CE-SEC4-EXP1996-N7490

CONTRATO DE VENTA DE BIENES O SERVICIOS - Causación del ingreso / IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Liquidación Frente a un contrato de venta de bienes o servicios surge para aquel que entrega el bien o que presta el servicio, el derecho a exigir su pago y es este el momento de causación del ingreso, a su voluntad, para diferirlo hasta la fecha de cobro, emisión de factura o efectividad del pago, porque tales circunstancias no los consagra la ley, de ahí pago, porque tales circunstancias no las consagra la ley, de ahí ella sea enfática al disponer: “aunque no se haya hecho efectivo el cobro”. Demostrado como está en el expediente que el contrato de prestación de servicios de transporte se ejecutó en el año de 1987, es lógico entender que el ingreso se causó en esta vigencia, y por lo tanto ha debido declararse aun cuando no se hubiera efectuado su cobro ni realmente percibido el valor debido por el servicio de transporte prestado. La actora percibió un ingreso para la ejecución del servicio y éste se prestó, no puede alegar que dicho valor constituía un anticipo y no ingreso del ejercicio, porque si bien puede ser que haya recibido la suma a tal título, una vez prestados los servicios, no sólo se causó el ingreso, sino que efectivamente se percibió para efectos fiscales, sin que puedan los particulares a través de sus asientos contables, con base en las reglamentarias sobre clasificación de cuentas, modificar las determinaciones del legislador.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., mayo diecisiete (17) de mil novecientos noventa y seis

(1996).

Radicación número: 7490

Actor: COMERCIALIZADORA INTERNACIONAL AGROPECUARIA LTDA.

Demandado: LA NACIÓN - DIAN Apelación de la sentencia del 26 de septiembre de 1995, Impuesto: Renta

1987. Fallo.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la actora contra la sentencia del 26 de septiembre de 1995, desestimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el Contencioso de nulidad con restablecimiento del derecho incoado por la sociedad Comercializadora Internacional Agropecuaria Ltda., contra el acto administrativo que le determinó el impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1987. ANTECEDENTES La actora presentó su declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable de 1987 el 6 de julio de 1988. Mediante auto comisorio 000780 del 28 de diciembre de 1989 se ordenó la verificación de los datos suministrados con el fin de constatar primordialmente la existencia de los certificados de las retenciones en la fuente solicitadas en el denuncio tributario. El día 21 de junio de 1990, mediante el auto 004035, la Administración ordenó la práctica de inspección tributaria para determinar los ingresos de la sociedad. Con fundamento en las conclusiones derivadas de tal diligencia consignadas en el acta de visita, expidió el requerimiento especial 000168 del 5 de octubre de 1990, en el cual propuso a la contribuyente la modificación de su liquidación

privada como consecuencia de la adición de ingresos omitidos por $195.609.000, la imposición de la sanción por inexactitud y el nuevo cálculo del anticipo. Proposición que concretó en la liquidación oficial de revisión No. 000129 del 27 de junio de 1991 en la cual determinó impuesto de renta por $70.575.000, sanciones por $85.137.000, y anticipo por $33.486.000. Contra dicho acto administrativo la sociedad recurrió en reconsideración alegando que los ingresos no correspondían al año gravable de 1987 sino a 1988, año en que se expidieron las facturas de cobro, y como consecuencia adujo la violación de los artículos 27 del Estatuto Tributario y 9º y 15 del Decreto 2160 de 1986. El recurso fue resuelto mediante la Resolución 003289 del 27 de julio de 1992, que modificó el acto cuestionado para aceptar costos por $124.819.659 que se encontraban debidamente facturados. Aceptó igualmente la improcedencia de nueva liquidación del anticipo, pero calculó interés de mora por los 10 meses transcurridos desde la fecha de la liquidación privada de 1987 y el pago de la obligación imputado al año de 1988 y reliquidó la sanción por inexactitud. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho la contribuyente alegando que al expedir el acto administrativo de determinación la Administración viola los artículos 26, 27, 28 y 647 del Estatuto Tributario y 9° y 15 del Decreto 2160 de 1986.

LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda al estimar que la actora sí estaba obligada a declarar en el año de 1987 los ingresos que le adicionó la Administración porque de las pruebas analizadas como de los argumentos expuestos era evidente que su causación sí ocurrió en este período gravable. LA APELACION El apoderado de la actora, al sustentar el recurso de apelación, expresa que no está de acuerdo con la sentencia porque del contexto literal del Artículo 28 del Estatuto Tributario se desprende nítidamente que la causación de un ingreso y su consecuente exigencia de pago, cuando se lleva contabilidad de causación, sólo se produce en la fecha de emisión del documento de cobro, en el caso analizado, factura cambiaría, el que en el evento particular de un servicio de transporte, sólo puede emitirse cuando ya esté cuantificado el valor total del servicio pactado, lo cual, como se expresó en la demanda, página 3ª y se encuentra demostrado en el expediente, exigía para su poderdante recaudar múltiples informaciones y pruebas de los choferes de las tractomulas, más de 500, de las plantas de Tibutó, Litoral, Techo y Bogotá, así como de la información de personas y entidades que por cuenta de Camagro Ltda., intervinieron en el proceso de atraque, descargue y manejo de la motonave Forum Pionner que transportó la mercancía, informaciones y comprobaciones éstas que sólo permitieron conocer el monto que debía facturarse el día 28 de enero de 1988 para expedir las respectivas facturas. En su entender es indudable que el derecho a exigir el pago de una

obligación, sólo puede nacer cuando después de prestado el servicio de transporte contratado, se conozca el valor total del mismo, por ser obvio que si dicho valor no es conocido es imposible facturarlo y mucho menos cobrarlo. Insiste en que el pago que puede ser exigido por el acreedor es naturalmente el que surge de una obligación que sea. La obligación es expresa, clara y líquida, cuando existe un documento en que conste su cuantía definitiva, que obliga el deudor a su cancelación. Documento que en el campo comercial es la factura, que en el caso en estudio reviste la categoría de factura cambiaría y que de acuerdo con el Artículo 775 del Código de Comercio no puede librarse, por prohibición expresa, sino una vez liquidado en su totalidad el respectivo contrato de transporte. Además, toda operación comercial que se asiente en los libros de contabilidad debe estar respaldada por un comprobante que permita su adecuada contabilización y que permita conocer sus diversas características y verificar que el registro efectuado es correcto, todo de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 51 del Código de Comercio. Norma que es muy clara en establecer que todo asiento contable debe estar respaldado por un comprobante de contabilidad previamente elaboradas y que al comprobante deben anexarse los documentos que lo justifiquen, es decir, que mientras no exista el documento interno o externo no puede elaborarse comprobante de contabilidad y sin éste no es posible hacer el asiento en los libros. El documento que justificaba el asiento de contabilidad para registrar ingresos, de orden externo, en este caso, la factura, según la definición del Artículo 1° del Decreto 1495 de 1978. De manera que si la factura sólo se expidió

el día 28 de enero de 1988, el registro contable no podía hacerse en forma alguna con anterioridad a esa fecha, por ninguno de los contratantes, porque el asiento quedaba sin soporte y sin justificación alguna. En consecuencia el ingreso sólo podía entenderse realizado cuando una vez expedida la factura, el 28 de enero de 1988, se procediera a su contabilización como tal. Controvierte al argumento expuesto por el a quo en el sentido de que, “… haber cancelado el servicio en forma de anticipo es irrelevante para efectos de la realización del ingreso en el caso de contribuyentes que llevan libros de contabilidad por el sistema de causación…”, pues el a quo desconoce expresamente el mandato por demás transparente de la parte final del primer inciso del artículo 27 del Estatuto Tributario, porque los anticipos, por su propia definición y naturaleza, son ingresos recibidos adelantada y provisionalmente y, en consecuencia, todavía no causados, ni jurídica ni contablemente, puesto que, si deja de cumplirse el compromiso adquirido es imperativa su devolución, aun judicialmente. Finalmente dice que se encuentra plenamente demostrado en el expediente, con los comprobantes de contabilidad de Malterías Unidas S.A. y Malterías de Colombia S.A., visibles en el anexo 1, particularmente en los 1 - 2, 1 - 3 y 1 - 4, incorporados al acta de inspección de libros por los mismos funcionarios que practicaron la visita, que hasta el 31 de diciembre de 1987, la suma adicionada, estaba contabilizada por las citadas malterías como un anticipo y sólo ese día, cuando aún no se habían expedido las facturas, por imposibilidad, de acuerdo con

la ya expuesto, las malterías, contrariando claras disposiciones legales, decidieron convertir los anticipos en costo del año de 1987, sin haber recibido los comprobantes externos de contabilidad (facturas) que respaldaran los asientos por ellas efectuados, para convertirlos en costo de ese año. Proceder ilegal de las malterías que no obligaba a la sociedad a una contabilización contraria a los ordenamientos legales, que fue lo equivocadamente estimado y decidido por la Administración Tributaria y el fallador de primera instancia. Pide se revoque y se acceda a las súplicas de la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado de la actora al alegar de conclusión reitera los argumentos expuestos con anterioridad, en relación con la no causación del ingreso adicionado y la naturaleza de anticipo de las sumas recibidas. Invoca la sentencia del 27 de octubre de 1995 referida a la interpretación del literal c) del Artículo 15 del Decreto 2160 de 1986. Actor The National Cash Register Co. of Colombia, para acusar a la Administración de una doble postura acerca de la causación del ingreso, pues mientras en dicha oportunidad adujo que éste se causaba a la expedición de la factura en este caso niega a la factura todo efecto. Insiste en la improcedencia de la sanción impuesta, porque en últimas sólo ha existido una diferencia de apreciación sobre los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario. Pide se revoque la sentencia y se confirme la liquidación privada de 1987. La demandada, al alegar de conclusión expresa que son equivocados los

argumentos de la actora, pues está demostrado en el expediente que el ingreso percibido sí se realizó en el año de 1987, pues en este año se cumplió la conducta constitutiva del hecho generador, en la medida que en éste se celebró el contrato de transporte de cebada, se ejecutó el servicio y se materializó el anticipo con el servicio prestado en septiembre y noviembre de 1987, cumpliéndose así los supuestos establecidos en los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario. Pide se confirme la sentencia de primer grado. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada ante la Corporación no actuó en esta ocasión. CONSIDERACIONES DE LA SALA Realización del ingreso. Para efectos de la imposición tributaria en materia del impuesto sobre la renta es imprescindible que la suma recibida por un sujeto corresponda al concepto de ingreso realizado. El Artículo 27 del Estatuto Tributario enseña: se entiende realizado un ingreso cuando se recibe en dinero o en especie en forma que equivalga a un pago, o cuando el derecho se extingue en virtud de otro modo distinto como en el caso de la compensación o confusión. En razón a que el ingreso debe corresponder a un pago, también prevé la norma que aquellas sumas recibidas por anticipo, esto es, que no correspondan a rentas causadas, sólo pueden gravarse en el período fiscal en que realmente se causen. Exige la ley entonces, de manera general, para efectos del impuesto que efectivamente exista la percepción del ingreso y que éste se efectúe como satisfacción de una obligación debida. Es decir, aplica un criterio de caja. Como

excepción, prevé la misma norma que aquellos contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. De tal suerte que frente a un contrato de venta de bienes o servicios surge para aquel que entrega el bien o que presta el servicio, el derecho a exigir su pago y es este el momento de causación del ingreso, aunque su cobro, como dice la norma, no se haya hecho efectivo, en virtud de los plazos o condiciones que para el caso se estipulen los contratantes. Ciertamente no pueden los contribuyentes pretender dilatar o extender en el tiempo la causación del ingreso a su voluntad, para diferirlo hasta la fecha de cobro, emisión de factura o efectividad del pago, porque tales circunstancias no las consagra la ley, de ahí que ella sea enfática al disponer: “aunque no se haya hecho efectivo el cobro”. Las excepciones a la regla general de causación están contempladas en forma expresa en la Ley: es así como el Estatuto Tributario precisa en la misma disposición —Artículo 27 literales a) y b)— que ella no es aplicable para personas con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos, ni para dividendos y participaciones, y en el artículo 200 ibídem, prevé la opción para determinar la renta líquida en los contratos por servicios autónomos, cuando el pago de los servicios se haga por cuotas y éstas correspondan a más de un año o período gravable, exclusivamente. Así las cosas y demostrado como está en el expediente que el contrato de prestación de servicios de transporte se ejecutó en el año de 1987, es lógico

entender que el ingreso se causó en esta vigencia, y por lo tanto ha debido declararse aun cuando no se hubiera efectuado su cobro ni realmente percibido el valor debido por el servicio de transporte prestado. Adicionalmente observa la Sala que si la actora percibió un ingreso para la ejecución del servicio y éste se prestó, no puede alegar que dicho valor constituía un anticipo y no ingreso del ejercicio, porque si bien puede ser que haya recibido la suma a tal título, una vez prestados los servicios, no sólo se causó el ingreso, sino que efectivamente se percibió para efectos fiscales, sin que puedan los particulares a través de sus asientos contables, con base en normas reglamentarias sobre clasificación de cuentas, modificar las determinaciones del legislador. Pues por una parte el Decreto reglamentario 2160 de 1986 en armonía con la Ley prevé en sus artículos 9° y 96 que: “Artículo 9°. Causación contable. Las operaciones y hechos económicos que la contabilidad registra se consideran causados cuando: a) Se ha perfeccionado una transacción con terceros y en consecuencia, se han adquirido derechos y asumido obligaciones, así no se haya efectuado el pago. b) Han ocurrido hechos económicos de origen interno o externo que puedan influir en la estructura de los recursos del ente contable”. “Artículo 96. Especialidad de Normas Fiscales. Las normas aquí previstas se aplicarán, en todo caso, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas tributarias y sus reglamentos. Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario, preferirán estas

últimas”. Y por otra, no es necesaria la existencia de facturas para que se entienda realizado el ingreso, porque tal concepto emana de la ley y no de los documentos elaborados o no por los contratantes. No encuentra mérito la Sala para revocar la sentencia de primera instancia en este aspecto y tampoco lo halla en relación con la sanción por inexactitud, toda vez que si existió en el ejercicio gravable de 1987 la omisión de un ingreso causado, que debió declararse, sin que resulten válidos los argumentos de la actora tendientes a configurar una diferencia de interpretación de las normas tributarias, pues éstas en su tenor literal, son claras y no dan lugar a interpretaciones equivocadas en materia de causación del ingreso que permitan inferir diferencias de criterios. En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFIRMASE la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 26 de septiembre de 1995 en el juicio 9218.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Ivonnie Edith Gallardo Gómez a términos del poder que obra a folio 245 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Germán Ayala Mantilla, Julio E. Correa Restrepo, Delio Gómez Leyva Carlos Alberto Florez Rojas, Secretario.