CE-SEC4-EXP1996-N7521

RETENCION EN LA FUENTE SOBRE DIVIDENDOS - Obligación de efectuarla / DIVIDENDOS POR PAGAR - Abono en cuenta. Realización del ingreso La litis se centra en determinar si la sociedad actora estaba obligada a efectuar la retención en la fuente por dividendos, en la fecha en que fueron decretados por la Asamblea General de Accionistas, o en la fecha en que se obtuvo la autorización por parte de la Oficina de Cambios del Banco de la República para efectuar el respectivo giro y se efectuó la contabilización individual a cada accionista. Si bien en el mes de marzo se decretaron los respectivos dividendos, en dicho mes no se abonó la cuenta del pasivo con los accionistas, sino que como lo disponía el citado artículo 77 la cuenta “dividendos por pagar”, pues fue en el mes de septiembre cuando se debitó dicha cuenta y se acreditó la cuenta individual de cada uno de los accionistas. Lo anterior entre otras razones, porque para el citado mes de marzo no eran exigibles en atención a que su contabilización individual estaba sujeta a una condición suspensiva, como lo era el cumplimiento de las disposiciones cambiarias, cuya autorización de giro debía obtener la junta directiva de la sociedad. Además porque satisfechas las exigencias cambiarias, la sociedad tenía un plazo máximo de un año para pagar total o parcialmente los dividendos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santa Fe de Bogotá D. C., veintitrés (23) de febrero de mil novecientos noventa y

seis (1996) Radicación número: 7521

Actor: SHELL COLOMBIA S. A.

Demandado: LA NACIÓN – DIAN Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Resuelve la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la Nación, contra la sentencia proferida el 27 de septiembre de 1995, estimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho impetrada por la sociedad Shell Colombia S. A., contra los actos administrativos que modificaron la declaración de retención en la fuente presentada por la actora por el mes de marzo de 1991.

ANTECEDENTES El 26 de abril de 1991, la sociedad Shell Colombia S. A., presentó su declaración de retención en la fuente correspondiente al mes de marzo de 1991, en la cual declaró y consignó retenciones en la fuente por valor de $55.364.204. La solicitud de reconocimiento y compensación del valor de $325.397.664, cancelado “por error” en el Banco Tequendama en el mes de junio de 1991, correspondiente a retención en la fuente sobre dividendos, decretados en la Asamblea General de Accionistas de la Compañía, según Acta número 31 del 20 de marzo de 1991, al mes de septiembre de 1991, atendida favorablemente por Resolución número 000072 del 4 de marzo de 1992, originó la práctica de inspección tributaria, cuyos resultados dieron lugar a que la Administración, previo emplazamiento para corregir y requerimiento especial, produjera la Liquidación Oficial número 010 del 30 de marzo de 1993, mediante la cual adicionó a la suma declarada la cantidad de $325.397.664 e impuso sanción por inexactitud en

cuantía de $520.636.262. Consideró la Administración que la aprobación por parte de la Asamblea General de Accionistas de los estados financieros de la sociedad por el año de l990 y del proyecto de distribución de utilidades en el cual se decretaron los dividendos en cuantía de $1.712.619.288 (Acta número 31 del 20 de marzo de 1991), pagaderos en el plazo máximo de 12 meses, generó para la sociedad la obligación de contabilizar dicho reparto “en la fecha de su aprobación y no en la que la compañía considere que puede pagar”. Al efecto se apoyó en los artículos 49 parágrafo 2º del E. T., 20 de la Ley 49 de 1990 y 77 y 9ª del Decreto 2160 de 1986. La anterior actuación fue confirmada a través de la Resolución número 040 del 26 de abril de 1994, que desató el recurso de reconsideración interpuesto y agotó la vía gubernativa. DEMANDA En su demanda ante el Tribunal, el apoderado especial de la sociedad actora, previa transcripción parcial del Acta número 31 del 20 de marzo de 1991, sostuvo que en desarrollo de lo dispuesto por la Asamblea, la sociedad contabilizó la distribución de las utilidades, con cargo a utilidades de 1990 y crédito a la cuenta “dividendos decretados pagaderos en el futuro aún no exigibles” (comprobante número 693019 del 25 de marzo de 1991) y que no incluyó los dividendos en la declaración correspondiente al mes de marzo de 1991, por cuanto no eran aun exigibles por parte de los accionistas.

Agregó, que obtenida la autorización previa para el giro de los dividendos, por parte de la Oficina de Control de Cambios del Banco de la República y de conformidad con el mandato de la Asamblea en la citada Acta “para que una vez obtenidas las autorizaciones legales necesarias efectúe el pago” de los dividendos, la sociedad procedió a ello y contablemente debitó la cuenta de dividendos por pagar y acreditó a cada uno de los accionistas sus dividendos, esto es, que fue en el mes de septiembre - el día 25 - , cuando se hizo exigible, se abonó a cada uno su dividendo y por ende se causó la retención en la fuente, por valor de $325.397.644, en la forma consignada en la declaración correspondiente al mes de septiembre de 1991. Precisó que el reparto a título de dividendos de la suma de $1.712.619.288, fue decretado por la Asamblea en la citada Acta número 31, en las siguientes condiciones: “a) En atención a las normas cambiarias sobre la inversión del capital extranjero por parte de los accionistas, la propia Asamblea hizo constar (folio 568 del Acta 31): “Este dividendo bruto, a la tasa de cambio de Ps. 610.oo por US$1.. PROYECTADA A LA FECHA DE PAGO, representa un valor equivalente a US$2.807.572.oo el cual, tanto antes como después de la retención en la fuente está dentro del límite del 25% establecido por las normas cambiarias para remesas al exterior. (He subrayado y destacado); b) Se fijó como plazo para el pago de los dividendos el año siguiente, o sea hasta el 20 de marzo de 1992;

c) Se “autorizó por unanimidad a la Junta Directiva para que una vez obtenidas las autorizaciones legales necesarias efectúe el pago respectivo dentro del plazo antes indicado”. Las circunstancias anteriores a juicio de la parte, demostraron inequívocamente, que por decisión de la Asamblea los dividendos no fueron ni pudieron ser exigibles en el mes de marzo de 1991, puesto que la propia Asamblea calculó y proyectó el dividendo a la tasa de cambio de $610.oo., según el ritmo de devaluación de aproximadamente $0.33 por día, lo que indica que se previó su exigibilidad y pagó por lo menos un mes después de decretados y hasta el día en que se llegare a esa tasa de cambio proyectada. Así mismo la fijación del plazo de un año (12 meses) para el pago de los dividendos y después de la tramitación de la autorización cambiaria, la que no podía efectuarse en el mismo mes de marzo, indican claramente que de ninguna manera éstos eran exigibles en el citado mes de marzo. Subrayó, que mediante los comprobantes contables y el certificado del revisor Fiscal, acompañados a la demanda, se acreditó que en el mes de marzo de 1991, se cargó la cuenta de utilidades por distribuir con abono a la cuenta de dividendos decretados por pagar. Y que sólo fue en el mes de septiembre de 1991, cuando con cargo a la cuenta de “dividendos decretados por pagar se acreditó a cada uno de los accionistas los respectivos dividendos, ahí sí exigibles, por lo que la consideración de la Administración de que en marzo de 1991 se habrían realizado y por ende causado la respectiva retención, entraña flagrante violación del artículo

27 del E. T., conforme al cual se entiende realizado el ingreso por concepto de dividendos cuando se abonen al accionista en calidad de exigibles, pues mientras esto no ocurra, en modo alguno procede la obligación de retener (art. 245 del E. T.), disposición esta última también violada por cuanto la Administración imputó la retención en la fuente al mes de marzo de 1991, cuando los dividendos no se habían abonado en cuenta a los accionistas. Luego de resumir las contabilizaciones efectuadas por la sociedad, conforme a la interpretación correcta del artículo 77 del Decreto 2160 de 1986, refutó la posición administrativa en el sentido de que en marzo de 1991 se aprobó el reparto de los dividendos “lo que dio origen a la operación contable de Abonar”, puesto que fue sólo en septiembre de 1991 cuando se debitó la cuenta “dividendos por pagar” y se acreditó la cuenta individual de los accionistas con el valor neto de los respectivos dividendos más el 19% de retención en la fuente. Igualmente adujo violación del artículo 455 del Código de Comercio, relativo al momento en que los dividendos se hacen exigibles, al persistir en que éstos fueron exigibles en marzo de 1991, cuando se decretaron. Finalmente, estimó violado el artículo 647 del E. T., por aplicación indebida al imponerse sanción por inexactitud, con extralimitación y sin causa alguna, puesto que en el remoto caso de que los dividendos fuesen exigibles en el mes de marzo de 1991, se habría configurado una diferencia de criterios, no sancionable. SENTENCIA Con apoyo en fallo del 9 de junio de 1995, expediente número 5969, C. P. doctora

Consuelo Sarria Olcos, dio prosperidad a las pretensiones de la demanda, básicamente al considerar que conforme al Acta de la Asamblea de accionistas, el abono en cuenta se efectuaría en la fecha en que la Oficina de Cambios del Banco de la República autorizara su giro al exterior, que en sub lite no fue otro que en el mes de septiembre de 1991, cuando se contabilizaron los dividendos, al obtenerse la autorización necesaria para su remesa. Al efecto apreció el certificado del Revisor Fiscal obrante a folios 49 y 50 del expediente. Entonces, efectuado el abono en cuenta de los dividendos a favor de los accionistas en el mes de septiembre de 1991, en dicho mes se causó la retención en la fuente, debiéndose declarar y pagar la respectiva suma en el plazo fijado para la presentación de la declaración de retención correspondiente al mes de septiembre de 1991, copia de cuya declaración obra en el informativo, donde se da cuenta que la sociedad declaró y pagó el 25 de octubre de 1991. Consecuencialmente, declaró la nulidad de los actos acusados y confirmó la liquidación privada presentada por la sociedad en el mes de marzo de 1991. APELACION Al apelar, el apoderado de la Nación, con apoyo en el parágrafo 2º del artículo 245 del E. T., relativo al momento en que debe practicarse la retención en la fuente, adujo que la Administración encontró sustento a su actuación en la hipótesis del abono en cuenta, que conforme al Diccionario Temático Tributario, consiste: “...en asentar en los libros el reconocimiento o aceptación, por lo general

irrevocable, de una obligación a favor de terceros. En otras palabras, es la contabilización de un costo o gasto causado, esto es, respecto del cual ha nacido la obligación de pagarlo aun cuando efectivamente tal pago no se haya realizado”. De la anterior definición, concluyó que la actora al asentar en sus libros de contabilidad la obligación a favor de los socios, el 25 de marzo de 1991, sustrayendo del superávit o utilidades acumuladas y asegurando su pago futuro de conformidad con el artículo 77 del Decreto 2160 de 1986, no hizo otra cosa que diferir el ingreso para quien lo recibe y por ende la causación del anticipo del impuesto de renta, retención en la fuente, en el momento de su contabilización. Agregó, que la obligación de pagar la retención en la fuente nació para la sociedad por efecto del abono en cuenta en el mes de marzo de 1991, a raíz de su contabilización, sin entrar a establecer si ésta es o no procedente únicamente cuando el pago tenga la calidad de exigible, puesto que la realización del ingreso no afecta a la sociedad, por cumplirse el postulado del abono en cuenta. ALEGATOS DE CONCLUSION Presentó escrito de conclusión el apoderado de la Nación en el cual ratificó lo dicho en el sentido de que la sociedad al decretar y reconocer el pago de las utilidades efectuó el movimiento contable a que se refiere el artículo 77 del Decreto 2160 de 1986, esto es, disminuyó la cuenta ganancias acumuladas y como contrapartida registró un crédito o pasivo a favor de los beneficiarios del abono en cuenta, movimiento que por virtud de la regla de causación del artículo

9º Ib., perfeccionó la transacción con terceros - accionistas, adquiriendo éstos el derecho a su exigibilidad y asumiendo la sociedad la obligación de efectuar la retención, que debió reflejarse en la declaración del mes de marzo de 1991. De manera que hecho el reconocimiento de distribución de utilidades el 20 de marzo de 1991, por parte de la sociedad a los accionistas no residentes en el país, y efectuado el registro contable, la Administración dentro del proceso de investigación constató la no práctica de la retención sobre los dividendos abonados en el respectivo mes de marzo, por lo que adicionó la suma de $325.937.664 como retención no practicada en el mes de marzo de 1991, e impuso la respectiva sanción por inexactitud. CONSIDERACIONES DE LA SALA La litis se centra en determinar si la sociedad actora estaba obligada a efectuar la retención en la fuente por dividendos, en la fecha en que fueron decretados por la Asamblea General de Accionistas, o en la fecha en que se obtuvo la autorización por parte de la Oficina de Cambios del Banco de la República para efectuar el respectivo giro y se efectuó la contabilización individual a cada accionista. Dan cuenta los antecedentes, que el 20 de marzo de 1991 se celebró la Asamblea General de Accionistas de la Sociedad Shell Colombia S. A., en desarrollo de la cual se decretó a título de dividendo un valor de $324.oo por cada una de las 5.285.562 acciones en circulación, para un total de $1.712.619.288, correspondiente a las utilidades obtenidas durante el año de 1991. Para el pago

del dividendo y en atención al artículo 420 del Código de Comercio, se fijó como plazo máximo para el efecto el 20 de marzo de 1992. Así mismo la Asamblea autorizó a la Junta Directiva para que una vez obtuviera las autorizaciones legales respectivas efectuara el pago dentro del plazo antes fijado, en los siguientes términos: “La Asamblea de accionistas autorizó por unanimidad a la Junta Directiva para que una vez obtenidas las autorizaciones legales necesarias efectúe el pago respectivo dentro del plazo antes indicado” (Acta Nº 31 del 20 de octubre de 1991, fls. 37 y 38). Se observa entonces, que se trató de una obligación condicional subordinada al cumplimiento de la condición suspensiva, esto es, que mientras la condición no se cumpliera, no se podían pagar o abonar en cuenta los dividendos autorizados y por ende no podía causarse la obligación tributaria de retener en la fuente sobre ellos. Entiende la Sala que el registro contable efectuado por la sociedad actora el día 25 de marzo de 1991, según da cuenta el certificado del Revisor Fiscal obrante a folio 50 del expediente, en el cual la sociedad registró la disminución de las “utilidades acumuladas” y como contrapartida un crédito a “dividendos decretados” (por pagar) por $1.712.616.288 (comprobante de contabilidad Nº 693019), consistió en contabilizar globalmente el decreto de los dividendos aprobados por la Asamblea General y cuyo soporte de registro es la respectiva Acta. Ello se desprende del contenido del artículo 77 del Decreto 2160 de 1986,

en cuanto prevé que “El monto de los dividendos decretados se debe registrar como una disminución de las ganancias acumuladas y un crédito a pasivo”. Para la Sala es claro, como lo afirma la demandante, que si bien en el mes de marzo se decretaron los respectivos dividendos, en dicho mes no se abonó la cuenta del pasivo con los accionistas, sino que como lo disponía el citado artículo 77, la cuenta “dividendos por pagar”, pues fue en el mes de septiembre cuando se debitó dicha cuenta y se acreditó la cuenta individual de cada uno de los accionistas. Lo anterior, entre otras razones, porque para el citado mes de marzo no eran exigibles en atención a que su contabilización individual estaba sujeta a una condición suspensiva, como lo era el cumplimiento de las disposiciones cambiarias, cuya autorización de giro debía obtener la junta directiva de la sociedad. Además porque satisfechas las exigencias cambiarias, la sociedad tenía un plazo máximo de un año para pagar total, o parcialmente los dividendos. El abono en cuenta a los accionistas de los dividendos, previo débito a la cuenta “dividendos decretados” se efectuó mediante los siguientes registros: “Pág Cuenta C de D Fecha Descripción Valor 310 320114 693022 Sep. 25 / 91 Contabilización Dividendos Decretados 1.712.619.288 Débito 200 280321 693022 Sep. 25 / 91 Contabilización Dividendos Decretados The Shell Petroleum Co. Ltd. 1.304.699.182 Crédito 200 280321 693022 Sep. 25 / 91 Contabilización Dividendos Decretados Shell Overseas Holding Ltd. 82.254.732

Crédito 200 260321 693022 Sep. 25 / 91 Contabilización Dividendos Decretados Mexican Eagle Co. Ltd. 22.570 Crédito 200 280321 693022 Sep. 25 / 91 Contabilización Dividendos Decretados Asiatic Petroleum Co. Ltd. 22.570 Crédito 200 280321 693022 Sep. 25 / 91 Contabilización Dividendos Decretados Slades Trust. Ltd. 22.570 Crédito 195 280315 693022 Sep. 25 / 91 Contabilización Retención en la Fuente 19% Dividendos 325.397.664 Crédito” (Certificado del Revisor Fiscal de la sociedad folio 50). De conformidad con el artículo 27, literal b) del E. T. en materia de realización del ingreso, los dividendos se entienden realizados por los respectivos accionistas “cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles”, concordante con lo anterior, el artículo 245, parágrafo 2º, establece que el impuesto “será retenido en la fuente, sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos...” esto es, que se realiza el ingreso por dividendos cuando éstos se abonan en cuenta en calidad de exigibles y sólo en ese momento surge la obligación de efectuar retención en la fuente. Conforme a lo anterior para la Sala es claro que la sociedad actora efectuó el abono en cuenta a sus accionistas de los dividendos decretados en la Asamblea del 20 de marzo de 1991, el 25 de septiembre de 1991 y por ende, se causó en dicho mes de septiembre la retención en la fuente sobre dividendos, por lo que

corresponde a la actora, como en efecto ocurrió, declarar y pagar la respectiva suma en el plazo fijado para la declaración mensual de retenciones del mes de septiembre de 1991. Por las anteriores consideraciones, coincidentes con las efectuadas por el Tribunal y con las expresadas en los fallos del 9 de junio de 1995, citado por el a quo y del 28 de abril de 1995, expediente número 5995, C. P.: doctor Guillermo Chahín, la Sala procederá a confirmar la sentencia apelada. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando Justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA 1º. Confírmase la sentencia apelada. 2º. Reconócese personería al Abogado Juan Roberto Mejía Mancilla para representar a la Nación. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente; Julio E. Correa Restrepo, Guillermo Chahín Lizcano, Delio Gómez Leyva. Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.