de $455.000, el actor solicitó la devolución de dicho saldo, el 4 de agosto de 1990, la cual le fue reconocido mediante la Resolución 62641 el 4

de septiembre del mismo año. Posteriormente, el 7 de noviembre de 1991, la Administración Tributaria ordenó, mediante el Auto 1627, practicar inspección al contribuyente, de cuyo resultado se derivó el Requerimiento Especial 155 del 20 de agosto de 1992, a través del cual se le propuso modificar su declaración privada en lo correspondiente a los renglones de honorarios comisiones y servicios, deudas y patrimonio exento y la imposición de las sanciones de inexactitud e improcedencia de la devolución. Una vez atendido el citado requerimiento, la Administración expidió el 20 de mayo de 1993, la Liquidación de Revisión 501083 a través de la cual mantuvo la adición de ingresos propuesta, con fundamento en que en relación con tales partidas no se comprobó que correspondieran a costos y deducciones y la Resolución 601480, mediante la cual se impuso sanción por devolución improcedente. Los anteriores actos administrativos fueron confirmados mediante las Resoluciones 603001677 del 24 de mayo y 60300158 del 13 de mayo, ambas de 1994, respectivamente. DEMANDA En primer término el actor adujo violación al artículo 29 de la Constitución Política, en concordancia con los artículos 730, 684 - 1 del Estatuto Tributario y 304 de Código de Procedimiento Penal, como consecuencia de que del resultado de la visita ordenada mediante el Auto de Inspección 1627 del 20 de febrero de 1992, no se le dio traslado a la parte en el requerimiento especial, como correspondía, ni aun en la liquidación oficial. Subrayó que los funcionarios de impuestos, no se

presentaron a su oficina, que para efectos tributarios constituía el domicilio fiscal del contribuyente a la luz del artículo 780 del E.T., a revisar los documentos y soportes de ingresos y egresos relativos al correspondiente período gravable. Subrayó el hecho de que en el requerimiento especial no se hubieren efectuado glosas en relación con sus costos y deducciones, que posteriormente fueron cuestionados. En segundo lugar adujo como causal de nulidad, el que no se hubiese decretado la práctica de pruebas solicitadas con ocasión del recurso de reconsideración, pues tal proceder vulneró el derecho de defensa consagrado constitucionalmente. Para el efecto citó fallo de la Corte Constitucional y se apoyó en los artículos 684 - 1 del Estatuto Tributario y 304 del Código de Procedimiento Penal. De otra parte indicó vulnerado el artículo 1º del Decreto 1321 de 1989, pues al determinar el valor del patrimonio excluido sobre la casa de habitación, tomó un porcentaje aproximado, lo que fue interpretado por la Administración, como un doble beneficio. Explicó que para obtener el valor patrimonial neto del bien, dividió el patrimonio líquido, por el patrimonio bruto para un total de 80%, el cual multiplicado por el valor de la casa, arrojó el resultado que aproximó. Otro cargo lo hizo consistir en la violación a los artículos 507, 508 y 509 del Código de Comercio y al concepto 16854 de 1987, en atención a que le fueron gravados en cabeza suya, la totalidad de unos honorarios profesionales, que recibió por asesorías prestadas en colaboración con varios profesionales del

derecho y un contador. CONTESTACION DE LA DEMANDA A su vez el apoderado de la parte demandada se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda. así: En primer lugar anotó que las precisiones de la demanda en relación con la inspección, resultan aplicables a la contable, pero no a la tributaria. Indicó que en el presente caso, la Administración halló mérito desde la respuesta al requerimiento ordinario, como del resultado de los cruces, para cuestionar al actor. Respecto del traslado de acta, lo consideró innecesario como quiera que el posterior requerimiento especial permite que el contribuyente se pronuncie sobre el mismo, con amparo del debido proceso. En relación con la aproximación al múltiplo de mil más cercano, efectuada en relación con el valor del patrimonio excluido en la casa de habitación, sostuvo que tal atribución sólo le corresponde a la Administración, para los valores de las declaraciones tributarias. En relación con el cargo de violación de, entre otros, los artículos 283, 746, etc., del E. T., arguyó que por no haber sido propuesto en vía gubernativa, de plano deberá denegarse. FALLO DE PRIMERA INSTANCIA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó los cargos propuestos en la demanda, básicamente por las siguientes razones: El primero de ellos con fundamento en que los actos administrativos no se sustentaron únicamente, en el acta de inspección, y en que como tal inspección no fue tomada para efectos de suspender el término de revisión, la inconformidad de la parte resultaba inane, pues no se le negó su derecho de defensa. Desestimó

el certificado contable, con el argumento de que el actor no lleva libros de contabilidad. Sobre la negativa a practicar pruebas, advirtió que las solicitadas eran impertinentes para desvirtuar la adición de ingresos y que aunque no hubiera sido así, tal proceder no es causal de nulidad establecida en la ley, máxime cuando las mismas en nada hubieran variado la situación. Desestimó el cargo relativo a la violación del artículo 1º del Decreto 1321 de 1989 como consecuencia de que a pesar de que tanto la Administración, como el contribuyente tomaron los mismos valores para determinar el patrimonio excluido, el porcentaje arrojado a uno y otro fue diferente, en atención a que el actor aproximó de 74.46% al 80%, lo cual es incorrecto, puesto que las aproximaciones que faculta el artículo 577 del E. T., sólo son aplicables a los valores absolutos consignados en las declaraciones tributarias, mas no para determinar el valor de los beneficios porcentuales, como el consagrado en relación con el patrimonio excluido. Luego de analizar la declaración jurada del señor Rodríguez Solís, así como su propio certificado de ingresos y retenciones, en el cual no registró ingresos por honorarios, concluyó que a pesar de este hecho, el actor sí le efectuó pagos por tal concepto, en cuantía de $800.000, pero que sin embargo no había lugar a la modificación de la actuación administrativa, por cuanto ésta a pesar de sólo estar probados costos por $1.656.268, los aceptó en cuantía de $4.566.000, dentro de los cuales deben entenderse incluidos los $800.000. Igualmente estimó probado

que el actor canceló al señor Dueñas Prieto la suma de $451.612, pero tal reconocimiento tampoco modificó la actuación acusada, como consecuencia de que tal partida también debe entenderse incluida dentro de los costos aceptados por la Administración. Similar consideración tuvo respecto de la partida cancelada a Carmen Rosa Rojas, de $1.000.000, la cual desde la vía gubernativa fue aceptada por la Administración como una deducción. No fue aceptada por el a quo la partida solicitada como pagada al señor Bernal, quien al desglosar el monto de sus ingresos no relacionó pago alguno hecho por el actor, a pesar de haberse aportado cheques que acreditaban el pago, en atención a que tales documentos no demostraban la causa de la erogación. Como consecuencia de lo anterior mantuvo las sanciones por inexactitud y por devolución improcedente. APELACION La parte actora manifestó su inconformidad con el fallo de primera instancia, principalmente así: Atacó el fallo del a quo, porque en su sentir creó una novedosa jurisprudencia según la cual se puede decretar la práctica de una prueba, no practicarla y posteriormente afirmar en un documento público que esa prueba sí se efectuó, lo cual implica elevar al canon tributario la falsedad ideológica en documento público. Insistió en que nunca se adelantó la inspección tributaria ordenada por la Administración, como quiera que a su oficina no se presentaron los funcionarios investigadores, para examinar los documentos y pruebas pertinentes; y en que del acta no se le dio traslado con el requerimiento especial, como era la obligación según el artículo 783 del E.T. Luego de precisar la forma como resolvió los requerimientos ordinarios

propuestos por la Administración, advirtió que en el requerimiento especial no se planteó rechazo de costos y deducciones relativas a honorarios, con fundamento en no haberse enviado los soportes, argumento que fue aducido con ocasión de la liquidación de revisión. Fue reiterativo también en sostener que la inspección debía verificarse en primer lugar en el domicilio del contribuyente, o en el sitio donde las circunstancias lo requieran, por lo que ha debido acudirse a la oficina del demandante, artículo 780 del E.T. para analizar los soportes de costos, deducciones participaciones de honorarios y demás relacionados con sus ingresos ordinarios y extraordinarios, ingresos para terceros, etc. Adicionalmente anotó que el acta, además que debe hacerse para todos los contribuyentes estén o no obligados a llevar libros de contabilidad, requería de la firma de todos los que en ella intervinieron, por lo que no es suficiente la firma de los funcionarios de impuestos y de la misma debía dársele traslado con ocasión del requerimiento especial, lo cual no se verificó ni siquiera con la liquidación de revisión. Similar desacuerdo expresó en relación con los cruces de información, que no tuvo oportunidad de conocer. En relación con el análisis de oportunidad del requerimiento especial, manifestó que tal punto no fue un cargo de la demanda, por lo que concluyó que el a quo tergiversó su libelo. Respecto del contrato de cuentas en participación, arguyó que en virtud del principio general del derecho que faculta a que en derecho privado se haga todo lo que no está prohibido, tal contrato podía celebrarse aún entre quienes no ostentan la calidad de comerciantes y su prueba puede derivar de los libros,

correspondencia, testigos o cualquier otra legalmente establecida; por lo que recordó la necesariedad de que la inspección tributaria se hubiera adelantado correctamente. Volvió a explicar que los pagos realizados a otros profesionales, no tuvieron como causa un contrato laboral, para que puedan ser tratados como deducciones, sino la prestación de asesorías en conjunto con ellos, por lo que tales partidas corresponden a honorarios devengados para todos, lo cual es frecuente en los profesionales independientes y por lo tanto un hecho notorio en la vida empresarial, que no requiere prueba. Tal como lo sostuvo en su demanda, adujo que recibió $12.903.916, pero no en forma total, sino de manera parcial, pues $3.772.252, fueron ingresos para terceros o por participación en honorarios. Indicó que es diferente “pagos recibidos a nombre de terceros”, de recibir una parte de honorarios para terceros, como quiera que el contrato de cuentas en participación no es únicamente aplicable al régimen de la agricultura y de la ganadería, razón por la cual estimó vulnerados los artículos 507, 508 y 509 del Código de Comercio.. así como el concepto 16854 de la DIN, que analiza las mencionadas normas como aplicables al régimen fiscal de los contratos de cuentas en participación en forma general, pues no lo restringe a los comerciantes. Refutó el que por no existir documento que acredite el contrato de cuentas en participación, el mismo deba entenderse como no realizado. Sobre la participación de honorarios con Sergio Rodríguez Solís, Víctor Dueñas Prieto y Carmen Rosa Rojas de Riaño, luego de volver a manifestar la importancia

de haber realizado la visita en su oficina, para poder verificar los documentos allí existentes y de insistir con el recuento de las pruebas aportadas en la vía gubernativa, estimó que lo resuelto por el a quo implicó planteamientos nuevos, lo cual vulneró los artículos 683, 702, 703 y 704 del E.T. Adicionalmente, frente a las participaciones del señor Rafael Bernal Gutiérrez indicó que el a quo no tuvo en cuenta los cheques girados a tal persona, como tampoco el hecho de que el señor no negó el pago. Por último recurrió las sanciones por inexactitud y por devolución improcedente. ALEGATOS DE CONCLUSION En esta oportunidad la Nación, mediante apoderada judicial solicitó la confirmación del fallo apelado. Para el efecto le aclaró al recurrente que por inspección no debe entenderse solamente la contable, sino también la tributaria que abarca un campo probatorio más amplio, pues en su desarrollo se pueden recibir testimonios, confesiones, declaraciones para terceros, cruces de información, que igualmente se pueden practicar en ejercicio de las facultades de fiscalización de la Administración. De otra parte resaltó que la adición de ingresos se efectuó como consecuencia de que dicho dinero fue recibido y no declarado por el actor y que éste no demostró que fueran para terceros. MINISTERIO PUBLICO Representado por la doctora. Margarita Olaya de Obando, solicitó la confirmación del fallo recurrido. CONSIDERACIONES DE LA SALA Advierte la Sala que la inconformidad de la parte recurrente, planteada en múltiples cargos propuestos tanto en la vía gubernativa, como en la demanda y en

el recurso de apelación, gira principalmente en el desconocimiento del derecho de defensa, por parte de la Administración, a lo largo de toda su actuación. Así atacó la inspección tributaría, los cruces de información y en general las diligencias adelantadas por la Administración con fines investigativos, como quiera que la parte nunca tuvo conocimiento de las mismas, pues ni con el requerimiento especial, ni con la liquidación de revisión se le dio el correspondiente traslado a fin de controvertir las pruebas recaudadas, aspecto sobre el cual la Administración ha guardado silencio; refutó también la inspección tributaria, por no haberse efectuado una visita al domicilio del contribuyente, pues el hecho de que el actor, persona natural, no estaba obligado a llevar libros de contabilidad, no impedía que guardara los documentos soportes de sus declaraciones tributarias. Con el mismo fundamento controvirtió la correspondencia del requerimiento especial, con la liquidación oficial, al considerar que en el primero de ellos “no se planteó ningún rechazo de costos y deducciones...”, el cual sí fue analizado con ocasión de la liquidación de revisión, donde se le cuestionó por no haber aportado los documentos soportes de tales rubros, como se le exigió en el Requerimiento Ordinario 345. Vista en su totalidad la actuación administrativa obrante en el juicio, la Sala comparte la apreciación de la parte actora, en el sentido de que a lo largo de toda ella se presentaron varias irregularidades e inconsistencias que derivaron en el desconocimiento del derecho de defensa y contradicción del contribuyente. En primer lugar se advierte que la Administración pretendió efectuar inspección

tributaria al actor, en desarrollo del Auto 1627 de 1991, folio 33 cuaderno de antecedentes, notificado el 14 de noviembre de ese año, el cual fue expedido en formato oficial que se adecúa a contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, pues como se evidencia del mismo, las facultades por él conferidas a los funcionarios de impuestos, se centran en “la exhibición de los libros de contabilidad, comprobantes internos, externos y demás documentos que hagan parte de la contabilidad del contribuyente, recibir testimonios practicar interrogatorios y demás diligencias necesarias para el cabal cumplimiento de esta inspección. Para la exhibición de los libros de contabilidad, el contribuyente podrá disponer hasta de cinco días hábiles contados a partir del conocimiento del presente auto...”. Sobre este punto llama la atención de la Sala la actitud de la Administración al dictar el auto de inspección referido, que como se anotó, centraba la investigación en los libros y documentos contables del contribuyente, pero a pesar de ello, no le efectuó visita alguna al actor en su domicilio fiscal, con el propósito de revisar tal documentación, proceder que si bien no se erige en causal de nulidad, sí resulta criticable. Igualmente se advierte que en el presente juicio no se adelantó la inspección tributaria, en los términos del Auto 1627 de 1991, como quiera que para la fecha en que fue expedido, 7 de noviembre de 1991, la Administración ya había iniciado la investigación a través del requerimiento ordinario 345 del 4 de octubre de 1990, que fue atendido el 18 de octubre de ese año y del requerimiento ordinario 1120

de 1991, el cual para su expedición tampoco requirió del auto de inspección. Igualmente se observa que el Acta, obrante a folio 231 y siguientes, no da cuenta de diligencia alguna efectuada en desarrollo de la inspección, pues además de referirse a los requerimientos ordinarios, habla en forma genérica de que “realizados los cruces de información necesarios y estudiada la respuesta del requerimiento ordinario, este Despacho considera que la liquidación privada número 0412101005518 - 9 de fecha junio 20 / 90, debe ser modificada...”, de manera que no es posible saber a cuáles se refiere, ni a qué terceros se les efectuaron los citados cruces, como tampoco sus resultados, pues acto seguido propone modificar los renglones 7, deudas, patrimonio exento y excluido, 10, honorarios, comisiones y servicios y 39, sanciones. En relación con este punto resulta ilustrativo transcribir apartes del fallo de esta Corporación, expediente 1323, C. P.: Doctor Jaime Abella Zárate, en el cual se resolvió una situación similar: “La Ley 52 de 1977 fincó en el sistema del requerimiento especial y su respuesta, la supresión del recurso de apelación por considerar precisamente que en tal oportunidad podían debatirse y resolverse en gran medida las divergencias entre la administración y el contribuyente. Y casualmente ese es el primer momento indicado para controvertir las pruebas que la Administración ha reunido en la etapa investigativa. Porque no debe olvidarse que la ley también dispone que la determinación de los tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los

hechos que aparezcan demostrados, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias, o en el Código de Procedimiento Civil, cuya idoneidad depende en primer término de las exigencias que perceptúen aquéllas, o las que regulan el hecho que trata de demostrarse, cuyo valor de convencimiento debe apreciarse de acuerdo con las reglas de la sana crítica. No puede, en consecuencia la Administración apartarse arbitrariamente de las previsiones probatorias contempladas en la ley ni fundar sus actos tan sólo en el íntimo convencimiento de los funcionarios. ... La cuantificación de tributo e imposición de sanciones no pueden fundarse en pruebas ocultas, imprecisas o sobreentendidas por la Administración. El cruce de informaciones no es en sí mismo una prueba sino un procedimiento que utiliza la Administración para verificar la exactitud de las declaraciones tributarias y del cual pueden surgir verdaderas pruebas cuya validez depende de las previsiones jurídicas aplicables y son éstas las que debe considerar el funcionario”. (Sentencia del 9 de diciembre de 1986). Por las anteriores razones, tal hecho resulta relevante, en tanto denota por parte de la demandada falta a la lealtad debida entre las partes, mas no para el análisis de una suspensión de términos que efectivamente no se produjo, y que no fue materia de reclamación por parte del actor. Ahora bien, en el requerimiento especial se planteó, en similares términos la modificación a la liquidación privada del contribuyente, así: “Realizados los cruces de información pertinentes y analizada la respuesta del contribuyente este

Despacho se propone modificar la liquidación privada número 04121010055189 de fecha junio 20 / 90 en los siguientes términos..., para referirse a los renglones 7, deudas patrimonio exento y excluido; 8, patrimonio líquido; 10, honorarios comisiones y servicios, sobre el cual precisó que “Con fundamento en los artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario, este Despacho considera que el Contribuyente recibió efectivamente la suma de doce millones ochocientos noventa y siete mil pesos ($12.897.000) moneda corriente y no como manifestó en respuesta al Requerimiento Ordinario el señor Hernán Alberto González Parada, que parte de dichos pagos fueron recibidos a nombre de terceros toda vez que según los cruces realizados y las pruebas allegadas por él, se constata plenamente que el titular del ingreso es el contribuyente materia de esta investigación el señor González Parada Hernán Alberto”; 15, total ingresos recibidos, para cuantificarlos en $12.897.000; 18, renta líquida para cuantificarla en $8.331.000; 21, renta líquida gravable el mismo guarismo; 25, impuesto sobre la renta gravable, para proceder a proponer modificaciones al impuesto de patrimonio y las correspondientes sanciones. De donde resulta que si bien se elaboró un acta de la que no se da cuenta en el requerimiento especial, ni de ella ni del mismo requerimiento, se desprende cuáles fueron los “cruces de información pertinentes”, pruebas y demás elementos de juicio que tuvo la Administración para proponer la adición de ingresos que modificaría la liquidación privada, pues no se cumplió respecto de

ellas la publicidad debida, a efecto de que el contribuyente tuviera pleno conocimiento y pudiera ejercer a cabalidad sus derechos de defensa y contradicción. A su vez, en el acto administrativo liquidatorio la Administración mantuvo la adición de ingresos efectuada al contribuyente, pero varió la motivación del requerimiento especial, como quiera que el fundamento que tuvo para tal adición, fue explicado en el acápite denominado “Costos y Deducciones”, donde luego de manifestar desacuerdo con lo dicho por la propia Administración en el requerimiento referido, particularmente al aceptar los costos declarados por el actor, por el 50% del total de sus ingresos declarados, analizó a la luz de las características propias de los costos y deducciones los documentos aportados por el contribuyente con el propósito de comprobar que las partidas adicionadas correspondían a ingresos para terceros, conforme a la glosa propuesta en el requerimiento. Igualmente, a decir del acto, “continuando con el tema de los costos y deducciones”, la liquidación oficial hizo referencia a la participación de honorarios argumentada por el contribuyente y para el efecto aclaró que la Administración “buscando la realidad económica del contribuyente..., procedió a requerir a los señores” Carmen Rosa Rojas Riaño, Sergio A. Rodríguez Solís, Víctor Dueñas Prieto y Rafael Bernal Gutiérrez, mediante oficios fechados el 26 de abril de 1993 con el propósito de solicitarles la relación de ingresos recibidos durante el año gravable de 1989, de cuyo resultado concluyó, respecto de la señora Carmen

Rosa Rojas Riaño, que la partida de $1.000.000 no podía ser aceptada como costos, en atención a que “tal reconocimiento inflaría los costos y deducciones concedidos por el Requerimiento Especial de los cuales el contribuyente no aportó prueba alguna”; respecto de los demás terceros requeridos, estimó que de sus respuestas no se podían dar por demostrado que el actor les hubiere efectuado pagos, ni por qué concepto. Así las cosas, para la Sala resulta claro que la actuación administrativa vulneró el derecho de defensa de la parte actora, también al variar la argumentación contenida en el requerimiento especial, al momento de expedir la liquidación oficial, pues con tal proceder además de desconocer el principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial y su ampliación si la hubiere y la liquidación oficial, no fueron apreciadas las argumentaciones dadas por el actor para desvirtuar la adición de ingresos, en el sentido de que la partida adicionada correspondía a terceros, por lo que no procedía incluirlos en su declaración en su liquidación privada, como quiera que la Administración entendió que por no corresponder a costos y deducciones, no eran deducibles de sus ingresos. Adicionalmente aclara la Sala, que no tienen el mismo tratamiento fiscal los ingresos para terceros, los costos y las deducciones, pues cada uno de ellos corresponden a conceptos jurídicos diferentes, razón por la cual no se le pueden exigir los requisitos de uno a otro. De suerte que no era procedente analizar la veracidad y procedencia de los ingresos para terceros, que se propuso adicionar en el requerimiento especial, como costos y deducciones, con ocasión de la

liquidación de revisión. Por las anteriores razones la Sala encuentra que los actos de liquidación del impuesto materia de debate se hallan viciados de nulidad, por lo que procederá a declararla, previa la revocatoria del fallo de primera instancia. Igualmente y en atención a que también fueron demandados por la misma vía, los actos administrativos que impusieron sanción por devolución improcedente, como consecuencia de que el saldo a favor se solicitó y se obtuvo su devolución y que el acto liquidatorio mediante el cual se modificó tal renglón será declarado nulo, la Sala procederá a anularlos también, pues en esas condiciones la sanción carece de fundamento. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo., Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1º. Revócase la sentencia apelada. 2º. Anúlanse la Liquidación de Revisión 501083 expedida el 20 de mayo de 1993 y la Reso