CE-SEC4-EXP1996-N7485

IMPUESTO DE INDUSTRA Y COMERCIO - Hecho generador / ACTIVIDAD MERCANTIL - Concepto / IMPUESTO DE AVISOS Y TABLEROS - Hecho generador De conformidad con las normas que regulan el impuesto de industria y comercio y concretamente de la Ley 14 de 1983 el hecho generador de dicho tributo lo constituye “La actividad comercial, industrial y de servicios” y la base gravable la constituyen los ingresos provenientes de su ejercicio. Lo anterior indica que la ley la actividad mercantil, esto es la ejercida de manera habitual por quien tiene la calidad de comerciante, sea que lo haga en forma permanente o No. En el caso de autos tratándose de una persona jurídica con el carácter de sociedad que como tal es comerciante, creada precisamente con ese objeto, el de realizar una actividad mercantil y ejecutar actos de comercio, su actividad es gravada con el impuesto de industria y comercio. Lo anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 21 numeral 5 y 100 del Código de Comercio, según los cuales son mercantiles los actos de intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales y se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles. Si la empresa social comprende actos mercantiles y actos que no tengan esa calidad, la sociedad será comercial. En consecuencia si la actividad de la sociedad es calificada como mercantil por el Código de Comercio, su ejercicio en el Distrito Capital de Santafé de Bogotá la hace sujeto pasivo del tributo y la base gravable está constituida por los ingresos que obtuvo la compañía dentro del territorio de este Distrito por dicha actividad comercial en el año inmediatamente

anterior, los cuales pueden establecerse con base en los propios estados financieros de la sociedad allegados al proceso, que fueron tomados en cuenta por la Administración Distrital en los actos acusados. En relación con este gravamen se ha precisado que el Impuesto de Avisos y Tableros, tiene una definición propia y por lo mismo la imposición no deriva del desarrollo de la actividad industrial, comercial o de servicios, sino de la colocación de avisos en la vía pública, coches, estaciones de ferrocarriles, cafés y establecimientos públicos, como lo señalaron las Leyes 97 de 1913, en su Artículo 1º literal k) y 84 de 1915 Artículo 1º. El hecho de otorgarle carácter complementario al impuesto de industria y comercio para efectos de liquidación y cobro, no le quita su calidad de autónomo, diferenciado de aquel. De lo anterior se deduce que aun cuando la actora sea sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, en la medida que expresa que no utilizó el espacio público para colocar avisos y tableros, negativa indefinida no controvertida por la demandada, no está obligada al pago del impuesto complementarios de avisos. Ley 14 de 1983 y por lo tanto se configuró la causal de nulidad prevista en el Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, al liquidar ilegalmente el tributo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., diecisiete (17) de mayo de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7485

Actor: PROMA LTDA.

Demandado: DIRECCIÓN DISTRITAL DE IMPUESTOS Referencia: Apelación sentencia de septiembre 14 de 1995 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en juicio de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal Impuesto de industria y comercio por los años gravables de 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991. Fallo.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada de la parte actora contra la sentencia de septiembre 14 de 1995, desestimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos de determinación del impuesto de industria y comercio por los años gravables de 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991. ANTECEDENTES El Distrito Especial de Bogotá (hoy Distrito Capital de Santafé de Bogotá) - Dirección Distrital de Impuestos practicó a la sociedad, previa investigación tributaria, la liquidación de aforo No. 175 de fecha 12 de marzo de 1993, mediante la cual dispuso que la sociedad actora cancelara el impuesto de industria, comercio, avisos por los años gravables de 1987 a 1991 y ordenó modificar su registro como sujeto pasivo de dicho gravamen desde enero de 1987. Interpuestos oportunamente los recursos de reposición y en subsidio el de apelación, el primero fue resuelto desfavorablemente mediante la Resolución 575 de fecha 27 de septiembre de 1993 y el segundo, mediante la Resolución No. 087

de 12 de abril de 1994, que modificó la liquidación de aforo para excluir los dividendos percibidos de sociedades domiciliadas en localidades distintas de Bogotá, quedando así agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA La apoderada de la sociedad actora consideró vulnerados los artículos 32, 33 y 35 de la Ley 14 de 1983; 1°, 3°, 8°, 11 numeral 1°, 15 y 50 del Acuerdo 21 de 1983; 20 del Código de Comercio y 1° literal k) de la Ley 97 de 1913. Adujo que las oficinas Distritales infringieron dichas normas al pretender gravar con el impuesto de industria y comercio la actividad consistente en inversión en sociedades y poseer acciones en las mismas, y calificar dicha actividad como un acto mercantil. En su entender, el hecho generador del gravamen consiste en la realización de la actividad comercial sin que pueda afirmarse que la actividad inversionista a través de la suscripción de acciones constituye una actividad comercial de las definidas en los artículos 35 de la Ley 14 de 1983 y 8° del Acuerdo 21 de 1983, en concordancia con el Artículo 32 de la misma ley, porque una es la actividad mercantil y otra el acto mercantil no gravado por sí solo. El acto de comercio es el hecho realizado por una persona natural o jurídica, sin importar si es comerciante o no, que tiene trascendencia jurídica y se rige por el Código de Comercio. La actividad comercial es un conjunto ordenado de actos de comercio orientados todos ellos a desarrollar social de una empresa. Estos

actos de comercio deben realizarse en su conjunto de manera profesional, para que así adquiera la calidad de comerciante su ejecutor. Afirmó que también se violó el Artículo 50 del Acuerdo 21 de 1983, al practicar liquidación de aforo a la actora, sin estar obligada a presentar declaración de industria y comercio, por no ejercer actividad mercantil, pues no ejecuta actos comerciales repetidos que constituyan su profesión habitual. Adicionalmente encontró que también se vulneró el Artículo 20, numeral 5 del Código de Comercio, por considerar como actividad comercial, el participar como asociado en la constitución de una sociedad comercial, como al liquidar a la sociedad el impuesto complementario de avisos, sin ser contribuyente del mismo. LA OPOSICION El apoderado del Distrito se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, argumentando que la actora tiene la calidad de comerciante porque está demostrado que sus activos provienen en gran parte de la inversión en otras sociedades, lo que determina su calidad de sujeto pasivo del gravamen de industria y comercio. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda por considerar, con fundamento en la sentencia del Consejo de Estado de marzo 3 de 1994, Expediente 4548, que la actividad de la sociedad actora encaja dentro de las definidas por el Código de Comercio, ordenamiento al cual se acude por remisión expresa de los artículos 35 de la Ley 14 de 1983 y 8° del Acuerdo 21 del mismo año. En cuanto al impuesto de avisos y tableros, afirmó que dicho gravamen

complementario se causa siempre que se tenga la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, independientemente de la existencia o no de avisos al público. APELACION La apoderada de la actora interpuso oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia. Reiteró los argumentos expuestos en la demanda acerca de la no calidad de contribuyente de Proma Ltda., por ausencia del hecho generador: ejercicio de actividades mercantiles. Invocó las sentencias del Consejo de Estado de julio 26 de 1991, Actor: Proma Ltda, Expediente 3165; septiembre 25 de 1992, Expediente 4209; y agosto 21 de 1994, Expediente 3412 y afirmó que en dichas oportunidades la Corporación precisó, que el hecho de realizar inversiones en sociedades no constituye actividad mercantil, pues quien ejerce tal actividad es la sociedad receptora de la inversión, al desarrollar su objeto social. Se refirió a la sentencia de marzo 3 de 1994, Expediente 4548, Ponente doctor Delio Gómez Leyva, para expresar que la hipótesis del hecho allí contemplada es diferente de la del caso que se discute, puesto que aquí no se ejecutan actos de los descritos en los numerales 6 y 7 del artículo 20 del Código de Comercio. Además, la norma tributaria que describe la materia imponible, el hecho generador, el sujeto y base gravable, prima sobre la mercantil que se refiere a la calidad del sujeto comerciante. Reiteró, con fundamento en la certificación expedida por el revisor fiscal de Proma Ltda, que la sociedad no gira, no otorga, no acepta, no da en garantía

títulos valores, ni practica la negociación de los mismos; simplemente, compra por una sola vez acciones de distintas compañías para formar su patrimonio, manteniendo sus acciones como activos fijos inmovilizados, acto que no reúne las condiciones de habitualidad y profesionalidad que exige la ley tributaria para que nazca el hecho generador. ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado de la entidad demandada manifestó que reiteraba los argumentos expuestos al contestar la demanda y solicitó la confirmación de la decisión de primera instancia, en atención a que sobre el tema debatido existe jurisprudencia de la Corporación, con fundamento en la cual se concluyó que la actividad de invertir en acciones está gravada con el impuesto de industria y comercio. La apoderada de la sociedad actora dentro de esta oportunidad procesal reiteró los planteamientos expuestos en la sustentación del recurso de apelación referentes, a que la actividad para percibir dividendos no puede estar gravada con el impuesto municipal, toda vez que no clasifica dentro de los presupuestos señalados en la ley, artículos 35 de la Ley 14 de 1983 y 8° del Acuerdo 21 de 1983 en concordancia en el Artículo 32 de la Ley 14 de 1983. Citó y transcribió la jurisprudencia contenida en el fallo de julio 1° de 1994, Expediente 5206, Actor: Lloyds Bank (BLSA) Limited, Ponente doctor Delio Gómez Leyva, cuyos fundamentos dijo compartir y manifestó que no era necesario aclarar que se trataba de una sociedad extranjera o colombiana porque lo relevante es la realización del hecho generador.

Concluyó señalando que estaba de acuerdo con el salvamento de voto del doctor Julio E. Correa a la sentencia de marzo 22 de 1996, expediente 7444. La señora Procuradora Séptima Delegada ante esta Corporación solicitó la revocatoria de la sentencia apelada, por considerar que las inversiones ocasionales realizadas por la actora no forman parte de la actividad comercial de la empresa, y que los rendimientos derivados de la adquisición de acciones ya estaban gravados en cabeza de la sociedad o de la empresa que generó dichos rendimientos, y por lo tanto, al gravarlos con el impuesto de industria y comercio, se incurriría en el fenómeno de la doble tributación. CONSIDERACIONES DE LA SALA Como bien lo anota la apoderada de la parte actora en los alegatos presentados en las instancias, el tema en controversia ha sido objeto de pronunciamientos por parte del Consejo de Estado, en los cuales se ha resuelto casos que aunque similares, presentan cada uno sus propias características. El tema de controversia que ahora debe resolver la Sala fue analizado y precisado al decidir, en sentencia de segunda instancia, con ponencia del doctor Delio Gómez Leyva, el proceso No. 4548, actor Besmit Ltda., en relación con los actos proferidos por las autoridades competentes del Distrito Especial de Bogotá, mediante los cuales le determinaron el impuesto de industria y comercio a su cargo por los años gravables de 1983, 1984, 1985 y 1986.

En esa oportunidad dijo la Sala: “Para tal fin, el numeral 4° del Artículo 110 del Código de Comercio exige que en la escritura de constitución se exprese: ‘el objeto social, esto es, la

empresa o negocio de la sociedad, haciendo una enumeración clara y completa de las actividades principales’. Entonces, es a partir de esta enunciación que se haga de la actividad a desarrollar por la sociedad que procede su calificación, bien como civil o mercantil; como lo ha entendido la doctrina de los mercantilistas, no es la voluntad de los asociados la que imprime el carácter de civil o mercantil al ente asociativo, sino la naturaleza de los actos a desarrollar, por cuanto si son de naturaleza mercantil, la sociedad será mercantil, así la voluntad de los asociados sea otra; al igual que si el objeto social comprende actividades civiles y mercantiles, la prevalencia de éstas, por disposición de la ley, le imprimen al ente asociativo la naturaleza de sociedad comercial. Entre los distintos puntos de divergencia que se pueden señalar entre las personas jurídicas, existen dos de marcada relevancia: los referentes a la capacidad y a la adquisición de la calidad de comerciante. La persona natural posee capacidad ilimitada salvo los casos de inhabilidad o incapacidad etc. —lo cual quiere decir, que la persona natural está provista de capacidad para realizar cualquier actividad comercial— excepto las prohibiciones legales, los monopolios impuestos por la ley, cláusulas contractuales o actividad solo desarrollable por personas jurídicas. Por el contrario, la persona jurídica comercial tal como lo señala el Artículo 99 del Código de Comercio, su capacidad está circunscrita al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto social, lo que conlleva, como consecuencia, el de tener una capacidad limitada, porque al ser la persona jurídica de creación legal, ha querido el legislador que tanto los socios como terceros, conozcan de antemano las operaciones

que pueden ser desarrolladas por la sociedad. De otra parte, en cuanto al ejercicio profesional de actividades mercantiles, como factor determinante para adquirir la calidad de comerciante, sólo es predicable en relación con las personas naturales de acuerdo a lo previsto en el artículo 10 del Código de Comercio, quienes adquieren el status de comerciante por el ejercicio profesional de actos calificados como mercantiles. Este ejercicio profesional de actos de comercio por el contrario, no es el que impone o determina la mercantilidad de una sociedad, por cuanto a término del artículo 100 ibídem, ‘se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles’; basta, pues, que el objeto social contemple la realización de éstos para que sea predicable la existencia de una persona jurídica comerciante, sin consideración a que exista un ejercicio habitual de estas operaciones. Cabe agregar, de otra parte, que la voluntad colectiva de quienes constituyen una sociedad impone la existencia de una organización propia a la actividad económica a desarrollar, que es necesaria para lograr el fin a perseguir por los asociados a través del contrato asociativo, cual es el de obtener unas utilidades para repartir. En suma, la mercantilidad de la sociedad no depende de la habitualidad en el ejercicio de las operaciones mercantiles, ésta está dada por ser mercantiles las operaciones a realizar”. Las anteriores planteamientos que ahora reitera la Sala, resultan válidos para resolver la controversia planteada en relación con el mismo tributo, correspondiente a las vigencias fiscales de 1987, 1988, 1989, 1990 y 1991.

En efecto, según las pruebas allegadas al expediente el objeto social de la actora está expresamente establecido así: “A) La explotación industrial y mercantil del negocio relacionado con la elaboración, adquisición (sic) enajenación y distribución de toda clase de maderas o artículos fabricados a base de madera. B) La explotación de bosques y maderas colombianas para ser tratadas y elaboradas por la misma empresa o por otra. C) La representación de casas nacionales o extranjeras en actividades relacionadas con la madera. D) La (sic) inversión en acciones, parte de interés, cuotas, bonos, cédulas y demás títulos valores y papeles bursátiles. Parágrafo: Se entienden incluidos en el objeto social los actos directamente relacionados (sic) con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos y cumplir las obligaciones legal y convencionalmente derivadas de la existencia y actividad de la sociedad”. Por su parte, de conformidad con las normas que regulan el impuesto de industria y comercio, y concretamente de la Ley 14 de 1983, el hecho generador de dicho tributo lo constituye “La actividad comercial, industrial y de servicios” y la base gravable la constituyen los ingresos provenientes de su ejercicio. Lo anterior indica que la ley grava la actividad mercantil, esto es la ejercida de manera habitual por quien tiene la calidad de comerciante sea que lo haga en forma permanente o No. Y son comerciantes según lo define el Artículo 10 del Código de Comercio: “Las personas que profesionalmente se ocupan de algunas de las actividades que la ley considere mercantiles”. Y son mercantiles aquellas actividades que se hallan contempladas en el

Artículo 20 del mismo Código de Comercio, concepción que ratifica el Artículo 21 ibídem, que considera como tales “todos los actos de los comerciantes” relacionados con actividades o empresas de comercio, y los ejecutados por “cualquier persona para asegurar el cumplimiento de obligaciones comerciales”. Y en el caso de autos, tratándose de una persona jurídica con el carácter de sociedad, que como tal es comerciante, creada precisamente con ese objeto, el de realizar una actividad mercantil y ejecutar actos de comercio, su actividad es gravada con el impuesto de industria y comercio. Lo anterior de conformidad con lo previsto en los artículos 21 numeral 5 y 100 del Código de Comercio, según los cuales son mercantiles los actos de intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, y se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles. Si la empresa social comprende actos mercantiles y actos que no tengan esa calidad, la sociedad será comercial. En consecuencia si la actividad de la sociedad es calificada como mercantil por el Código de Comercio, su ejercicio en el Distrito Capital de Santafé de Bogotá la hace sujeto pasivo del tributo y la base gravable está constituida por los ingresos que obtuvo la compañía dentro del territorio de este Distrito por dicha actividad comercial en el año inmediatamente anterior, los cuales pueden establecerse con base en los propios estados financieros de la sociedad, allegados al proceso, que fueron tomados en cuenta por la Administración Distrital en los actos acusados, y específicamente en la Resolución número 087 de abril

12 de 1994, al resolver el recurso de apelación instaurado contra la Resolución número 575 del 27 de septiembre de 1993. Por esta razón la sentencia de primera instancia que así lo declara, en cuanto al impuesto de Industria y Comercio merece confirmación. Impuesto de Avisos y Tableros. En relación con este gravamen la Sala en forma reiterada ha precisado que el Impuesto de Avisos y Tableros, tiene una definición propia y por lo mismo la imposición no deriva del desarrollo de la actividad industrial, comercial o de servicios, sino de la colocación de avisos en la vía pública, coches, estaciones de ferrocarriles, cafés y establecimientos públicos, como lo señalaron las Leyes 97 de 1913, en su Artículo 1º literal k) y 84 de 1915 Artículo 1º. Mediante el Artículo 37 de la Ley 14 de 1983, el cual a su vez fue reglamentado por el Artículo 19 del Decreto 3070 de 1983, se precisaron otros aspectos del tributo, que anteriormente eran regulados por los concejos municipales, como la determinación del sujeto pasivo, que es quien realiza las actividades industriales, comerciales o de servicios sujetas al impuesto de industria y comercio; que la base gravable recae sobre el monto del impuesto de industria y comercio liquidado a cargo del sujeto pasivo, y que la tarifa del 15% se aplica sobre el monto del impuesto de industria y comercio. El hecho de otorgarle carácter complementario al impuesto de industria y comercio para efectos de liquidación y cobro, no le quita su calidad de autónomo,

diferenciado de aquél. De lo anterior se deduce que aun cuando la actora sea sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, en la medida que expresa que no utilizó el espacio público para colocar avisos y tableros, negativa indefinida no controvertida por la demandada, no está obligada al pago del impuesto complementario de avisos. Por lo que, al liquidar la Dirección Distrital de Impuestos el gravamen complementario de avisos, cuando no existió el hecho generador del impuesto, infringió los artículos 1º literal k) de la Ley 97 de 1913 y 37 de la Ley 14 de 1983 y por lo tanto se configuró la causal de nulidad prevista en el Artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, al liquidar ilegalmente el tributo. Procede por lo tanto revocar la sentencia de primera instancia que confirma los actos administrativos, en cuanto al impuesto complementario de avisos se refiere. En consecuencia, el gravamen de industria y comercio es el determinado en la Resolución número 087 de abril 12 de 1994 sin liquidar el impuesto complementario de avisos y tableros, así: Año Gravable 1987 1988 1989 1990 1991 Industria y Comercio 580.056 178.404 126.408 181.756 - 0Sanción Aforo Art. 55 Acd. 21 / 831.334.128410.329290.738 418.030 - 0Sub Total 1.914.184 588.733 417.146 599.786 - 0Total $3.519.849 En mérito de lo expuesto, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCASE la sentencia proferida el 14 de septiembre de 1995, por el

Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

2. ANULANSE las resoluciones números 175 de 12 de marzo de 1993 y 575 de 27 de septiembre de 1993, emanadas de la Dirección de Impuestos Distritales

de Santafé de Bogotá D.C., en cuanto imponen el impuesto complementario de avisos a la sociedad actora.

3. FIJASE en la suma de tres millones quinientos diecinueve mil ochocientos cuarenta y nueve pesos ($3.519.849) el valor que la sociedad Proma Ltda NIT.860027710, debe pagar a título de impuesto de industria, comercio y

sanciones en la ciudad de Santafé de Bogotá D.C. por los períodos fiscales de 1987 a 1991. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Germán Ayala Mantilla, Julio Flórez Velandia, Conjuez; Julio E. Correa Restrepo, Delio Gómez Leyva. Carlos Alberto Florez Rojas, Secretario.