CE-SEC4-EXP1996-N7766

PASIVO - Rechazo / MOTIVACION DE ACTO ADMINISTRATIVORequerimiento / LIQUIDACION DE REVISION - Motivación / DEDUCCION POR HONORARIOS / PAGO EN ESPECIE - Operancia / PRUEBA TESTIMONIALIneficacia / REVISOR FISCAL - Funciones Ni en el requerimiento especial, ni en la liquidación de revisión, la Administración dio una explicación satisfactoria del rechazo de dicha partida del pasivo. Pero es que si la contribuyente había afirmado que la proyectada recapitalización estaba pendiente de legalización, evidentemente no podía figurar ésta en escritura pública, ni menos aparecer registrada en la Cámara de Comercio, luego, las razones del rechazo de la partida, son manifiestamente contradictorias y equívocas, faltándose el requisito de la debida motivación; adicionalmente, el funcionario de la unidad fiscalizadora no desvirtuó con prueba idónea, la identidad existente entre la “cuenta por pagar” declarada a 31 de diciembre de 1988, y las “capitalizaciones por legalizar”, que figuraron en la declaración por 1989 y a las que se hizo alusión en la comentada acta de la Junta de Socios. Ya en la liquidación de revisión, la explicación de los ítems de la comparación de patrimonios, se inicia desde el rubro, “sub total patrimonio líquido a XII 31 - 89”, lo cual significa obviamente que las partidas del pasivo, aceptadas y desechadas, carecen de motivación, debiendo entenderse suficientemente demostrado el cargo referente a dicha falta de sustentación formulado en la demanda, aparte de que, como bien se dice en la sentencia, mientras la capitalización estuviera por

legalizar, la partida debía tratarse como un pasivo. Las explicaciones del requerimiento eran lo suficientemente explícitas en cuanto a la irregularidad que implicaba el hecho de que el cargo a gastos por honorarios de una persona se abone a la cuenta por cobrar de otra; aunque la actora manifiesta obedecer esto a que la deudora, pagó su crédito con la sociedad, en especie, esto es, con servicios prestados en su nombre, a la sociedad, por otra persona, lo cierto es que tal convenio no aparece demostrado en el proceso, pues no constituyendo éste, “per se”, operación mercantil susceptible de registro contable, sino acto o contrato civil, mal podría acreditarse el mismo, con el testimonio del revisor fiscal de la compañía, dada la específica naturaleza de las funciones de éste (v. entre otros arts. 9 y 10 de la Ley 145/60, y 207 del Código del Comercio).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., veintiséis (26) de julio de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7766

Actor: LLANTAS PASO ANCHO M. GARCÍA & CÍA., S. EN C.

Demandado: DIAN DE CALI Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación que el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por conducto de apoderado, interpone contra la sentencia de primera instancia, del 19 de diciembre de 1995, estimatoria de las súplicas de

la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre la renta y complementarios del período impositivo de 1989, promovido por Llantas Pasoancho M. García & Cía., S. en C. (en liquidación), NIT. 800.038.200-3, contra la liquidación de revisión 0029 de 10 de mayo de 1993 y la resolución 00181 del 8 de junio de 1994, notificada por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Local de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali. ANTECEDENTES Previo requerimiento, la liquidación impugnada desestimó deducciones por $1.637.000.00 y determinó la renta por comparación de patrimonios, fijándose el “total (del) activo Bruto” (renglón 7, liquidación oficial), en $81.479.000.00 (el ítem se había declarado por $80.404.000.00 y “las deudas y patrimonios exento” (renglón 8 ib.), en $62.444.000.00 (el ítem se había declarado por $76.410.000.00); se hicieron ajustes al patrimonio líquido establecido ($16.815.712.00) por concepto de “pérdida llevada al balance a 31 de diciembre de 1989” ($2.250.021 ) y “pérdida propuesta en revisión año 1989” ($31.000), fijándose definitivamente el ítem, en $19.034.733 ; frente al patrimonio líquido por 1988, $5.247.000.00 , la diferencia constitutiva de renta gravable se calculó en

$13.787.733. La actuación fue confirmada en la vía gubernativa. LA DEMANDA En desarrollo de un primer grupo de cargos, la demandante sostiene que la Resolución 00181 de 8 de junio de 1994, por la que se decidió el recurso gubernativo, se produjo por fuera del término de un año señalado por el artículo 732 del Estatuto Tributario, pues, habiéndose presentado el memorial respectivo, “en debida forma”, el 8 de julio de 1993, dicho plazo se extinguió el 7 de julio de 1994 (fecha de la notificación por edicto) —añade— era el primer día del segundo año, así como el 1º de enero es el primer día del año que sigue a aquel que terminó el 31 de diciembre...”. Afirma que la actuación impugnada no observó el espíritu de justicia, prescrito por el artículo 683 ibidem, dado que los funcionarios impositivos locales insistieron, sin prueba, en incrementar los ingresos declarados para el ejercicio, por no haber accedido la contribuyente a corregir su denuncio, argumentándose la no presentación de sus libros y efectos de comercio, con lo que se desconoció la “condición del artículo 781” ibidem.. Considera que contra lo dispuesto por los artículos 170 del Código Contencioso Administrativo y 233 del Código de Procedimiento Civil, la Administración omitió decretar la inspección, con intervención de peritos contadores, solicitada con los memoriales de respuesta al requerimiento especial e interposición del recurso gubernativo, “convirtiéndose así en actos administrativos nulos (los demandados), por falta de decisión de lo planteado por el contribuyente...”. y en perjuicio del principio de imparcialidad, aspecto en el que

se pronunció esta Corporación, en sentencia de 4 de junio de 1993, “en el proceso 4467, actora ‘Trascañas Ltda.’, impuesto de renta 1984, Consejero Ponente, doctor Jaime Abella Zárate”, cuya copia se anexa. A su juicio la actuación acusada no tuvo por finalidad la búsqueda de la verdad verdadera o sustantiva, sino “un propósito meramente formalista, exégeta y limitado”, desconociéndose los artículos 683 del Estatuto Tributario y 228 de la Constitución, y contraviniéndose, adicionalmente, los principios de eficacia y economía. Particularmente, respecto de la liquidación oficial impugnada, dice que la misma no fue motivada conforme a lo previsto por el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, dado que no obró el debido análisis de la prueba contable esgrimida, limitándose el acto a la afirmación de que se trataba de “elementos constitutivos de la misma contabilidad objeto de la inspección por los funcionarios comisionados”, con invocación del artículo 781 del Estatuto Tributario (“la no presentación de libros de contabilidad será indicio en contra del contribuyente”), sin relación alguna con el tema, pues la contribuyente jamás se había negado a presenta la contabilidad y sus comprobantes. Tampoco en la liquidación censurada, se analizaron los hechos, ni tenido en cuenta las pruebas, sopesado los argumentos, ni consultado las normas jurídicas aplicables, desconociendo los artículos 363 de la Constitución, 3º y 170 del Código Contencioso Administrativo y 683 del Estatuto Tributario.

La demandante objeta el rechazo de pagos solicitados como deducción, a saber “honorarios de arquitectura” ($311.800), “servicios socia gestora“ ($1.026.848) y “gastos viaje a Ecuador diligencias compañía” ($249.430); el primero, porque, según la Administración, el mismo se debía tratar como mayor valor del activo inmueble del domicilio social, sin advertir que el bien no era de propiedad de la sociedad y que el trabajo consistía en la decoración de éste, hechos acreditados con la correspondiente escritura y el certificado del revisor fiscal; el segundo, fundado en que el gasto se presentará como “cruce (disminución) de cuenta por cobrar“ (a Giovanna Ricci García), cuando, “con el mayor respeto”, cabría anotar que “un acreedor puede hacer con su activo lo que se le antoje”, mientras ello sea legalmente permitido, que lo sería en el caso, pues la titular de la cuenta efectuó el pago en especie, con servicios de otra persona (Magola Ricci de Echeverry), que imponía la cancelación de la cuenta por pago en especie y el registro de un gasto, como contrapartida; y el último, para el que se adujo, sin fundamento, la falta de relación de causalidad, siendo que, de acuerdo con los registros contables de la compañía, el desembolso sí correspondía a diligencias realizadas por cuenta de ésta. En cuanto a la determinación de la renta por comparación de patrimonios, estima que la misma no era procedente, ya que “la cifra en discrepancia ($14.000.000) no puede dejarse de lado, pues efectivamente incidió en los estados financieros de la sociedad y está registrada en ellos. Lo que ocurre es

que hay un error de anotación, pero que no tiene como consecuencia determinar renta por comparación de patrimonios (...) (pues) lo que se informó como ‘capitalización por legalizar’ (como que fueran anticipos de socios), realmente corresponde a préstamos recibidos de la sociedad Distrillantas del Sur Ltda., en el transcurso del año 1989...”. Anota, finalmente, que de acuerdo con lo planteado en la contestación del requerimiento especial, éste no había indicado el plazo para su respuesta, por lo que “resulto inválida (sic) y nulas sus consecuencias”, tratándose de acto previo, indispensable para la expedición y eficacia de la liquidación oficial, de conformidad con el artículo 703 del Estatuto Tributario. LA SENTENCIA El Tribunal a quo decidió favorablemente las súplicas de la demanda. En relación con las cuestiones procesales, el Tribunal desecha la alegada inoportunidad de la resolución que decidió el recurso gubernativo, por considerar que si éste se había interpuesto el 8 de julio de 1993; y dicha resolución se había notificado por edicto desfijado el 8 de julio de 1994, la Administración se había pronunciado dentro del término establecido por el artículo 732 del Estatuto Tributario, sin que se configurara la nulidad prevista por el artículo 730-3 ibidem. En cuanto al asunto de fondo y, en primer lugar, a las deducciones, considera admisibles todas las que fueron objeto de rechazo: La referida a “honorarios en contrato de arquitectura” ($311.800), porque no siendo propietaria, la accionante, del local en que operaba su sede social, sino

Distrillantas del Sur Ltda., según lo probado con certificado de tradición y de revisor fiscal, no era viable la capitalización del gasto para su posterior deducción por depreciación. La relativa a “servicios de socia gestora” ($1.026.848), porque, aunque en la liquidación de revisión se explicó tratarse de un gasto no pagado en efectivo, sino que se disminuyó de la cuenta por cobrar, el razonamiento, “no se atempera a la partida doble (una o varias cuentas que se debitan y una o varias cuentas que se acreditan), que contablemente conlleva toda transacción, pues en el caso a (sic) estudio se trata de la contabilización de un gasto por servicios que la sociedad actora no canceló en efectivo, sino que disminuyó de otra cuenta del activo (cuentas por cobrar), o sea, cambió un activo por otro activo, (caja por cuentas por cobrar)..”.; y que habiendo aceptado la Administración el abono a cuentas por cobrar, “esos mismos soportes serán los que respaldan la cuenta de gastos”, desvirtuándose la afirmación del requerimiento especial, de que los controvertidos gastos carecían de soportes. Finalmente, la correspondiente a gastos de viaje ($249.430), por cuanto, conforme a lo certificado por el revisor fiscal, los gastos discutidos sí eran necesarios para la producción de la renta, tratándose de diligencias realizadas en desarrollo del objeto social de la compañía, y además, porque la cantidad solicitaba, era “proporcionada”. En segundo lugar, respecto de la determinación de la renta por comparación patrimonial, encuentra planteado por el requerimiento especial el hecho de que la

empresa se hubiera capitalizado en $14.000.000, según acta de la junta de socios 001 de abril de 1989, pero sin que se produjeran la escritura pública y su registro en la Cámara de Comercio, permaneciendo invariable el capital. Pero observa, también, “que la sociedad actora declaró en el renglón 8 deudas por valor de $76.410.303 (sic)”, incluidas en el mismo, “capitalizaciones por legalizar”, en cifra de 14.000.000, no tenidas en cuenta en la comparación de patrimonios, “actuación que considera la Sala es ilegal, por cuanto la referida capitalización constituye un pasivo de terceros mientras se legaliza...”. EL RECURSO Las objeciones de la parte demandada, en su escrito de apelación, se contraen al reconocimiento, en la sentencia, de los servicios de la socia gestora, por $1.026.848, y de los gastos de viaje, por $249.430, y a la supresión, en la misma, del sistema especial de comparación de patrimonios para la determinación de la renta gravable del período, mediante el reconocimiento de la discutida partida de deudas. Sobre lo primero, afirma que, de acuerdo con análisis del requerimiento especial, la “beneficiaria de los pagos por préstamos efectuados a su favor, fue Giovanna Ricci García, préstamos confirmados y cancelados mediante la nota de contabilidad 063 de 3 de diciembre de 1989, por la cual se crea el gasto por servicios personales de la señora Magola García de Echeverry (la socia gestora en cuestión), por consiguiente, en un simple análisis contable se ha disminuido en

$1.026.848, el activo de la sociedad, representada en las cuentas por cobrar reales en cabeza de Giovanna Ricci García con el movimiento crédito y aparece con el cargo aumentado el gasto sin justificación real como contrapartida para la descapitalización...”. Adicionalmente durante la inspección tributaria, la accionante argumentó que, de conformidad con la cláusula 33 de la escritura de constitución ( 5487, junio 22/88, Not. 2a de Cali) y el artículo 332 del Código de Comercio, se había determinado una retribución para el socio gestor y que, por virtud de lo dispuesto en la cláusula 7ª de la misma escritura, éste se obligaba a “administrar la sociedad, por sí mismo, o por medio de mandatarios nombrados bajo su exclusiva responsabilidad”, y que en uso de tal facultad, la socia gestora Magola García de Echeverry había hecho la aludida designación de mandatorio de Giancarlo Ricci García, según figura en el artículo 37 transitorio de la escritura en mención, de modo que ejerciendo éste el mandato y percibiendo la correspondiente remuneración, se daría, “la duplicidad del gasto por administración de la sociedad, no siendo aceptable la pretendida deducción por $1.026.848, por servicios de la señora Magola García de Echeverry, quien como queda escrito, fue excluida para el efecto por haberse desvinculado para el ejercicio personal de sus funciones y que según el artículo 107 del Estatuto Tributario debe existir relación de casualidad en las expensas necesarias, la cual no se presenta...”. Añade que habiéndose determinado el impuesto con base en una inspección

tributaria de carácter contable, “las apreciaciones posteriores (de la sentencia) no desvirtúan fehacientemente tal actuación, igual ocurre con la deducción por concepto de viaje al Ecuador del señor Giancarlo Ricci García...”. Por lo que respecta a la comparación patrimonial, dice que la diferencia, “se pudo establecer en la visita contable al detectarse que la empresa se capitalizó y en la respuesta al cuestionamiento sobre el particular no se desvirtúa tal circunstancia, ya que no aparece llevada a escritura pública, ni certificada por la Cámara de Comercio, permaneciendo igual el capital social de $5.000.000.00 (...). Además, durante la revisión se encontró que si bien es cierto que el año de 1988 cerró sobre el particular con pasivos registrados en las cuentas por pagar, durante el año 1989 se cancelan tales pasivos contra la cuenta del capital de la sociedad que realmente se aumenta...”. ALEGATOS DE CONCLUSION Como observación general, manifiesta, el señor apoderado de la Administración que no se puede pretender, “que situaciones contables verificadas el 13 de enero de 1992, según auto de inspección tributaria 0006-20 (...) (se justifiquen) con certificaciones del revisor fiscal proferidas en noviembre 1º de 1994 (...), cuando ya la contabilidad había sido cuestionada. Sobre la deducción por $1.026.848, de servicios prestados por la socia gestora, advierte que ésta figura como socia mayoritaria de la sociedad, y que no se demostró oportunamente la realidad de la erogación, careciendo así de validez la certificación que, al efecto expidió el revisor fiscal.

Y en relación con los gastos de viaje, que los mismos no cumplen en el requisito de la relación de causalidad contemplado por el artículo 107 del Estatuto Tributario, ni “fue demostrado (el mismo) desde el punto de vista del objeto social de la empresa y no lo fue tampoco para la época en que le fue practicada inspección (a ésta)...”. No se presentaron más alegatos de conclusión. CONSIDERACIONES DE LA SALA Son dos los temas a que se contrae el recurso de la parte demandada, a saber: la determinación de la renta del período por el método ordinario y no por comparación patrimonial y las deducciones reconocidas en la sentencia.

1. La comparación de patrimonios.

La Sala advierte que, ab initio, la diferencia de activos se configuró por la desestimación de un pasivo no corriente, registrado por la sociedad actora en su balance del ejercicio fiscal, de 1988 como “cuenta por pagar”, en cuantía de $14.000.000, e igualmente en el detalle de ítems de pasivo de su declaración de renta por 1989, como “capitalizaciones por legalizar”, por igual cuantía, y que el acta 001 de 1º de abril de, de la junta de socios de la misma, relaciona como a favor de Distrillantas del Sur, Ltda. por concepto de “facturas por mercancías” ($9.846.945), “préstamo para pago nómina” ($2.360.890), “préstamo para apertura cuenta” ($50.000) y “préstamo para otros conceptos” ($1.742.165) (cfr. fls. 340 y 380, fte. y vto., 20. cdno. antecedentes).

Consta asimismo, en el acta en mención, que el representante legal de la sociedad acreedora, Andrés Ricci García, “ofreció la transformación de la cuenta por cobrar que ésta tiene a la sociedad Llantas Pasoancho M. García & Cía., S. en C., en capital social. Del pasivo registrado en el balance a 31 de diciembre de 1988 en la sociedad Llantas Pasoancho, se analizó el correspondiente a la sociedad Distrillantas del Sur, Ltda. y se aprobó por mayoría absoluta realizar todas las gestiones tendientes a legalizarlo, ya sea en 1989 o en 1990, como capital social, elevando la correspondiente escritura pública...”. Ahora bien, ni en el requerimiento especial, ni en la liquidación de revisión, la Administración dio una explicación satisfactoria del rechazo de dicha partida del pasivo. En el citado requerimiento se dijo que, de acuerdo con lo investigado, la empresa “se capitalizó”, sin que esto se desvirtuará por las afirmaciones de la contribuyente, en el sentido de que la glosada partida de $14.000.000.00, correspondiera a “capitalización por legalizar”, toda vez que tal capitalización no aparecía, “llevada a escritura pública, ni certificada por la Cámara de Comercio” (cfr. fls. 14-15, c.p.). Pero es que si la contribuyente había afirmado que la proyectada recapitalización estaba pendiente de legalización, evidentemente no podía figurar ésta en escritura públicas, ni menos aparecer registrada en la Cámara de Comercio, luego las razones del rechazo de la partida, son manifiestamente contradictorias y equívocas, faltándose al requisito de la debida

motivación; adicionalmente, el funcionario de la unidad fiscalizadora no desvirtuó, con prueba idónea, la identidad existente entre la “cuenta por pagar”, declarada a 31 de diciembre de 1988, y las “capitalizaciones por legalizar”, que figuraron en la declaración por 1989, y a las que se hizo alusión en la comentada acta de la junta de socios. Ya en la liquidación de revisión, la explicación de los ítems de la comparación de patrimonios, se inicia desde el rubro, “sub total patrimonio líquido a XII 31 - 89”, lo cual significa, obviamente, que las partidas del pasivo, aceptadas y desechadas, carecen de motivación, debiendo entenderse suficientemente demostrado el cargo referente a dicha falta de sustentación formulado en la demanda, aparte de que, como bien se dice en la sentencia, mientras la capitalización estuviera por legalizar, la partida debía tratarse como un pasivo. Por lo anterior a juicio de la Sala debe mantenerse la sentencia, en cuanto halló improcedente la determinación de la renta por diferencia de patrimonios.

2. Las deducciones.

La División de Fiscalización, a través del requerimiento especial, glosó la partida de honorarios de la socia gestora ($1.026.848) por contabilizarse el gasto contra “cuentas por cobrar”, cuya titular no era la gestora, sin justificarse la descapitalización; la liquidación oficial mantuvo la glosa, por prueba ineficaz. Las explicaciones del requerimiento, no son particularmente nítidas en el punto, pero sí lo suficientemente explícitas en cuanto a la irregularidad que implicaba el hecho de que el cargo a gastos por honorarios de una persona, se

abone a la cuenta por cobrar de otra. Aunque la actora manifiesta obedecer esto a que la deudora, señora Giovanna Ricci García, pagó su crédito con la sociedad, en especie, esto es, con servicios prestados en su nombre, a la sociedad, por la señora Magola García de Echeverry, lo cierto es que tal convenio no aparece demostrado en el proceso, pues no constituye éste, “per se”, operación mercantil susceptible de registro contable, sino acto o contrato civil, mal podría acreditarse el mismo, con el testimonio del revisor fiscal de la compañía, dada la específica naturaleza de las funciones de éste (v., entre otros, arts. 9 y 10 de la Ley 145/60, y 207 del Código de Comercio). Por otra parte aun en circunstancia de encontrarse debidamente probado el “convenio”, resultarían válidas las argumentaciones de la señora abogada de la Administración en cuanto a la duplicidad de las remuneración que se esta haciendo reconocer la socia gestora, por el procedimiento del cruce con las cuentas por cobrar, que es operación que la Administración puede examinar ampliamente e, incluso, desestimar, para excluirla de cualquier efecto fiscal que se persiga y que implique fraude a los intereses del fisco. En el aspecto en cuestión, el recurso de la Administración está llamado a prosperar, en el sentido de no aceptar la deducción, por la suma de $1.026.848. Por último, no se encuentra la Sala el asunto relativo a la alegada improcedencia de la deducción por gastos de viaje, se hubiera precisado

debidamente en el recurso de que se conoce, toda vez que la apelante se limitó a afirmar, a propósito del análisis que se hizo de la deducción por honorarios de la socia gestora, que “igual ocurre con la deducción por concepto de viaje al Ecuador del señor Giancarlo Ricci García”, sin que se sustente debidamente la supuesta similitud, por lo que, en el punto, debe sostenerse el fallo recurrido. La revocación de la sentencia en un punto y su confirmación en los dos restantes, se refleja en un menor valor de la “pérdida líquida”, del ejercicio determinada en la misma, en cifra de $1.619.078, y que es, ahora, de $592.230, según la siguiente nueva liquidación.

LLANTAS PASOANCHO M. GARCIA & CIA,., S. EN C.

NIT. 800.038.200-3

Año Gravable: 1989

Concepto Base Impuesto Total ingresos netos, según fallo recurrido: $173.017.000

Menos: Costos no discutidos según el mismo fallo: $ 173.048.000

Más: Deducciones aceptadas por el fallo citado: 1.588.078

Sub total $ 174.636.078

Menos: Deducciones improcedentes, según el presente fallo: 1.026.848

Total costos y deducciones173.609.230 Pérdida Líquida $ (592.230) (Los demás factores, como en el fallo apelado)

Renta Presuntiva: 1.730.000

Impuesto sobre la renta gravable $519.000

Menos: Descuento predial 5.000

Impuesto neto de renta $514.000 Total impuestos a cargo $514.000

Menos: Retenciones por 1989 585.000

Total saldo a favor $ 71.000 Por lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: REVOCASE parcialmente la sentencia, en lo relativo al menor valor resultante de la pérdida líquida solicitada por la sociedad Llantas Pasoancho M. García & Cía. S., en C., Nit. 800.038.200-3, por el período impositivo de 1989, de acuerdo con la liquidación que obra en la parte motiva. Confirmase los demás conceptos y valores de la sentencia recurrida. El doctor Antonio Granados Cardona tiene personería para obrar en nombre, de la parte demandada. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente; German Ayala Mantilla, Delio Gómez Leyva, Julio E. Correa Restrepo Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.