CE-SEC4-EXP1996-N7434

APORTES PARAFISCALES - Base de liquidación / VIÁTICOS Y BONIFICACIONES - Casos en los que se consideran elemento salarial / SALARIO - Elementos Es claro que el pago por concepto de alimentación efectuado por la sociedad actora durante los años gravables de 1990 y 1991, tiene el carácter de salario en especie y por ende forma parte de la base de liquidación de los aportes parafiscales, tal y como lo entendió la entidad demandada, sin que lo convenido en los contratos individuales de trabajo cambie la naturaleza jurídica de los mismos, como equivocadamente lo pretende la actora, razón por la cual sobre este aspecto lo peticionado por el apelante no está llamado a prosperar. Ahora bien, en cuanto a los viáticos según el Artículo 130 del Código Sustantivo del Trabajo (modificado por el Artículo 17 de la Ley 50 de 1990) “los viáticos permanentes constituyen salario en aquella parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento; pero no en lo que sólo tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte o los gastos de representación”. Tampoco constituyen salario los viáticos accidentales, es decir, aquellos que sólo se dan con motivo de un requerimiento extraordinario, no habitual o poco frecuente. Según la liquidación oficial de aportes, los viáticos pagados por la actora corresponden a gastos por concepto de “manutención y alojamiento”, lo que de conformidad con lo anterior demuestra que corresponde a salarios. Actuación que no puede desvirtuarse con la simple afirmación de la demandante, ahora apelante, en el sentido de que se trata de viáticos accidentales, pues para ello

debió aportar prueba idónea encaminada a demostrar su aserto, ya que las simples afirmaciones no tienen la virtualidad de enervar la actuación administrativa, la que, como lo reconoce la actora, se apoya en investigación efectuada sobre la propia contabilidad. En lo referente a las bonificaciones o incentivos, la Sala observa que éstas por regla general son elemento íntegramente del salario, a no ser que las mismas se originen en la mera liberalidad del patrono o se trate de gratificaciones ocasionales, evento en el cual a términos del Artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo (modificado por el Artículo 15 de la Ley 50 de 1990) no constituye salario. Para la Sala, esta última circunstancia como lo indicó el Tribunal, no está probada en el proceso, y en lo atinente a la cláusula contractual que esgrime la apelante, es válido lo anotado en el primer punto, esto es, que los convenios contractuales no son oponibles al fisco, toda vez que la naturaleza salarial está dada por la ley, y como se dejó precisado anteriormente, ni el legislador ni mucho menos quienes celebran un contrato individual de trabajo, pueden variar tal naturaleza.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., diecisiete (17) de mayo de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7434

Actor: SERVIASES LIMITADA

Demandado: SERVICIO NACIONAL DE APRENDIZAJE - SENA

Referencia: Impuestos: Aportes parafiscales. Fallo.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la demandante: La sociedad Serviases Ltda. Nit: 860.501.593, contra la sentencia del 31 de agosto de 1995, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la citada sociedad para impugnar los actos administrativos a través de los cuales el Servicio Nacional de Aprendizaje “SENA” le determinó los aportes parafiscales, por los años gravables de 1990 y 1991. ANTECEDENTES El Servicio Nacional de Aprendizaje “SENA”, con apoyo en visita efectuada a la sociedad Serviases Ltda., le practicó liquidación de aportes parafiscales, por los años gravables de 1990 y 1991, determinando como base de liquidación las sumas de $829.707.439 y $968.465.795. En consecuencia fijó mayores valores por concepto de aportes, en las sumas de $1.224.113 y $2.738.308, respectivamente. Lo anterior, por cuanto incluyó en la base de liquidación de aportes, los valores correspondientes a auxilio de transporte, viáticos manutención y alojamiento, salario en especie alimentación y otros pagos denominados incentivos, factores que totalizaron las sumas de $64.879.742 (1990) y $91.037.960 (1991). Tal liquidación se distinguió con el No. 4 - 234 de noviembre 13 de 1992, y se

oficializó a través de la Resolución No. 3592 del 27 de noviembre de 1992. Contra dicha resolución la sociedad interpuso recurso de reposición con el argumento de que se habían incluido en la base de liquidación, pagos que no constituían salarios, razón por la cual adujo violación del Artículo 17 de la Ley 21 de 1982 y demás normas concordantes. A través de la Resolución No. 000564 de mayo 13 de 1993, la mencionada entidad decidió el recurso impetrado en sentido adverso a lo pretendido por la recurrente, al considerar con apoyo en el Artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo, que los rubros adicionados tenían el carácter de salario y por consiguiente, formaban parte de la base de liquidación de los respectivos aportes. Por ende, confirmó el acto administrativo recurrido. LA DEMANDA El apoderado judicial de la sociedad actora pretende ante la jurisdicción la nulidad de los actos administrativos antes descritos, y declarar que su representada no está obligada a pagar la obligación impuesta en los actos acusados. Así mismo, ordenar el reintegro de las sumas pagadas por concepto de los mayores valores determinados por concepto de aportes, incrementados con los intereses correspondientes. En el acápite correspondiente a “normas violadas y concepto de violación” endilga transgresión de los artículos 2º, 58, 90 y 83 de la Constitución Política; 74, 9 y 17 de la Ley 21 de 1982 y los artículos 127, 128, 130 y 131 del Código Sustantivo del Trabajo.

Para sustentar la violación de las normas constitucionales citadas, sostiene, que éstas consagran un principio de garantía y protección al patrimonio de los particulares en tanto es obligatorio que se reparen perjuicios, en eventos, que como el caso de la demandante, se obliguen a pagar aportes, apartándose del ordenamiento jurídico. En relación con la violación a los artículos 7º numerales 4, 9 y 17 de la Ley 21 de 1992, en cuanto que las contribuciones se liquidaron con fundamento en valores que adolecen de la naturaleza jurídica de salario. Y, en cuanto a la transgresión de los artículos 127, 128 modificado por los artículos 14 y 15 de la Ley 50 de 1990 y artículos 130 y 131 del Código Sustantivo del Trabajo y 7º de la Ley 21 de 1982, en síntesis la demanda indica: Que el auxilio y gastos de transporte, según sentencia del Consejo de Estado del 30 de abril de 1993, Consejero Ponente, doctor Delio Gómez Leyva, no participa de la naturaleza salarial en consideración a que su incorporación al salario lo fue para efectos restrictivamente señalados en la Ley 1ª de 1963. Que por abundantes fallos jurisprudenciales sobre la alimentación como factor de salario, la Ley 50 de 1990, realizó una interpretación con autoridad sobre el tema, al disponer, que no constituye salario las su mas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en

especie no para beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales de vacaciones, de servicios o de navidad. En los concerniente a viáticos, observa, que la Administración los consideró de tipo permanente y desestima sin formula de juicio que los viáticos que paga su representada no lo son para un grupo específico de trabajadores de manera consuetudinaria, sino en forma accidental a algunos trabajadores en comisión que requiere desplazarse de manera ocasional para cumplir con encargos que por naturaleza de la empresa (servicios temporales) son de carácter excepcional y transitorio y además por no aplicar correctamente el numeral 3º del artículo 130 del Código Sustantivo del Trabajo. Sobre los incentivos anota que obedecen a sumas que en calidad de empresa de servicios temporales, paga a los empleados en comisión por orden de los usuarios y en forma ocasional siendo el carácter de propinas la remuneración así establecida, el hecho de que aparezcan cancelados en varias ocasiones, no los hacen frecuentes ya que tal circunstancia puede mirarse respecto de un determinado trabajador y durante un lapso de tiempo que permita el análisis. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió parcialmente las súplicas

de la demanda, así: Aceptó el cargo de violación en lo referente a los pagos por concepto de auxilio de transporte, por encontrarse expresamente establecido en el Artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo que los gastos de representación y medios de transporte no tienen ese carácter, por tanto, estimó que la correcta aplicación del artículo 17 de la Ley 21 de 1982, es que no se deben tomar tales pagos como base para la liquidación de aportes al SENA. Desestimó el cargo de violación en lo concerniente a los pagos por concepto de auxilio de alimentación, por ausencia de prueba acerca de la verdadera naturaleza del pago, toda vez que el contrato aducido no incluye tal pago y la cláusula adicional que lo acompaña en hoja separada carece de fecha, motivo, por el cual no puede dársele ningún valor probatorio. También desestimó los cargos de violación relacionados con los rubros por concepto de viáticos e incentivos o bonificaciones. Los primeros, por no resultar aplicable el inciso 3º del Artículo 17 de la Ley 50 de 1990, al no encontrarse demostrado el concepto por el cual se pagaron los viáticos. Y en lo referente a los incentivos, en razón a que el Artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo incluye como factor salarial, entre otros, las bonificaciones habituales, independientemente de que las mismas sean o no insinuadas por terceros ajenos a la relación laboral. Advirtió, además, la ausencia de prueba, que demuestre el carácter de propinas, que le endilga la demandante.

EL RECURSO DE APELACION

La demandante, a través de su apoderado judicial, apela la sentencia del Tribunal, con el fin de que se revoque en cuanto a los pagos no aceptados por el a quo como excluidos de la base para aportar, con apoyo en los siguientes argumentos: Auxilio de alimentación. Observa que si bien dicho factor constituye salario según la ley laboral, debe tenerse en cuenta la excepción contemplada en el Artículo 15 de la Ley 50 de 1990 correspondiente a lo que se pacta en el contrato para que no constituya salario por lo que considera que está incluida la alimentación así no lo indique expresamente. Viáticos. Aduce que se trata de viáticos accidentales, que no constituyen salario en ningún caso (Artículo 130 numeral 3º del C.S.T.), que se pagaron a trabajadores temporales de manera no habitual y que contablemente la empresa los acumula y el SENA los tomó como permanentes de manutención y alojamiento. Incentivos Bonificaciones. Tampoco constituyen salario ser ocasionales, por mera liberalidad del empleador y sólo para algunos trabajadores, que en la contabilidad se reflejan de manera global, lo cual condujo al SENA o tomarlos como habituales, también son beneficios pactados en el contrato de trabajo como no constitutivos de salario. ALEGATOS DE CONCLUSION La actora, al descorrer el traslado para alegar de conclusión, reafirma lo argumentado en la sustentación al recurso de apelación, y en cuanto al aspecto probatorio se remite al contrato de trabajo que contiene la cláusula de “pagos no constitutivos de salario”. La demandada, al alegar de conclusión, reitera su posición en el sentido de que deben tomarse como factores de liquidación de los aportes, los viáticos, el

llamado auxilio de alimentación y los incentivos. Conforme al Artículo 130 del Código Contencioso Administrativo, manifiesta que los viáticos permanentes constituyen salario en la parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento; y que no existe prueba idónea que demuestre que los pagos a que tenía derecho un trabajador eran accidentales, como los que se dan con motivo de un requerimiento extraordinario no habitual o poco frecuente. En lo referente a los incentivos o bonificaciones indica que también constituyen salarios base de aportes por tratarse de aquellos estímulos que recibe un trabajador del empleador o de un tercero, con el propósito de remunerar los servicios personales del empleado en su beneficio particular, los cuales no fueron accidentales, sino que se le entregaron al trabajador con el fin de proporcionar a los empleados de la sociedad manutención y alojamiento sin que exista prueba que indica lo contrario. EL MINISTERIO PUBLICO La Procuradora Séptima Delegada en lo Contencioso no rindió concepto de fondo en esta oportunidad procesal. CONSIDERACIONES DE LA SECCION El asunto fundamental que debe resolver la Sala, se concreta a determinar si los pagos efectuados por la sociedad actora por concepto de alimentación, viáticos (manutención y alojamiento) e incentivos o bonificaciones por los años gravables de 1990 y 1991, constituyen “salario” y por ende base para efectos de la liquidación de aportes parafiscales, de que trata la Ley 21 de 1982. La Ley 21 de 1982 consagra en su Artículo 17 que “para efectos de la liquidación de aportes al régimen del Subsidio Familiar, Servicios Nacional de

Aprendizaje “SENA”, se entiende por nómina mensual de salarios la totalidad de los pagos hechos por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario en los términos de la Ley Laboral, cualquiera que sea su denominación y además, los verificados por descansos remunerados de ley y convencionales o contractuales”. Lo anterior significa que la “nómina mensual de salarios” que sirve de base para liquidar los aportes parafiscales con destino al Subsidio Familiar y por ende al SENA, está comprendida por todos los elementos integrantes del salario tal y como los define el Artículo 127 del Código Sustantivo del Trabajo (modificado por el Artículo 14 de la Ley 50 de 1990), es decir, “…no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones”. Ahora bien, de conformidad con el artículo 129 del Código Sustantivo del Trabajo, tal y como quedó modificado por el artículo 16 de la Ley 50 de 1990, constituye salario en especie “…toda aquella parte de la remuneración ordinaria y permanente que reciba el trabajador como contraprestación directa del servicio, tales como la alimentación (…) salvo la estipulación prevista en el Artículo 15 de esta ley” es decir, “…los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el

empleador cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario…”. Sin embargo, a juicio de la Sala, tal restricción no es válida en el caso bajo examen para considerar el factor como elemento no integrante del concepto de salario para efectos de los aportes parafiscales, puesto que, como lo ha interpretado la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 13 de febrero de 1993, Sala de Casación Laboral, Magistrado Ponente, doctor Hugo Suescún Pujols, lo que verdaderamente quiere decir la última parte del Artículo 15 de la Ley 50 de 1990, es que a partir de su vigencia, pagos que son “salario” pueden no obstante excluirse de la base de cómputo para la liquidación de otros beneficios laborales (prestaciones sociales, indemnizaciones, etc.) y agrega la precipitada sentencia; “Este entendimiento de la norma es el único que racionalmente cabe hacer, ya que aun cuando habitualmente se ha tomado el salario como la medida para calcular las prestaciones sociales y las indemnizaciones que legalmente se establecen en favor del trabajador, no existe ningún motivo fundado en los preceptos constitucionales que rigen la materia o en la recta razón, que impida al legislador disponer que a una determinada prestación social o indemnización se liquide sin consideración al monto total del salario del trabajador, esto es, que se excluyan determinados factores no obstante su naturaleza salarial, y sin que pierdan por ello carácter. El legislador puede entonces también, —y es estrictamente lo que ha hecho— autorizar a las partes celebrantes de un contrato individual de trabajo o de una convención colectiva de trabajo o de un

pacto colectivo, para disponer expresamente que determinado beneficio o auxilio extralegal, a pesar de su carácter retributivo del trabajo, no tenga incidencia en la liquidación y pago de otras prestaciones o indemnizaciones. Lo que no puede lógicamente hacerse ni por el legislador ni por quienes celebran un convenio individual o colectivo de trabajo, es disponer que aquello que por esencia es salario, deje de serlo”. Tal jurisprudencia es concordante con el criterio expresado por la Sección en reiteradas oportunidades, en el sentido de que tales convenios no pueden alterar las previsiones de la ley para efectos como el tributario, campo en el cual prima la definición legal del concepto de salario prevista en la ley, sin que lo previsto en los pactos laborales resulte oponible al fisco (Sentencia del 7 de abril de 1994 expediente 4635). Así las cosas, resulta claro, que el pago por concepto de alimentación efectuado por la sociedad actora durante los años gravables de 1990 y 1991, tiene el carácter de salario en especie y por ende forma parte de la base de liquidación de los aportes parafiscales, tal y como lo entendió la entidad demandada, sin que lo convenido en los contratos individuales de trabajo cambie la naturaleza jurídica de los mismos, como equivocadamente lo pretende la actora, razón por la cual sobre este aspecto lo peticionado por el apelante no está llamado a prosperar. Ahora bien, en cuanto a los viáticos, según el Artículo 130 del Código Sustantivo del Trabajo (modificado por el Artículo 17 de la Ley 50 de 1990) “los

viáticos permanentes constituyen salario en aquella parte destinada a proporcionar al trabajador manutención y alojamiento; pero no en lo que sólo tenga por finalidad proporcionar los medios de transporte a los gastos de representación”. Tampoco constituyen salario, los viáticos accidentales, es decir, aquellos que sólo se dan con motivo de un requerimiento extraordinario, no habitual o poco frecuente. Según la liquidación oficial de aportes, los viáticos pagados por la actora corresponden a gastos por concepto de “manutención y alojamiento”, lo que de conformidad con lo anterior demuestra que corresponde a salarios. Actuación que no puede desvirtuarse con la simple afirmación de la demandante, ahora apelante, en el sentido de que se trata de viáticos accidentales, pues para ello debió aportar prueba idónea encaminada a demostrar su aserto, ya que las simples afirmaciones no tienen la virtualidad de enervar la actuación administrativa, la que, como lo reconoce la actora, se apoya en investigación efectuada sobre la propia contabilidad. Por consiguiente, en este punto tampoco es posible acceder a lo pretendido por lo recurrente. En lo referente a las bonificaciones o incentivos, la Sala observa que éstas por regla general son elemento íntegramente del salario, a no ser que las mismas se originen en la mera liberalidad del patrono o se trate de gratificaciones ocasionales, evento en el cual, a términos del Artículo 128 del Código Sustantivo de Trabajo (modificado por el Artículo 15 de la Ley 50 de 1990) no constituye salario. Para la Sala, esta última circunstancia, como lo indicó el Tribunal, no está

probada en el proceso, y en lo atinente a la cláusula contractual que esgrime la apelante, es válido lo anotado en el primer punto, esto es, que los convenios contractuales no son oponibles al fisco, toda vez que la naturaleza salarial está dada por la ley, y como se dejó precisado anteriormente, ni el legislador ni mucho menos quienes celebran un contrato individual de trabajo, pueden variar tal naturaleza. Por ende, los pagos por concepto de alimentación, viáticos y bonificaciones forman parte de la “nómina mensual de salarios” para efectos de determinar los aportes con destino al Subsidio Familiar y SENA, de que trata la Ley 21 de 1982, razón por la cual la sentencia del Tribunal, habrá de ser confirmada. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA: CONFIRMASE la sentencia apelada Cópiese, notifíquese, comuníquese, envíese copia al tribunal de origen, y cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Germán Ayala Mantilla, Julio E. Correa Restrepo, Delio Gómez Leyva Carlos Alberto Florez Rojas, Secretario.