CE-SEC4-EXP1996-N7700

INGRESO - Realización. Causación / IMPUESTO DE RENTA - Causación del ingreso En razón a que el ingreso debe corresponder a un pago distingue el artículo 27 del Estatuto Tributario que los “ingresos recibidos por anticipado”, vale decir, los que no corresponden a rentas causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen. Establece la Ley entonces, como norma general, la percepción física del ingreso (en dinero o en especie) y que éste implique un pago o cualquier otro modo legal de extinción de las obligaciones, es decir, consagra un sistema de caja. Como excepción a la norma general, la misma disposición consagra los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan libros de contabilidad por el sistema de causación, quienes deben denunciar los ingresos causados en el año período gravable aunque no se haya hecho efectivo el cobro. Así pues, surge como primera premisa, que para efectos del impuesto de renta es la ley la que determina el momento de causación del ingreso, que los contribuyentes no pueden a su arbitrio modificarlo para declarar los ingresos de acuerdo a su conveniencia y que no debe olvidarse que un ingreso se entiende causado cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no sea haya hecho efectivo el cobro (artículo 28 ibídem).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., catorce (14) de junio de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7700

Actor: ROSSO MACHADO CRUZ

Demandado: LA NACIÓN - DIAN

Referencia: Impuestos: Renta. Fallo.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la U.A.E. Dirección de Impuestos Nacionales - Administración de Impuestos y de Aduanas de Valledupar, contra la sentencia de febrero 14 de 1996, por la cual el Tribunal Administrativo del Cesar declaró no probada la excepción de inepta demanda, por una parte, y por otra, acogió las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por el contribuyente Rosso Machado Cruz, identificado con la cédula de ciudadanía No. 2.325.641, contra la operación administrativa mediante la cual la Administración de Impuestos y de Aduanas de Valledupar a través de liquidación oficial le determinó el impuesto de renta, complementarios y sanción por inexactitud por el año gravable de 1990. ANTECEDENTES El actor presentó su declaración tributaria del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1990, el día 4 de junio de 1991, en la Caja Agraria de Becerril (Cesar), en cuya liquidación privada fijó el impuesto a cargo en la suma de $243.650. La Administración de Impuestos de Valledupar, con fundamento en investigación adelantada a través de requerimiento ordinario enviado al contribuyente e información recibida de algunas entidades, entre otras, la Federación Nacional de Algodoneros y el Idema, estableció que aquél omitió ingresos, razón por la cual libró el emplazamiento para corregir No. 0022 de fecha mayo 26 de 1993.

El día 12 de agosto de 1993, el contribuyente presentó ante el Banco Ganadero sucursal de Valledupar la declaración de corrección en la cual aceptó y por ende incluyó los ingresos omitidos en su declaración de renta inicial, así como la sanción respectiva. Pero, como tal corrección no fue presentada dentro del término consagrado en el artículo 588 del Estatuto Tributario, la Administración profirió Auto No. 10.039 de diciembre 12 de 1993, en el cual la declaró como no presentada. En vista de lo anterior, la División de Fiscalización de la mencionada Administración produjo el requerimiento especial No. 00006 de marzo 8 de 1994 en el cual propuso modificar la liquidación privada presentada por el contribuyente por el año gravable de 1990, al adicionar los ingresos omitidos por la sociedad actora provenientes de ventas efectuadas a las entidades Idema y Federación Nacional de Algodoneros. Del mismo modo desconoció parcialmente algunos costos y propuso sanción por inexactitud. El día 10 de junio de 1994 el contribuyente respondió el anterior requerimiento, oportunidad en la cual con apoyo en el artículo 27 del Estatuto Tributario y certificación expedida por la Federación Nacional de Algodoneros, objetó la edición de ingresos obtenidos de esta entidad en razón a que correspondían a ingresos recibidos por anticipado, causados en el año gravable de 1991. En consecuencia, determinó que sus ingresos totales eran de la suma de $53.221.664 y sus costos en $47.825.000. Proposición que la Administración no aceptó, razón por la cual, produjo la

Liquidación Oficial de Revisión No. 00026 de noviembre 29 de 1994, en la cual con base en las glosas anunciadas en el requerimiento especial, determinó un mayor valor por concepto de impuestos, anticipo y sanción por inexactitud equivalente a la suma de $11.823.674. Tal actuación fue confirmada en la Resolución No. 0006 de marzo 6 de 1995 a través de la cual la Administración de Impuestos de Valledupar decidió el recursos de reconsideración interpuesto por el contribuyente. LA DEMANDA Ante la Jurisdicción el apoderado judicial del demandante acusa la actuación administrativa anteriormente descrita, de violar la segunda parte del artículo 27 del Estatuto Tributario, según la cual “...los ingresos recibidos por anticipado que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen”, por cuanto los ingresos (adicionados) recibidos de la Federación Nacional de Algodoneros en el año gravable de 1990 corresponden a ingresos recibidos por anticipado los cuales fueron declarados en el año gravable de 1991. Para sustentar esta argumentación se remite a certificaciones expedidas por la precitada entidad, de enero de 1992, sobre participación en CERT, de febrero15 de 1992, sobre retención en la fuente y consignación de la misma, y de mayo 26 de 1994, sobre el lapso o período en el cual se entregan los extractos contables con las cuales en su concepto se demuestra que su representada al incluir en las declaraciones de renta del año gravable de 1991, los anticipos recibidos en el año gravable de 1990, se ajustó a lo ordenado en la parte final del

citado artículo 27 del Estatuto Tributario. contestación a la demanda En esta oportunidad procesal la parte demandada propone excepción de inepta demanda, por cuanto el demandante únicamente solicita la nulidad de la liquidación de revisión sin tener en cuenta que de conformidad con el artículo 138 del Código Contencioso Administrativo es obligatorio demandar tanto el acto confirmatorio como el principal. Acerca del cargo de violación expuesto en la demanda, lo controvierte manifestando que su representada no vulneró el artículo 27 del Estatuto Tributario, por cuanto según la certificación del revisor Fiscal de la Federación Nacional de Algodoneros (fl. 100) los ingresos adicionados corresponden a ingresos obtenidos por el contribuyente en el año gravable de 1990, que se causaron en este año gravable, por corresponder a pagos por concepto de algodón semilla entregados por el contribuyente antes del 31 de diciembre de 1990 a la Federación Nacional de Algodoneros Seccional de Becerril. La sentencia apelada El Tribunal Administrativo del Cesar, por una parte, declara no probada la excepción de inepta demanda impetrada por la parte demandada, y por otra, declara la nulidad de los actos administrativos acusados. En cuanto a la excepción de inepta demanda la desestima al considerar que si bien el acto administrativo mediante el cual se decidió el recurso de reconsideración, no fue impugnado de manera expresa, el hecho de haberse enunciado y acompañado copia del mismo, debe interpretarse en el sentido de que se está cumpliendo con la exigencia establecida en el artículo 138 del Código

Contencioso Administrativo. En lo referente al asunto de fondo, estima el a quo equivocado el criterio de la Administración al afirmar que el agricultor estaba obligado a declarar los dineros recibidos como pago de la cosecha 90 - 91 en el año gravable de 1990, porque “la transacción se efectúa según nuestro criterio cuando se comercializa y se efectúa la liquidación del producto que según nuestro conocimiento son operaciones que se realizan para los meses de febrero y marzo de 1991, después de haber culminado la recolección, que es cuando se tiene un estimativo aproximado de la cosecha, y consecuencialmente la suma de dinero que debe corresponderle a cada afiliado o agricultor”. Agrega, que está acreditado que el contribuyente recibió la suma de $12.114.000 de la Federación Nacional de Algodoneros, en el mes de diciembre de 1990, y que tal ingreso debe considerarse como anticipo o préstamo a las labores previas a la recolección, que no corresponde legalmente a un pago, en razón a que la liquidación efectiva de la cosecha se realiza en el mes de mayo de 1991, época en la que el agricultor recibe el saldo que le corresponde como pago por la cantidad de algodón entregado, lo que constituiría el ingreso efectivamente realizado a términos del Inciso 1º del artículo 27 del Estatuto Tributario. El recurso de apelacion El apoderado judicial de la demandada al apelar reafirma la excepción de inepta demanda propuesta con oportunidad de la contestación de la demanda, para lo cual insiste en señalar que se solicita únicamente la nulidad de la liquidación de revisión No. 00026 de noviembre 29 de 1994, sin que aparezca

solicitud expresa o tácita acerca de la nulidad de la Resolución No. 0006 de marzo 6 de 1995 por la cual se resolvió el recurso de reconsideración, motivo por el cual considera que la falta de tal requisito impide a la jurisdicción emitir pronunciamiento de fondo. En lo referente a la cuestión de fondo, señala, que la parte final del artículo 27 del Estatuto Tributario es claro al disponer que “...los ingresos recibidos por anticipado que correspondan a rentas no causadas, sólo se gravan en el año o periodo en que se causen” y que según la certificación del Revisor Fiscal de la Federación Nacional de Algodoneros, es de meridiana claridad, que los ingresos por valor de $12.144.000 recibidos por el contribuyente de tal entidad en el año de 1990, se causaron en dicha anualidad por corresponder a pagos de algodón semilla entregado por el contribuyente antes del 31 de diciembre de 1990. Añade, que el hecho de haber recibido el contribuyente los ingresos efectivamente en dinero y corresponder a un ingreso ordinario realizado en el período gravable de 1990, susceptible de producir un incremento neto del patrimonio, es constitutivo de renta de acuerdo a lo previsto en los artículos 26 y 27 del Estatuto Tributario ALEGATOS DE CONCLUSION Los apoderados judiciales de las partes demandantes y demandada no presentaron alegatos de conclusión en la segunda instancia del proceso. MINISTERIO PUBLICO La Procuraduría Séptima Delegada en lo Contencioso solicita a la Corporación confirmar la sentencia apelada, porque según las certificaciones de

la Federación Nacional de Algodoneros, el procedimiento seguido por ésta para la adquisición de la cosecha de algodón durante un período determinado implica una serie de pasos, dentro de los cuales si bien se entrega el producto a la Federación y ésta hace una erogación determinada, tal erogación no corresponde con exactitud al pago específico por una determinada cantidad de algodón semilla, “sino que en realidad corresponde a un anticipo del efectivo pago que será hecho al agricultor al finalizar la cosecha algodonera...”. Por tanto, estima que no puede considerarse como un ingreso recibido en el año de 1990, cuando las certificaciones de la Federación Nacional de Algodoneros dan cuenta de la contabilización de la partida como “anticipo” y de la realidad del pago de la cosecha al finalizar la misma. CONSIDERACIONES DE LA SECCION Debe examinar la Sala, en primer término, lo relacionado con la excepción de inepta demanda, pues según la demandada ahora apelante, la demanda omitió individualizar la resolución por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración, interpuesto por la actora contra la liquidación oficial de revisión de impuestos por el año gravable de 1990 (acto administrativo definitivo), con lo cual se había desconocido lo exigido por el artículo 138 del Código Contencioso Administrativo. Según el artículo 138 del Código Contencioso Administrativo es presupuesto esencial de la demanda individualizar el acto administrativo cuya nulidad se pretende. Si el acto definitivo fue objeto de recursos en la vía gubernativa, enseña la norma, “también deberán demandarse las decisiones que lo modifiquen o confirmen; pero si fue revocado, sólo procede demandar la última decisión”.

En el sub lite la Sala advierte, que el acto administrativo definitivo, la liquidación de revisión No. 00036 de noviembre 29 de 1994, fue objeto del recurso de reconsideración y en virtud de esta impugnación fue confirmada en la Resolución No. 0006 de marzo 6 de 1995, de donde se colige que, en la demanda existía la obligación legal de demandar ésta última decisión. Obligación que, a juicio de la Sala, tal y como lo entendió el Tribunal se cumplió, pues si bien es cierto que en el acápite de las “peticiones” aparece que se omitió señalar en forma expresa el acto administrativo que confirmó el acto administrativo definitivo, también lo es que del mismo se evidencie la existencia de un posible error de transcripción, ya que del texto mismo surge la pretensión encaminada a demandar tanto la liquidación de revisión como el acto confirmatorio. En efecto dice así el acápite señalado: “Decretar la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 00036 de fecha 29 de noviembre de 1994, mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Valledupar, a través de las dependencias señaladas en estos actos, se determinó a cargo de Rosso Machado Cruz, con cédula de ciudadanía No. 2.325.641, el impuesto de renta y patrimonio por el año gravable 1990 y se resolvió el recurso gubernativo”. Adicionalmente, en el acápite denominado “hechos y omisiones” el demandante individualiza en forma expresa, los actos administrativos demandados, tanto el acto definitivo como el confirmatorio, y se acompañó copia

de los mismos, razones suficientes para considerar cumplido el requisito consagrado en el inciso 3º del artículo 138 del Código Contencioso Administrativo. Por consiguiente, la decisión del Tribunal en cuanto declaró no probada la excepción de inepta demanda se ajusta a derecho. Ahora bien, en cuanto al asunto de fondo, el cual se contrae a determinar la legalidad de la adición de ingresos provenientes de la Federación Nacional de Algodoneros del Cesar ($12.114.000) por concepto de ventas de algodón, pues los demás ingresos adicionados del Idema fueron aceptados por el contribuyente con la respuesta al requerimiento especial y por supuesto no discutidos ante la jurisdicción, la Sala hace las siguientes precisiones de orden legal. Según el artículo 27 del Estatuto Tributario, se entiende realizado un ingreso cuando se recibe efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga a un pago, o cuando el derecho a exigirlo se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de la compensación o confusión. En razón a que el ingreso debe corresponder a un pago, distingue la norma que los “ingresos recibidos por anticipado”, vale decir, los que no corresponden a rentas causadas, sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen. Establece la Ley entonces, como norma general, la percepción física del ingreso (en dinero o en especie) y que éste implique un pago o cualquier otro modo legal de extinción de las obligaciones, es decir, consagra un sistema de caja. Como excepción a la norma general, la misma disposición consagra los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan libros de contabilidad por el

sistema de causación, quienes deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable aunque no se haya hecho efectivo el cobro. Así, pues, surge como primera premisa, que para efectos del impuesto de renta es la ley la que determina el momento de causación del ingreso, que los contribuyentes no pueden a su arbitrio modificarlo para declarar los ingresos de acuerdo a su conveniencia y que no debe olvidarse que un ingreso se entiende causado cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro (artículo 28 ibídem). Aplicando lo anterior al sub lite, la Sala observa que contrario a lo argumentado por el Tribunal y por la Procuradora Séptima Delegada ante esta Corporación, los ingresos discutidos tal y como lo determinó la Administración corresponden a ingresos por rentas causadas en el año gravable de 1990, según se puede comprobar de la certificación del Revisor Fiscal de la Federación Nacional de Algodoneros, cuando textualmente expresa: “Que el señor Machado Cruz Rosso, identificado con la cédula de ciudadanía número 2.325.641, inscrito en el Comité Seccional de Becerril (Cesar) para la cosecha CM9091, efectuó con esta entidad según nuestros libros y auxiliares de contabilidad, durante el año de 1990 las siguientes transacciones: (...) Por concepto de liquidaciones de Anticipo, según entregas de algodón semilla, se liquidaron a 31 - 12 - 90 los siguientes valores: Valor bruto s / n liquidaciones $ 12.114.900.oo

Menos: Apropiaciones Oficina Central 5.541.445.oo

Desmonte 1.189.055.oo

Sostenimiento Comité 121.149.oo Trasvaseo 15.976.85 Préstamo Recolección e Int. 1.539.765.65 Otros de Comité 1.015.308.50 Valor neto girado al agricult.$ 2.692.200.oo (...)”. Del hecho de que los pagos por concepto de entregas (ventas) de “algodón semilla” a 31 de diciembre del año gravable de 1990, se hubieran denominado por tal entidad como “liquidaciones de anticipo” y el actor los hubiera recibido a título de “anticipo” por concepto de ventas de la cosecha (90 - 91) no le quita el carácter de renta causada en el año gravable de 1990, porque como se anotó antes, la realización del ingreso está ligada a la percepción como pago en que se recibe un ingreso, en cuanto se tiene derecho a exigir el mismo. De tal suerte que, encontrándose demostrado en el proceso que los pagos efectuados por la Federación Nacional de Algodoneros, corresponden a ventas (entregas) de algodón efectuadas en el año gravable de 1990, no puede aceptarse el argumento del actor, en el sentido de que tales pagos corresponden a “ingresos recibidos por anticipado” porque “los ingresos recibidos por anticipado” son los que corresponden a rentas no causadas, vale decir, respecto de las cuales no ha surgido el derecho a exigir su pago, lo cual no se configura en el caso que se atiende, en donde está probado que los ingresos obtenidos por la actora de la Federación Nacional de Algodoneros en el año gravable de 1990, corresponden a pagos por concepto de liquidación, según entrega de algodón

(semilla) a 31 de diciembre de 1990, vale decir, a ingresos realizados durante el año gravable de 1990. Por lo tanto, el contribuyente actor, en su calidad de agricultor no obligado a llevar libros de contabilidad, estaba obligado a registrar y declarar sus ingresos atendiendo a la regla general sobre realización de ingresos consagrados en el inciso 1º Artículo 27 del Estatuto Tributario, y por ende, los provenientes de venta efectuados a la Federación Nacional de Algodoneros según la certificación que se ha dejado transcrita, los cuales como se ha establecido no corresponden a ingresos recibidos por anticipado como se pretende. Adicionalmente observa la Sala, que las certificaciones expedidas por la Federación Nacional de Algodoneros, para efectos del descuento tributario por concepto de CERT así como la relacionada con las retenciones en la fuente practicadas durante el año de 1991, por concepto de pagos de algodón semilla, efectuados en esta vigencia fiscal, de las cuales obran fotocopias autenticadas, tanto en los antecedentes administrativos como en el cuaderno principal (fl. 8, 9 c.p.) no son demostrativas del hecho alegado, esto es, de haber incluido en su declaración de renta y patrimonio del año gravable de 1991, los ingresos obtenidos de la Federación Nacional de Algodoneros en el año gravable de 1990, por concepto de entregas de algodón semilla, pues las mismas, como se observa, hacen referencia, la primera, al valor de los CERT recibidos del Banco de la República por concepto de las exportaciones efectuadas durante el año gravable de 1991, al afiliado: Machado Cruz Rosso y, la segunda, a las retenciones en la

fuente durante este mismo año, por concepto de los “pagos de algodón semilla”. Y, la certificación expedida por el revisor fiscal con fecha 26 de mayo de 1994 a instancias del contribuyente, en la cual se aclara que “...los certificados que se expiden a los agricultores afiliados a la entidad contienen los abonos a cartera, cuotas de sostenimiento, valor de servicios de proceso industrial, liquidación de fibra y semilla, y los valores pagados durante dicho lapso de tiempo”, no hace otra cosa que confirmar la realización del pago discutido en el período gravable de 1990, conforme lo certifica la propia entidad en la certificación arriba transcrita de fecha octubre 7 de 1993 (fl. 100 C.A.). Por lo anterior el recurso de apelación instaurado por la Administración está llamado a prosperar, razón por la cual se impone revocar la sentencia proferida por el a quo y en su lugar denegar las súplicas de la demanda. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA: 1º. REVOCASE la sentencia apelada. 2º. NIEGANSE las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese, comuníquese, envíese copia al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Germán Ayala Mantilla, Julio E. Correa Restrepo, Delio Gómez Leyva. Carlos A. Flórez Rojas, Secretario.