CE-SEC4-EXP1996-N7823

PERIODO FISCAL DE RESPONSABLES DEL IVA - Determinación /

EXPORTADOR - Determinación / DECLARACION BIMESTRAL DEL IVA /

PRODUCTOR DE BIEN EXENTO - Deberes / COMERCIANTE DE BIEN EXENTO - Inexistencia El artículo 600 del Estatuto Tributario dice que el período es anual para los responsables del régimen simplificado y bimestral para los restantes responsables; y el primero es decir el 7 Inciso 1º (o 601 E.T.) que “los responsables del impuesto sobre las ventas cuyo período sea bimestral, incluidos los exportadores, deben presentar una declaración del impuestos sobre las ventas por cada período fiscal. Los responsables que pertenezcan al régimen simplificado, presentarán anualmente su declaración de impuestos sobre las ventas” esto implica necesariamente como su primera conclusión, la inclusión de los “productores y exportadores con derecho a devoluciones”, que menciona el artículo 19 del Decreto 3541 de 1983 y de los “exportadores” a que alude el inciso 1º del artículo 7 del Decreto 2503 de 1987, en su régimen común de declaraciones bimestrales. De acuerdo con el artículo 6º del Decreto 1813 de 1984 resulta perfectamente claro, como segunda conclusión, que los “productores y exportadores” así lo sean exclusivamente de bienes exentos son “responsables”, cuando menos de las obligaciones tributarias del registro y la declaración periódica: y que cuando el artículo 64 del Decreto 3541 de 1983 (actualmente artículo 439 E.T.) erróneamente invocado por la demandante, habla de “comerciantes” que venden bienes exentos, evidentemente no se refieren a los productores y exportadores de los mismos.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., treinta (30) de agosto de mil novecientos noventa y seis (1996) Radicación número: 7823

Actor: PEDRO URIBE A. SUCESORES LTDA.

Demandado: LA NACIÓN – DIAN Referencia: APELACIÓN SENTENCIA El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante apoderado, apela de la sentencia de primer grado, de catorce (14) de marzo de mil novecientos noventa y seis (1996), estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre las ventas del 2º bimestre de 1989, promovido por Pedro Uribe A. Sucesores Ltda., contra las resoluciones 699 de quince (15) de agosto de mil novecientos noventa y dos (1992) y 0319 del treinta y uno (31) de julio de mil novecientos noventa y dos (1992), expedidas por las Divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Local de Impuestos

Nacionales de Antioquia. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES Por la primera de las mencionadas, la unidad liquidadora aplicó sanción por extemporaneidad, incrementada en el 30% ($6.500.000), en razón de que, en la declaración inicial del bimestre en discusión, presentada el quince (15) de

septiembre de mil novecientos ochenta y nueve (1989), dicha sanción se había liquidado, “en forma incorrecta”; respecto de una declaración de corrección, por el mismo período bimestral, radicada el seis (6) de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve (1989), observa, que se “liquidó la sanción por corrección en forma correcta”. La actuación fue confirmada en la vía gubernativa. LA DEMANDA Como normas violadas, se indican los artículos 439, 507, 588, 601, 683, 684 y 692 del Estatuto Tributario. Los conceptos de violación, se plantean en dos cargos, a saber: 1. “Inexistencia de la obligación formal de declarar”. Se explica, que consistiendo la actividad de la sancionada, en la “comercialización de bienes exentos, reflejada ésta en la exportación de Café Excelso (posición arancelaria 09.01)”, tal actividad se regularía por el artículo 439 del Estatuto Tributario, según el cual, los “comerciantes de bienes exentos no son responsables (...), ni están sometidos al régimen del impuestos sobre las ventas”, por lo que no estarían obligados ni al registro, ni a las “declaraciones bimensuales” (sic), entre otros deberes formales de los responsables comunes. La propia Dirección de Impuestos, en concepto 22636 de diez (10) de septiembre de mil novecientos ochenta y seis (1986), avaló el criterio de que, “el comerciante no productor de bienes exentos o excluidos, no es responsable”. Así cuando los artículos 507 y 601 ibidem, respectivamente imponen tales

registros y declaración periódica, se refieren a los responsables, incluso los exportadores, pero de estos últimos, solo a los productores o vendedores de bienes gravados, para el exterior, igualmente, el artículo 9º del Decreto 88 de 1988, al disponer la presentación de una declaración por cada período bimestral, “a partir del bimestre enero febrero de 1988, inclusive”, alude solo a los obligados, no a los no responsables, que únicamente presentan esa declaración “voluntariamente”, como en el caso de que tuvieran interés en solicitar una devolución de sobrantes del impuesto. Por esto, añade la accionante, resultan inadmisible los razonamientos de la División Jurídica, expuestos en la providencia que decidió el recurso gubernativo, en punto a no sentirse obligada la misma a verificar el carácter de responsable, o no, de las entonces recurrente, porque ello implica el desconocimiento de los artículos 684 del Estatuto Tributario, relativo a las amplias facultades de investigación de la Administración, y 683 ibidem sobre el espíritu de justicia en la aplicación de la ley, aparte de interpretarse erróneamente los artículos 507 y 601 ibidem, antes citados. 2. “Desconocimiento de la corrección a la declaración inicial”. Afirma que la corrección fue presentada conforme al artículo 588 ibidem, para determinar un saldo por impuesto y liquidar las correspondientes sanciones por extemporaneidad y corrección, en términos, antes de notificarse requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración corregida, y con el pertinente aviso a la Unidad de Fiscalización que, conocía del proceso, en

prevención de los efectos contemplados por el artículo 692 ibidem (procesos que no tienen en cuenta la correcciones a las declaraciones”); adicionalmente, se hicieron los ajustes contables previstos por el artículo 19 del Decreto 836 de 1991, concluyendo que en cuanto la corrección la sustituía la declaración inicial, debía la resolución sancionatoria remitir a la última declaración presentada y no a la inicial; por lo que al no haberse procedido así, resultan vulnerados el debido proceso y las normas citadas. LA SENTENCIA En relación con el primer cargo, la inexistencia de la obligación de declarar, el Tribunal, acoge los argumentos de la parte demandada, de que los exportadores sí son responsables del impuesto y obligados a declarar, habiendo establecido el artículo 19 del Decreto 3541 de 1983, un período bimestral para productores y exportadores, “con derecho a devoluciones”, y otro anual, para los “demás responsables”, al tiempo que “el Decreto 2503 de 1987” (alude al inciso 1º del artículo 7º de dicho decreto, reproducido por el artículo 601 del Estatuto Tributario), preveía una declaración anual para los responsables del régimen simplificado y mantenía la bimestres, para “los demás responsables”., continuando, pues, sujetos al gravamen los productores y exportadores de bienes exentos. Por lo que respecta al segundo cargo, observa que de conformidad con el artículo 588 del Estatuto Tributario (“sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713” ibidem), las declaraciones tributarias de los contribuyentes o responsables y agentes de retención, eran susceptibles de corrección dentro de los dos años ahí

indicados y antes de notificarse requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración corregida, liquidándose la correspondiente sanción por corrección y entendiéndose que toda declaración presentada después de la inicial, se considera corrección de ésta o de la última corrección. Y que dado que la actora había presentado, “su liquidación dentro de ese término (...), la sanción por extemporaneidad ha debido liquidarse tomando como base los ingresos declarados para aplicar el porcentaje del cinco por ciento (5%) del total del impuesto a cargo por mes o fracción de mes, establecido en el Inciso 1º del artículo 641 del Estatuto Tributario”, como así se había definido por el Tribunal, en sentencia proferida entre las mismas partes y sobre la misma materia, algunos de cuyos apartes se reproducen. Concluye, que deben declararse la firmeza de la declaración de corrección de seis (6) de diciembre de mil novecientos ochenta y nueve (1989), que fijó del total a cargo, por impuesto y sanciones, en $27.000 (veintisiete mil pesos). EL RECURSO La parte demandada, en sustento de la apelación, estima que, “el quiz (sic) del asunto radica en la base a (sic) tener en cuenta para (la) determinación (de la sanción por extemporaneidad), para lo cual es necesario referirse al momento en que se realizó el hecho punible (sic)...”. Agrega, que según el artículo 20 del Código Penal, el hecho en cuestión se entiende realizado, “en el momento de la acción o de la omisión, aun cuando sea otro el del resultado” aclarando, no obstante, que la invocación de esta norma, no

implica, “una aplicación radical del derecho penal en el campo tributario; el propósito es simplemente tomar elementos de aquel que sirvan para determinar en qué momento ocurrió la conducta señalada como sancionable por la ley tributaria...”. Prosigue, que vencido el plazo de presentación de la declaración del período, el veinticuatro del período, el veinticuatro (24) de mayo de mil novecientos ochenta y nueve (1989), por virtud de lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto 290 de 1989, y radicada aquella el quince (15) de septiembre de mil novecientos ochenta y nueve (1989), habrían transcurrido, “un término de tres (3) meses completos y una fracción de veintiún (21) días, para lo cual se contabiliza otro mes, para un total de cuatro (4) meses, contados desde el plazo fijado por el Gobierno hasta la fecha de presentación...”. Y que habida la circunstancia de que en dicha declaración no se había determinado impuesto a cargo, procedía liquidar la sanción en cuestión, de conformidad con el Inciso 3º del artículo 641 del Estatuto Tributario, en el equivalente al “medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos percibidos (...) en el período...”, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, o sea, “942.166.050 (sic) x 0.5% x 4 = 18.843.321 (sic), la cual se reduce a $5.000.000 (cinco millones de pesos), según el artículo 53 de la Ley 49 de 1990...”. Así las cosas, la declaración inicial fijaría, “la pauta para establecer los meses de

extemporaneidad”, y la declaración de corrección, la base para calcular la sanción por corrección, contemplada por el artículo 644 del Estatuto Tributario. “De lo contrario —agrega la apelante— se estaría cohonestando un proceder que tiene como única finalidad la ineficacia de la norma...”. Concluye, pues, la recurrente, no haberse desconocido por la Administración la declaración de corrección, limitándose su actuación a la rectificación de la sanción por extemporaneidad, con base en los datos de la declaración inicial y de acuerdo con el artículo 701 ibidem. ALEGATOS DE CONCLUSION La Señora Procuradora Octava Delegada en lo contencioso, considera que, de acuerdo con el artículo 588 del Estatuto Tributario, “es apenas elemental que la declaración de corrección (...) sustituye a la inicial, (pues) si así no fuera, sería inoperante la norma legal y carecería de sentido el derecho a corregir...”. Del mismo modo, que vencido el plazo para declarar de la contribuyente, el veinticuatro (24) de mayo de mil novecientos ochenta y nueve (1989), según el artículo 10 del Decreto 290 de 1989, y habiéndose presentado corrección dentro de los dos años siguientes, ésta sería válida para todos sus efectos legales y sustituiría a la declaración inicial extemporánea, debiendo liquidarse la sanción en cuestión con base en dicha declaración de corrección; al haberlo hecho la Administración sobre los factores de la declaración inicial, se habría violado, entre otros, el citado artículo 588 del Estatuto Tributario.

Se pronuncia por la confirmación de la sentencia. No se presentaron otros alegatos de conclusión, en el término concedido para tal fin. CONSIDERACIONES DE LA SALA No obstante que la supuesta “inexistencia de la obligación de declarar”, en que se basó el primer cargo de la demanda, no es materia del recurso de que se conoce, cabe precisar que, en el punto, fueron infundados los planteamientos de la demanda, como incompletos los de la sentencia, tratándose de cuestión en las que había tenido ocasión de pronunciarse la Sala (cfr. sent. septiembre 22 de 1995, Exp. 7208, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos, que remite a su vez, a la sent. mayo 3 de 1995, Consejero Ponente Doctor Jaime Abella Zárate). En efecto, se parte del supuesto de que la “responsabilidad”, en materia del impuesto sobre las ventas o impuesto al valor agregado, no se predica exclusivamente de la denominada obligación tributaria sustancial, esto es, del pago del tributo, sino también de las restantes, en particular, del registro y la declaración. Asimismo, advierte la Sala que el tema del “período fiscal” en materia del impuesto sobre las ventas, que se ocupa de la fijación de la especie y periodicidad de las declaraciones y de la clasificación de los obligados a declarar, ha sido regulado sucesivamente, entre otros, por los artículos 19 del Decreto 3541 de 1983 y 7, inciso 1º, y 32 del Decreto 2503 de 1987 (los dos últimos, en su orden, arts. 601 y 600, E.T.), respectivamente reglamentados por los artículos 6º del

Decreto 1813 de 1984 y 9º del Decreto 88 de 1988, de los que es especialmente relevante el 6º del Decreto 1813 de 1984. Dicho artículo reglamentario, es perfectamente armónico con su reglamento, el 19 del Decreto 3541 de 1983, según el cual, el período fiscal es bimestral, “para los productores y exportadores con derecho a devoluciones”, y anual, “para los demás responsables”; pero también lo es que con los artículos 7, Inciso 1º, y 32 del Decreto 2503 de 1987 (o artículos 600 y 601, E.T., en su orden) que como su homólogo, indican la especie y periodicidad de las declaraciones y clasifican a los obligados, aunque con ciertas variaciones en cuanto a la índole y cobertura de cada período. Dice este último, en efecto, que el período es anual, para los responsables del régimen simplificado, y bimestral, para los restantes responsables; y el primero, es decir, el 7, Inciso 1º, ibidem (o 601, E.T.), que “los responsables del impuesto sobre las ventas cuyo período sea bimestral, incluidos los exportadores, deben presentar una declaración del impuesto sobre las ventas por cada período fiscal. Los responsables que pertenezcan al régimen simplificado, presentarán anualmente su declaración del impuesto sobre las ventas” (destacado fuera del texto). Esto implica, necesariamente, como una primera conclusión, la inclusión de los “productores y exportadores con derecho a devoluciones”, que menciona el artículo 19 del Decreto 3541 de 1983, y de los “exportadores” a que alude el

inciso 1º del artículo 7 del Decreto 2503 de 1987, en un régimen común de declaraciones bimestrales. Una razón adicional que reafirma la vigencia del artículo 6º del Decreto 1813 de 1984 como reglamento de los dos comentados artículos del Decreto 2503 de 1987, (o arts. 601 y 600, E.T., es la circunstancia de que el originalmente reglamentario de éstos, o sea, el artículo 9º del Decreto 88 de 1988, se limitó a repetir, mutandis, el texto del reglamentado, sin las indispensables precisiones sobre determinados aspectos de detalle, como lo hace el artículo en cuestión. Ahora bien, dice textualmente el artículo 6º del Decreto 1813 de que se trata: “Artículo 6º. Los vendedores de bienes exentos, diferentes de los productores y exportadores, no están obligados a presentar declaración de ventas, salvo que, a la vez, vendan bienes o presten servicios gravados” (resaltado fuera del texto). Así las cosas, resulta perfectamente claro, como segunda conclusión en el punto, que los “productores y exportadores”, así lo sean exclusivamente de bienes exentos, son “responsables”, cuando menos, de las obligaciones tributarias del registro y la declaración periódica; y que cuando el artículo 64 del Decreto 3541 de 1983 (actualmente artículo 439, E.T.), erróneamente invocado por la demandante, habla de “comerciantes” que venden bienes exentos, evidentemente no se refiere a los productores y exportadores de los mismos. En cuanto al segundo cargo de la demanda, el rechazo de la declaración de

corrección, para la Sala es claro que si la Administración no controvirtió ni desvirtuó los presupuestos formales de la misma, esto es, que implícitamente admitió que la declaración glosada satisfacía, la totalidad de las exigencias de los artículos 588 y 692 del Estatuto Tributario, no puede restringir sus efectos fiscales a la sola liquidación de la sanción por corrección. Del texto y contenido implícito de los citados artículos, se desprende, en efecto, que si la corrección de que se trata, se presentó dentro de la oportunidad legal y no fue provocada por requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación de revisión, y adicionalmente se avisó a la competente Unidad de la Administración de su existencia, la misma debía surtir el efecto jurídico pleno previsto por las normas que la regulaban, en relación con la totalidad de las modificaciones que contenía, referentes a la liquidación privada inicial. Por otra parte, se observa que las normas citadas no hacen distinciones relativas a la forma y términos de expedición, el pliego de cargos o la liquidación de revisión, que permita entender que la sola manifestación discrecional del disentimiento de los funcionarios impositivos con la forma de liquidación de la sanción por extemporaneidad, fuera equivalente a alguno de tales actos. Por lo demás, no es cierto, como lo supone la apelante, que la declaración inicial sirva para unos efectos y la declaración de corrección, para otros; como bien lo observa la señora Procuradora Delegada, la declaración de corrección sustituye a la inicial o a otras declaraciones de corrección anteriores, en todo lo que sea materia de tales correcciones, para el único efecto que es previsible en el

contexto de las normas aplicables. Como en consecuencia, la Sala considera violadas las normas mencionadas, debiendo mantenerse la decisión del Tribunal. Por lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA: Confírmase la sentencia apelada Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase al el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección ; Germán Ayala Mantilla, Delio Gómez Leyva, Julio E. Correa Restrepo. Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.