CE-SEC4-EXP1996-N7540

COSTO PRESUNTO - Requisitos / COSTO DE ACTIVO - Enajenación La Ley faculta a la Administración Tributaria apartarse del costo informado por el contribuyente cuando se presenta cualquiera de las siguientes situaciones: a) Cuando existan indicios de que el costo informado en la declaración no es real; b) Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados, o c) Cuando no sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del propio contribuyente o de terceros, su contabilidad o los comprobantes internos y externos, es decir, los documentos que dan cuenta de la adquisición de los activos que se enajenan, enumeración ésta que no es taxativa sino ilustrativa, por lo que bien puede el contribuyente acudir, en ausencia de contabilidad, a cualquier medio de prueba establecido en la ley con el fin de demostrarlo. Por ello se considera que no pueden invalidarse los actos acusados que aplicaron el costo presunto del 75% pues tampoco se registra o por lo menos no da cuenta el expediente de la existencia de datos estadísticos, o estudios económicos que permitan aplicar un costo distinto.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Santafé de Bogotá, D.C., junio veintisiete (27) de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7540

Actor: BUENAVENTURA MIRANDA HERNÁNDEZ Demandado: LA NACIÓN - DIAN Referencia: Apelación sentencia de 12 de octubre de 1995 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. (Impuesto Renta y

complementarios año gravable 1988). Fallo. Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del señor Buenaventura Miranda Hernández, Cédula de Ciudadanía No. 19.302.086 de Bogotá, contra la sentencia de 12 de octubre de 1995 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la cual negó las súplicas de la demanda relacionadas con los actos de determinación del impuesto de renta y patrimonio correspondientes al año gravable de 1988. ANTECEDENTES El contribuyente presentó la declaración de renta del año discutido en el Banco Cafetero sucursal carrera 10ª de Bogotá, registrando en el renglón 14 de la misma un saldo total a favor de $4.015.000. El 11 de diciembre de 1989 el contribuyente solicitó la devolución del mencionado valor, a lo cual la Administración accedió entregándole el respectivo cheque. La División de Fiscalización inició la investigación de rigor librando requerimientos ordinarios y oficios a la Registraduría Nacional del Estado Civil, al Idema, a la Compañía Nacional de Chocolates S. A., a Rafael Nosa Hermanos S.C.A. y a las personas que figuran en la relación de costos y gastos de 27 de septiembre de 1991 por valor de $641.284.316. Así mismo, la Administración de Impuestos Nacionales efectuó cruces de información, recibió testimonios y decretó inspección tributaria a la contabilidad del contribuyente, la cual no se realizó porque éste no se hizo presente en la fecha que debía llevarse a cabo, (oficio 1247 de septiembre de 1991).

En el expediente aparece prueba de la Cámara de Comercio de Bogotá acerca de que los libros de contabilidad fueron registrados el 27 de septiembre de 1989. Por Resolución Nº 601337 de octubre 8 de 1992, la Administración de Impuestos sancionó al contribuyente por el año gravable de 1988 con la suma de $2.396.000 por no exhibir los libros de contabilidad al momento de la visita y además por haberlos registrado apenas en 1989. Esta sanción fue confirmada por medio de la Resolución 603 - 10318 de noviembre 9 de 1993. Terminada la investigación fiscal la División de Fiscalización a través del requerimiento 00065 de marzo 9 de 1992, propuso la modificación de la liquidación privada del contribuyente en cuanto al rubro de Costos y Deducciones (renglón 17) solicitado por la suma de $641.284.000. Luego de referirse a las pruebas recaudadas, a los cruces de información, el resultado de la inspección tributaria a los libros de contabilidad, que en última instancia no se practicó; a la información suministrada por la Registraduría Nacional del Estado Civil referente a que determinadas cédulas de ciudadanía de personas que aparecen en la relación de costos, no habían sido aún expedidas por dicha entidad (pagos por $18.855.000), cédulas de personas ya muertas (pagos por $4.479.710), la División de Fiscalización estimó que ante la dificultad de establecer y verificar en forma directa los costos en que incurrió el contribuyente aplicó en este caso el costo presunto (artículo 82 del Estatuto Tributario).

De acuerdo con lo anterior, la Administración propuso un costo presunto de $478.683.000 el cual resulta ser el 75% del total de las ventas declaradas ($683.244,000). En el requerimiento especial también se planteó sanción por inexactitud ($78.048.000) y sanción por improcedencia de la devolución ($4.014.000), con fundamento en los artículos 647 y 670 del Estatuto Tributario respectivamente. Contestado el requerimiento especial, el 9 de diciembre de 1992, la División de Liquidación, por medio de la liquidación de revisión No. 501353, aplicó el costo presunto e impuso sanción por inexactitud al considerar que se suministraron datos desfigurados e incompletos. A pesar de los argumentos expuestos por el contribuyente acerca de la incorrecta aplicación de los artículos 62 y 647 del Estatuto Tributario, relacionados con la determinación del costo presunto y la sanción por inexactitud respectivamente, la División Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Bogotá, por Resolución 603 - 00005 de enero 6 de 1994, confirmó en todas sus partes el acto liquidatorio oficial, quedando así agotada la vía gubernativa. El contribuyente ocurrió en demanda ante el Tribunal invocando la violación de varias normas, dentro de las cuales figuran los artículos 82, 647, 683, 743 y 754 del Estatuto tributario y los artículos 68 y 73 del Código de Comercio. SENTENCIA APELADA Después de transcribir los argumentos expuestos tanto por el recurrente como por la parte demandada, el Tribunal precisó que la Administración actuó

ajustada a derecho al aplicar correctamente la norma especial del costo presunto (artículo 62), fundamentándose para ello en la sentencia de 31 de marzo de 1995 (expediente 9797, actor: Buenaventura Miranda Hernández, impuesto de renta año gravable 1987) de la cual se destaca lo siguiente: a) Que el actor confiesa no llevar libros de contabilidad registrados y que su actividad de intermediación es a todas luces una actividad mercantil, toda vez que en desarrollo de dicha actividad compra cacao y otros productos agrícolas para venderlos a la Compañía de Chocolates S.A. o al Idema. b) Respecto al contrato de mandato sin representación observa que los comprobantes allegados al expediente y los certificados sobre retención en la fuente con documentos que prueban los ingresos del actor en desarrollo de la actividad mercantil, más no los costos en que incurrió, que es precisamente el punto sobre el cual se centra la controversia. c) No acepta el argumento atinente a que las resoluciones expedidas por el Ministerio de Agricultura fijan precios mínimos de compra para cacao en grano de producción o colocado en fábrica, pues lo que necesita probar el actor en este caso son los precios reales del cacao. Por esta razón toma como costo presunto el 75% del valor de la respectiva enajenación. En resumen, sobre este punto el Tribunal no accedió a lo solicitado por el demandante, por falta de prueba suficiente en cuanto la realidad de los costos y deducciones rechazados. En relación con la sanción por inexactitud, pese a que el actor sostiene que no cometió ninguna inexactitud, porque el desconocimiento de los costos y

deducciones propuestos principalmente obedece a falta o deficiencias de requisitos formales, la sentencia del a quo mantiene la sanción de inexactitud aduciendo que “...al no haber prosperado el cargo de fondo se desprende, que los costos y deducciones desconocidos por la Administración no corresponden a costos reales y en consecuencia se presenta causal de inexactitud” (Folio 159). RECURSO DE APELACION En primer término el apoderado del actor observa que el fallo recurrido es contrario a la equidad tributaria y al derecho. Señala que la determinación presuntiva de los costos es equivocada, pues considera que existen pruebas directas para establecer las compras; además, porque al aplicar el 75% se tomó como base el valor de las “ventas” sin advertir que el contribuyente era un simple agente para la compra de productos agrícolas, es decir, que sus ingresos propios no eran el valor total de las “ventas” sino la comisión que recibía por las mismas. Relieva que en el expediente aparecen las pruebas que básicamente son las certificaciones de terceros que acreditan la realidad de las operaciones, tanto en lo que tiene que ver con el costo de la mercancía adquirida para la empresa contratante como las comisiones que fueron pagadas por ésta. En resumen, el apelante solicita se tenga en cuenta las pretensiones de la demanda, los antecedentes administrativos y demás pruebas que obran en el expediente, con el fin de revocar la sentencia impugnada y en su lugar, proferir un fallo definitivo sobre el impuesto de renta y complementarios del año gravable 1988 a cargo del contribuyente.

ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado de la parte demandada descorre el traslado para alegar puntualizando básicamente que ante la imposibilidad de determinar el costo solicitado se aplicó el presuntivo del artículo 82 del Estatuto Tributario. Observa que en razón de no haber sido presentados los libros de contabilidad a los funcionarios que los requirieron para llevar a cabo la inspección tributaria, sus anotaciones carecen de todo valor probatorio, máxime que fueron registrados en la Cámara de Comercio el 27 de septiembre de 198 (Resolución 603 - 10318 de noviembre 9 de 1993). Además, anota que muchas de las compras que aparecen en la relación del año gravable 1988 (marcador negro 000163 / 000170 cuaderno Nº 3 antecedentes administrativos) fueron rechazadas por la Administración, porque varias personas en los testimonios rendidos manifestaron no conocer al actor; otras, se desestimaron porque a través de los cruces efectuados con la Registraduría Nacional del Estado Civil se estableció que varios números de cédulas de ciudadanía correspondían a personas fallecidas y en otros casos, aún no habían sido expedidas etc. Respecto al fenómeno de intermediación precisa que no cabe en este caso considerar que la Compañía Nacional de Chocolates S.A. desarrolla la misma actividad del comerciante para fijar los costos del actor, porque si bien esta Compañía se abastece de producto agrícola (cacao), que le ha encargado a éste, su desempeño se encuentra dirigido a una actividad distinta a la del actor, hasta el punto que celebra un contrato de mandato sin representación, lo cual la sitúa

en un plano jurídico muy diferente para que se considere que se está desarrollando una misma actividad. En cuanto a las resoluciones del Ministerio de Agricultura que fijan precios mínimos de compra (cacao), sostiene que por sí solas no es posible considerarlas para la fijación de los costos; primero, porque no corresponden a ninguna de las situaciones previstas en el artículo 82 del Estatuto Tributario; segundo, porque no contienen las fechas, los lugares de compra de los productos agrícolas ni las cantidades; y tercero, porque las resoluciones fijan precios mínimos en puesto de compra. En consecuencia, precisa que al no existir certeza de los costos incurridos, la Administración obró con espíritu de justicia (artículo 683 del Estatuto Tributario) determinando los costos presuntivos en suma equivalente al 75% del valor de la respectiva enajenación. Así mismo, pide se confirme la sanción por inexactitud la cual no fue objeto de apelación por parte del actor. Ministerio Publico En esta instancia la Delegada Séptima de la Procuraduría General de la Nación ante la Corporación no rindió concepto fiscal (folio 174 vuelto). CONSIDERACIONES Costos presuntos. Dispone el artículo 82 del Estatuto Tributario: “Determinación de costos estimados y presuntos. Cuando existan indicios de que el costo informado por el contribuyente no es real o cuando no se conozcan el costo de los activos enajenados ni sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del contribuyente o de terceros, la contabilidad o los comprobantes internos o externos, el funcionario que esté

adelantando el proceso de fiscalización respectivo, puede fijar un costo acorde con los incurridos durante el año o período gravable por otras personas que hayan desarrollado la misma actividad del contribuyente, o hayan hecho operaciones similares de enajenación de activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por la Superintendencia de Sociedades u otras entidades cuyas estadísticas fueron aplicables. «Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. Si lo dispuesto en este artículo no resultare posible, se estimará el costo en el setenta y cinco por ciento (75%) del valor de la respectiva enajenación, sin perjuicio de las sanciones que se impongan por inexactitud de la declaración de renta o por no llevar debidamente los libros de contabilidad»”. La ley faculta a la Administración Tributaria apartarse del costo informado por el contribuyente cuando se presenta cualquiera de las siguientes situaciones: a) Cuando existan indicios de que el costo informado en la declaración no es real. b) Cuando no se conozca el costo de los activos enajenados, o c) Cuando no sea posible su determinación mediante pruebas directas, tales como las declaraciones de renta del propio contribuyente o de terceros, su contabilidad o los comprobantes internos y externos, es decir, los documentos que dan cuenta de la adquisición de los activos que se enajenan, enumeración ésta que no es taxativa sino ilustrativa, por lo que bien puede el contribuyente acudir, en ausencia de contabilidad, a cualquier medio de prueba establecido en

la ley con el fin de demostrarlo. Pues bien, en primer lugar la Sala precisa que en modo alguno se puede tener en cuenta la prueba contable allegada al expediente debido a que el actor no presentó los libros de contabilidad a los funcionarios de la Administración cuando los requirieron para practicar la inspección tributaria (artículo 781del Estatuto Tributario). Por tanto, carecen de eficacia probatoria las certificaciones expedidas por Mario Miranda Hernández (contador público Matrícula No. 19.959 - T) con base en la contabilidad del demandante, pues como se ha dicho, no pudo ser examinada por la Administración. Por lo demás, los libros de contabilidad sólo fueron registrados en la Cámara de Comercio de Bogotá el 27 de septiembre de 1989 cuya prueba aparece a folios 000175 / 000176 (marcador negro) del cuaderno No. 3 de los antecedentes administrativos. En segundo lugar la Sala relieva que las relaciones de compra de cacao, la fotocopia autenticada del contrato con Compañía Nacional de Chocolates S.A., las relaciones de precios y además documentos que obran en el expediente, no permiten cuantificar de manera cierta e inequívoca el costo de las mercancías vendidas. Por ello, se considera que no pueden invalidarse los actos acusados que aplicaron el costo presunto del 75%, pues tampoco se registra, o por lo menos no da cuenta el expediente de la existencia de datos estadísticos, o estudios económicos que permitan aplicar un costo distinto. Las anteriores apreciaciones básicamente aparecen consignadas en la sentencia de 26 de enero de 1996 (expediente 7217, actor: Buenaventura

Miranda Hernández, año gravable 1987, ponente, doctor Delio Gómez Leyva), mediante la cual se confirmó parcialmente el fallo de 1º de marzo de 1995 proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Por lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA: 1º. CONFIRMASE la sentencia de 12 de octubre de 1995 proferida en el juicio 10350, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las súplicas de la demanda formulada por Buenaventura Miranda Hernández, c.c. No. 19.302.086 de Bogotá, en relación con los actos de determinación del impuesto de renta y complementarios del año gravable 1988. 2º. RECONÓCESE personería al abogado Enrique Guerrero Ramírez de acuerdo con poder visible a folio 182 del expediente. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Germán Ayala Mantilla, Julio E. Correa Restrepo, Delio Gómez Leyva. Carlos A. Flórez, Secretario.