CE-SEC4-EXP1996-N7547

CERTIFICACION DE ADMINISTRADOR DE IMPUESTOS - Por sí sola no constituye título ejecutivo. Límites / TITULO EJECUTIVO - Actos de la administración de impuestos que lo conforman Del artículo 828 el Estatuto Tributario es claro que entre la numeración que allí se consagra la certificación del administrador por sí sola no constituye título ejecutivo. Si bien es cierto que el parágrafo del mismo artículo, otorga al Administrador de Impuestos una facultad de certificación, la misma está limitada por la ley en la medida que sólo puede ejercerse para los efectos previstos en los numerales 1º y 2º esto es la certificación de la existencia y valor de las liquidaciones privadas u oficiales, que son los títulos ejecutivos. No autoriza entonces la ley los actos de certificación sobre cuenta corriente, con base en los saldos a cargo del contribuyente que arroje el computador, para elaborar títulos ejecutivos con base en tales cifras. Tampoco puede derivarse una facultad indiscriminada de certificación del numeral 3 del artículo 828, que consigna como título ejecutivo “a los demás actos de la Administración de Impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijan sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional” pues en este caso se está refiriendo la ley, exclusivamente, a las manifestaciones escritas de la voluntad de la Administración, expedidas con fundamento en las competencias que taxativamente le otorga la ley para la determinación de los tributos e imposición de sanciones pecuniarias, siempre que tales actos estén debidamente ejecutoriados. COMPETENCIA TACITA - Inexistencia en el ordenamiento colombiano /

AUTORIDAD ADMINISTRATIVA - Deberes / SERVIDOR PUBLICO - Deberes Si bien la Administración puede exigir el reintegro de un saldo a favor improcedente, tal facultad, sólo se da en el caso de que la Administración a través del proceso de determinación de impuestos encuentre improcedente el saldo a favor y siempre que exprese por escrito su voluntad de exigir el reintegro de la suma indebidamente aplicada, a través del acto administrativo correspondiente, dando oportunidad al contribuyente de controvertirlo, por los medios establecidos en la ley. En el ordenamiento jurídico colombiano, en virtud del estado de derecho que lo inspira, no puede aseverarse la existencia de competencias tácitas o implícitas en el ejercicio de funciones administrativas, por el contrario, las autoridades que tienen a su cargo el cumplimiento de esas funciones, sólo pueden ejecutar la medida del poder público que les asigna la Constitución Política, la ley o el reglamento y deben hacerlo observando la oportunidad, los motivos, los requisitos de fondo y forma y los fines previstos en el ordenamiento positivo colombiano. Como lo enseña la Constitución Política en sus artículos 6º y 23, al señalar, por el primero responsabilidad a los servidores públicos, no sólo por infringir la Constitución y la ley sino por la omisión y extralimitación en el ejercicio de sus funciones. Y el segundo que no habrá empleo público que no tenga funciones detalladas en ley o reglamento. En conclusión no podía el Administrador de Impuestos a través de un acto de certificación crear un título ejecutivo distinto a los previstos en el artículo 828 del Estatuto Tributario, mediante operaciones teóricas que le permitieran convertir saldos a favor (no

controvertidos por la Administración mediante acto administrativo) en saldo en contra del contribuyente, como lo hizo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santa Fe de Bogotá, D. C., marzo ocho (8) de mil novecientos noventa y seis (1996) Radicación número: 7547

Actor: FABRIQUINDÍO LTDA.

Demandado: DIAN DE ARMENIA Referencia: Apelación de la sentencia del 19 de octubre de 1995. Tribunal Administrativo del Quindío. Jurisdicción Coactiva. Fallo Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la demandada contra la sentencia del 19 de octubre de 1995, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío al fallar la acción de nulidad y restablecimiento del derecho incoada por la sociedad Fabriquindío Ltda., NIT 890.003.167, contra el acto administrativo mediante el cual la Administración de Impuestos Nacionales de Armenia le decidió las excepciones propuestas contra el mandamiento de pago número 01510 - 256 del 17 de marzo de 1994.

ANTECEDENTES La sociedad presentó la declaración tributaria del IVA por los períodos gravables correspondientes al sexto bimestre de 1989, 1º a 6º de 1990 y 1º de 1991, en los cuales, partiendo del 6º bimestre de 1989 que arrojó saldo a favor en la declaración $8.246.621 efectuó el movimiento de cuenta corriente imputando

dicho saldo al valor del impuesto del siguiente período, y así sucesivamente, hasta reflejar un saldo a favor de $512.636 en la declaración correspondiente al primer bimestre de 1991, oportunidad en la cual partiendo de la declaración de corrección por el último bimestre de 1989 en la cual redujo el saldo a favor a $1.811.381, efectuó los ajustes para pagar el saldo a cargo. Efectuando el análisis de las declaraciones presentadas, el Administrador de Impuestos y Aduanas Nacionales del Quindío expidió el certificado del 15 de diciembre de 1993 en el que consignó que el contribuyente adeudaba a la Nación la suma de $6.974.876, esencialmente, porque había arrastrado en la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 1990 el saldo del último bimestre de 1989 a favor por $8.246.621, cuando el valor real era de sólo $1.811.381. Con fundamento en tal certificado el Jefe de la División de Cobranzas de la Administración expidió la Resolución número 01510 - 1147 del 17 de marzo de 1994 mediante la cual libró orden de pago por $6.974.876, correspondientes al primer bimestre de 1990 y primer bimestre de 1991, más intereses moratorios, costos y gastos del proceso que hubiere lugar. El 15 de julio de 1994, el representante legal de la sociedad propuso las excepciones de falta de título ejecutivo, y de pago efectivo, explicando, mediante manejo numérico, que no adeudaba suma alguna porque la diferencia del saldo a favor que imputó en la declaración del primer bimestre de 1990, y que fue

arrastrada en las otras declaraciones de ventas, finalmente dejó de imputarse en la declaración del primer bimestre de 1991, por la suma de $2.418.556, y saldo final a favor de $512.636, y que la diferencia fue cancelada con los recibos de pago en bancos, que anexó. Alegó inexistencia de título ejecutivo, porque la certificación dada por el administrador sólo tenía como fundamento el débito automático contenido en el computador y no correspondía a los títulos ejecutivos previstos en el artículo 828 del Código Fiscal Nacional, que si bien en su parágrafo se refiere a la certificación del Administrador de Impuestos, tal certificación debe tener fundamento en las liquidaciones privadas o actos administrativos ejecutoriados, pero no puede tener origen en una comparación automática. Mediante la Resolución 015100021 del 26 de mayo de 1994, la Administración declaró no probadas las excepciones, considerando que la comparación automática hecha entre la corrección de la declaración de ventas del último bimestre de 1989 y la presentada por el primer bimestre de 1990, daba una diferencia débito de $6.435.240 y era claro también que en el primer período del año de 1991 no podía la contribuyente descontar, en el código GN, suma alguna, porque la declaración del período anterior no tenía saldo a favor, por lo que, de acuerdo con el parágrafo del artículo 828 del Estatuto Tributario, sí tenía el administrador facultad para expedir la certificación. Contra dicha providencia, la contribuyente, recurrió en reposición reiterando la falta de título ejecutivo, y el hecho de no adeudar suma alguna por concepto de

impuesto sobre las ventas por el período objeto de cobro coactivo y para el efecto repitió período a período el movimiento de la cuenta corriente, que partiendo del saldo real a favor, del último bimestre de 1989, daba finalmente como resultado una suma a favor en el último bimestre de 1991. El recurso fue fallado mediante la Resolución 001510 - 0011 del 12 de agosto de 1994, que confirmó el acto recurrido. LA DEMANDA Ante el Tribunal Administrativo del Quindío acudió en demanda de nulidad y restablecimiento del derecho la contribuyente, alegando que al expedir los actos administrativos acusados, la Administración, infringió los artículos 1625 del Código Civil; 828 y 831 numerales 1º y 7º del Estatuto Tributario, y las demás disposiciones que cita en el escrito demandatorio, y además desconoció su propio concepto 025651 de 1992. Alega que no podía la Administración desconocer que la sociedad no adeudaba suma alguna por concepto de impuesto sobre las ventas, como estaba demostrado con el análisis de la cuenta corriente del impuesto, partiendo del saldo real a favor del último bimestre de 1989 al primer bimestre de 1991, atendiendo las correcciones que ocasionaron el nuevo movimiento de cuenta corriente y el valor a pagar que surgió en el VI bimestre de 1990, corregido el 11 de marzo de 1992, donde desapareció el saldo a favor de $2.418.556 y surgió un valor a pagar de $8.712.137, que fue debidamente pagado con intereses, al presentar la corrección radicada con el número 03752 - 01017430 - 9 según

estaba acreditado con los recibos que obraban en el expediente. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo del Quindío accedió a las súplicas de la demanda y anuló la resolución que dio por no probadas las excepciones, al considerar que si bien era cierto que el artículo 828 del estatuto Tributario concede al Administrador de Impuestos una facultad de certificación, la misma sólo podía referirse a la existencia de las liquidaciones privadas y sus correcciones contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, y a las liquidaciones oficiales ejecutoriadas. No le era dado al Administrador, en consecuencia, tomar declaraciones de distintos períodos para, a través de operaciones mentales y escritas, convertir saldos a favor en saldos en contra y certificarlos, pues ello equivale a expedir un título a espaldas del contribuyente sin darle oportunidad de recurrir contra esta clase de actuaciones. Además las liquidaciones privadas no son susceptibles de variación mediante certificación del Administrador de Impuestos o su delegado, sólo pueden modificarse mediante liquidaciones oficiales. LA APELACION La demandada mediante apoderado constituido para el efecto, apela la sentencia de primera instancia y afirma que no comparte las conclusiones tomadas en la misma por el a quo, porque:

1. Es cierto que los servidores públicos en el cumplimiento de sus funciones deben ceñirse estrictamente a las competencias asignadas por la Carta Política, la ley o el reglamento. Afirmación que en ningún momento ha sido desconocida por la Administración, en razón a que las certificaciones expedidas por el Administrador de Impuestos Nacionales se enmarcan dentro de lo estatuido por el artículo 9º del Decreto 2314 de 1989, que en uno de sus apartes establece “...en

tal caso la administración exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente, incrementados con los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar”. Aparte, del cual deriva la facultad de la Administración de exigir el reintegro de los saldos a favor imputados, es decir la facultad de solicitar al contribuyente la devolución o restitución de dineros que pertenecen al Estado.

2. El Gobierno trató de favorecer a los contribuyentes a través de la aplicación del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989, al permitirles que en las declaraciones en que se determinarán e imputarán saldos a favor, sólo corrigiera con sanción las declaraciones en las cuales se determinó el saldo a favor, no siendo necesaria la corrección de la declaración en la cual se imputó el mencionado saldo a favor, con lo cual se evita el pago de sanciones al contribuyente, pero, a su vez la norma faculta a la Administración para que exija el reintegro de los saldos a favor, imputados, sin necesidad de modificar dichas declaraciones ni liquidar sanciones que harían más gravosa la situación de los contribuyentes, siendo esta facultad una excepción a la regla que obliga a la Administración a modificar las declaraciones privadas a través de liquidaciones oficiales.

Pide se revoque la sentencia y se denieguen las súplicas de la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSION La demandada al alegar de conclusión reitera la facultad que tiene el Administrador para expedir las certificaciones que constituyen título ejecutivo. Transcribe el artículo 828 del Estatuto Tributario, para concluir que la certificación expedida por el Administrador presta mérito ejecutivo en razón de que fue

expedida con base en las declaraciones de ventas correspondientes al primer bimestre de los años de 1990 y 1991 en los que se imputaron saldos a favor en forma incorrecta, los que deben reintegrarse con sus respectivos intereses de acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo 1º del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989. Entonces, si la deuda a cargo de la contribuyente se origina en sus declaraciones privadas, el título ejecutivo así obtenido se ajusta a las prescripciones del Estatuto Tributario. Además, el numeral 3 del artículo 828 del Estatuto Tributario faculta a los administradores para que a través de actos administrativos proferidos en ejercicio de sus funciones, fijen sumas a favor del fisco nacional. Funciones que de conformidad en los artículos, 78 literal a) del Decreto 1643 de 1991 y 87 del decreto 2117 de 1992, son las de aplicar las disposiciones que regulan las obligaciones y el procedimiento tributario, en especial las de recaudación, cobro, fiscalización, determinación y discusión de los impuestos. Entonces, la actuación de la Administración se ajustó a derecho y el a quo equivocó su decisión al declarar la nulidad de los actos demandados. Solicita de la Corporación se revoque la sentencia de primera instancia y se confirme la actuación administrativa. EL MINISTERIO PUBLICO Representado en esta oportunidad por la Procuradora Séptima Delegada ante la Jurisdicción, solicita la confirmación de la sentencia apelada porque, conforme con lo establecido por el artículo 9º del Decreto 2314 de 1989 la facultad atribuida a la Administración para exigir el reintegro de saldos a favor, imputados en

períodos subsiguientes, sólo se da en el caso de hallar improcedente el saldo a favor. Pero esa improcedencia necesariamente debe establecerse a través de cualquiera de los medios de que goza la entidad oficial para constatar los hechos que la originan. No es con base en la observación desprevenida de las declaraciones privadas y bajo su propio juicio, que el Administrador de Impuestos puede pretender certificar la suma por la cual ha de ejecutar al contribuyente, pues a más de que ésta debe ser expresa, clara y exigible, ella sólo se da a partir de las liquidaciones privadas u oficiales (artículo 828 del Estatuto Tributario), exigencias que no encuentra cumplidas en el presente caso. Contrariamente a lo afirmado por el recurrente, el artículo 9º del Decreto 2314 de 1989, la norma no establece ningún beneficio al contribuyente, solamente ratifica que las modificaciones deben hacerse en las declaraciones privadas en que se determina el saldo a favor improcedente y no sobre las que se imputa, donde lógicamente no se puede entrar a fiscalizar el período gravable anterior. Por lo que, si el Administrador pretendió establecer la improcedencia del arrastre de los saldos a favor, para los bimestres en cuestión, debió por lo menos entrar a establecerla sobre una diligencia de verificación que hubiera arrojado como resultado la exigencia de la deuda a favor del fisco, en forma clara. CONSIDERACIONES DE LA SALA Para la Sala la materia de análisis en este proceso no es otra que la de determinar si evidentemente prosperaba la excepción de falta de título ejecutivo propuesta contra el mandamiento de pago. En materia de los tributos administrados por la Unidad Administrativa Especial de

Impuestos y Aduanas Nacionales, según reza el artículo 828 del Estatuto

Tributario: “Prestan mérito ejecutivo: “1. Las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas, desde el vencimiento de la fecha para su cancelación. “2. Las liquidaciones oficiales ejecutoriadas. “3. Los demás actos de la Administración de Impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijen sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional. “4. Las garantías y cauciones prestadas a favor de la Nación para afianzar el pago de las obligaciones tributarias, a partir de la ejecutoria del acto de la Administración que declare el incumplimiento o exigibilidad de las obligaciones garantizadas. “5. Las sentencias y demás decisiones jurisdiccionales ejecutoriadas, que decidan sobre las demandas presentadas en relación con los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses que administra la Dirección de Impuestos Nacionales. “Parágrafo: Para efectos de los numerales 1º y 2º del presente artículo, bastará con la certificación del Administrador de Impuesto o su delegado, sobre la existencia y el valor de las liquidaciones privadas u oficiales. “Para el cobro de los intereses será suficiente la liquidación que de ellos haya efectuado el funcionario competente”. (Subraya la Sala).

Del contexto de la norma transcrita es claro que entre la numeración que allí se consagra la certificación del Administrador por sí sola no constituye título ejecutivo. Si bien es cierto que el parágrafo del mismo artículo, otorga al Administrador de

Impuestos una facultad de certificación, la misma está limitada por la ley en la medida que sólo puede ejercerse para los efectos previstos en los numerales 1º y 2º, esto es la certificación de la existencia y valor de las liquidaciones privadas u oficiales, que son los títulos ejecutivos. No autoriza entonces la ley los actos de certificación sobre cuenta corriente, con base en los saldos a cargo del contribuyente que arroje el computador, para elaborar títulos ejecutivos con base en tales cifras. Tampoco puede derivarse una facultad indiscriminada de certificación del numeral 3º del artículo 828, que consigna como título ejecutivo “a los demás actos de la Administración de Impuestos debidamente ejecutoriados, en los cuales se fijan sumas líquidas de dinero a favor del fisco nacional”, pues en este caso se está refiriendo la ley, exclusivamente, a las manifestaciones escritas de la voluntad de la Administración, expedidas con fundamento en las competencias que taxativamente le otorga la ley para la determinación de los tributos e imposición de sanciones pecuniarias, siempre que tales actos estén debidamente ejecutoriados. Tampoco del tenor literal de los artículos 78 del Decreto 1643 de 1991 y 87 del Decreto 2117 de 1992, que invoca la Administración puede inferirse competencia para la creación de títulos ejecutivos. Pues estos sólo señalan las funciones que deben cumplir las administraciones locales de impuestos nacionales, relacionadas con la aplicación de las disposiciones que regulan las obligaciones y el procedimiento tributario especialmente las referidas al recaudo del tributo. Actividad que como se indica allí mismo debe ejecutarse de acuerdo con las

normas legales vigentes, función que reitera el Decreto 2117 de 1992 en el artículo 87, así: “Administraciones de Impuestos y Aduanas Nacionales. Conforme a las políticas e instrucciones del Subdirector General y del Administrador Regional, son funciones de las Administraciones de Impuestos y Aduanas Nacionales, para ejercerlas directamente o a través de sus divisiones, las siguientes: “a) Aplicar las disposiciones que regulan las obligaciones y el procedimiento tributario, las operaciones aduaneras y cambiarias, los procesos de recaudación fiscalización, determinación, imposición de sanciones, discusión, cobro y devoluciones de los gravámenes administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, dentro de la jurisdicción que corresponda a cada administración, de acuerdo con las normas legales vigentes; “b) Cumplir las funciones administrativas relacionadas con los asuntos internos de la Administración, que garanticen el funcionamiento y logro de los programas que establezca la dirección y, “c) Las demás que le asigne la Subdirección General”. Tampoco del artículo 9º del Decreto 2314 de 1989, puede inferirse tal facultad de certificación de deuda, para efecto de constituir título ejecutivo. En efecto dice el artículo: “Imputación de los saldos a favor. Para efectos del literal a) del artículo 815 del Estatuto Tributario, los saldos a favor originados en las declaraciones de renta y ventas, se podrán imputar en la declaración tributaria del período siguiente por su valor total, aun cuando con tal imputación, se genere un nuevo saldo a favor. “Parágrafo 1º. Cuando se encuentre improcedente un saldo a favor que hubiere

sido imputado en períodos subsiguientes, las modificaciones a la liquidación privada se harán con respecto al período en el cual el contribuyente o responsable se determinó dicho saldo a favor, liquidando las sanciones a que hubiere lugar. En tal caso, la administración exigirá el reintegro de los saldos a favor imputados en forma improcedente, incrementados en los respectivos intereses moratorios, cuando haya lugar. “Parágrafo 2º. Cuando se impute el saldo a favor del período anterior, la declaración tributaria que presente el saldo a favor quedará en firme si dos años después de la fecha de presentación de la declaración en la cual se imputó dicho saldo, o de su corrección según el caso, no se ha notificado requerimiento especial”. Si bien la Administración puede exigir el reintegro de un saldo a favor improcedente, tal facultad, como bien expresa el colaborador fiscal, sólo se da en el caso de que la Administración a través del proceso de determinación de impuestos encuentre improcedente el saldo a favor y siempre que exprese por escrito su voluntad de exigir el reintegro de la suma indebidamente aplicada, a través del acto administrativo correspondiente, dando oportunidad al contribuyente de controvertirlo, por los medios establecidos en la ley. Pues como repetidamente ha precisado la Corporación, en el ordenamiento jurídico colombiano, en virtud del estado de derecho que lo inspira, no puede aseverarse la existencia de competencias tácitas o implícitas en el ejercicio de funciones administrativas, por el contrario, las autoridades que tienen a su cargo el cumplimiento de esas funciones, sólo pueden ejecutar la medida del poder público que les asigna la Constitución Política, la ley o el reglamento y deben

hacerlo observando la oportunidad, los motivos, los requisitos de fondo y forma y los fines previstos en el ordenamiento positivo colombiano. Como lo enseña la Constitución Política en sus artículos 6º y 23, al señalar, por el primero responsabilidad a los servidores públicos, no sólo por infringir la Constitución y la ley sino por la omisión y extralimitación en el ejercicio de sus funciones. Y el segundo, que no habrá empleo público que no tenga funciones detalladas en ley o reglamento. En conclusión, no podía el Administrador de Impuestos a través de un acto de certificación crear un título ejecutivo distinto a los previstos en el artículo 828 del Estatuto Tributario, mediante operaciones teóricas que le permitieran convertir saldos a favor (no controvertidos por la Administración mediante acto administrativo) en saldo en contra del contribuyente, como lo hizo. Podía sí, la Administración, con base en un título ejecutivo (en este caso las liquidaciones privadas del tributo) en donde consta la existencia de una obligación clara, expresa y exigible a favor de la Administración, o con base en la certificación de existencia de la misma, claramente determinada, librar el mandamiento de pago por el valor insoluto de la obligación. Para establecer dicho valor insoluto debe atenerse a lo que conste de manera expresa en tales títulos ejecutivos descontando los valores cancelados por el contribuyente a través de cualquier medio de pago, como la compensación o imputación de saldos a favor, a no ser que éstos hubieran sido declarados improcedentes con antelación, mediante liquidación oficial del impuesto como antes se anotó. Demostrada como está la inexistencia de título ejecutivo no encuentra la Sala

mérito para revocar la sentencia apelada y por lo tanto ésta se confirma. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA

1. Confírmase la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Quindío el 19 de octubre de 1995 en el juicio 3514.

2. Reconócese personería al abogado Alberto Teodoro Camargo, a términos del poder que obra a folio 149 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Delio Gómez Leyva, Julio Enrique Correa Restrepo, Guillermo Chahín Lizcano. Carlos A. Flórez Rojas, Secretario.