CE-SEC4-EXP1996-N7845

DECLARACIÓN TRIBUTARIA - Presunción de legalidad, facultad investigativa de la administración / LIBROS DE CONTABILIDAD - Valor probatorio / APUESTAS DE CHANCE - Libros de contabilidad. Requisitos La presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias, no tiene la virtualidad de hacer nugatorias las facultades investigativas y fiscalizadoras de que goza la Administración, toda vez que tal presunción es susceptible de ser desvirtuada mediante los diversos medios probatorios contemplados en la ley. En el asunto que se atiende, es un hecho probado por la Administración no discutido por la actora, sino más bien aceptado por ésta, que recibió la cantidad de 2.550.000 formularios con destino a las apuestas de “chance” en desarrollo de contrato de concesión suscrito con la Beneficencia del Departamento del Valle del Cauca, aspecto sobre el cual la actora no dio explicación ni justificación a los cuestionamientos de la Administración sobre su total destinación, ni informa cuántos se vendieron, simplemente plantea el que ésta no hubiese tenido en cuenta las pérdidas, deterioros y extravíos en los formularios, no obstante tal hecho no fue alegado ni demostrado por la actora, a quien le correspondía la carga de la prueba sobre el particular, justamente por haber sido glosado su denuncio rentístico por parte de la Administración. La circunstancia del incumplimiento de la obligación de llevar el libro de Control de Ventas Diarias por parte de la sociedad le restó valor probatorio a la contabilidad de la actora, pues como se ha precisado en innumerables oportunidades, en materia fiscal los libros constituyen “prueba suficiente” en tanto reúnan los requisitos de los artículos 773

y 774 del Estatuto Tributario entre los que se cuentan la exigencia de “reflejar completamente la situación financiera de la entidad” y que no hayan sido desvirtuados por otros medios directos o indirectos no prohibidos por la ley. Se comparte el criterio de que correspondía a la actora aportar pruebas idóneas y convincentes que demostraran que la adición de ingresos a partir del número de formularios recibidos y promediado el valor de los vendidos, punto sobre el cual los testimonios aportados carecen de fuerza probatoria suficiente en atención a las contradicciones que en ellos se evidencian, como en el valor máximo de la apuesta, que según ellos era de $100 en la época, no obstante que la prueba documental arrimada da cuenta de apuestas superiores y que en el decreto citado se señala en $500.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santafé de Bogotá, D.C., noviembre veintinueve (29) de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7845

Actor: APUESTAS ROBLEDO LTDA.

Demandado: LA NACIÓN – DIAN Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Por haber sido negado el proyecto de fallo presentado por el señor Consejero Germán Ayala Mantilla, previa elaboración de nueva ponencia, decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de Apuestas Robledo Ltda. NIT 891.902.461, contra la sentencia del 22 de marzo de 1996, proferida por

el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, desestimatoria de las súplicas de la demanda formulada por la mencionada sociedad, en relación con los actos que le determinaron el impuesto de renta correspondiente al año gravable 1989, y le impusieron sanciones por libros de contabilidad e inexactitud. ANTECEDENTES La sociedad contribuyente, cuya actividad es la explotación de una empresa de apuestas permanentes, rifas y similares, presentó su denuncio rentístico por el año gravable de 1989, el 2 de mayo de 1990, registrando ingresos por $57 757.000, costos y deducciones de $55833.000, renta líquida gravable $1 924.000 e impuesto a cargo $255.000. La División Delegada de la Administración de Impuestos Nacionales de Tuluá, a través de inspección tributaria estableció que en el año 1989 la Beneficencia del Valle entregó a la sociedad contribuyente un total de 2’550.000 formularios de apuestas permanentes (chance), por lo que partiendo del supuesto de una “apuesta mínima” de $100.oo, a la concesionaria le reportaría anualmente ingresos del orden de $255’000.000, no obstante la sociedad contribuyente en el año gravable 1989 declaró ingresos por la suma de $57’757.000, la cual resulta irrisoria, pues corresponde a 577.570 formularios de “apuestas mínimas” de $100,oo (aunque se sabe que la mayoría de los apostadores invierten sumas mayores en cada apuesta), representando un 22.65% del total de formularios comprados. De acuerdo con estas premisas la Administración cuestiona qué pasa con el

resto de formularios (77.35%) puntualizando entonces, que la carga de la prueba sobre este aspecto recae en la contribuyente quien debe demostrar el porqué tan alto porcentaje de formularios fue inutilizado. Con base en lo anterior, previo requerimiento especial Nº 00013 del 14 de agosto de 1992, mediante la liquidación oficial Nº 008 del 13 de mayo de 1993, procedió a adicionar los ingresos declarados en la suma de $49’311.000, cifra que resulta de la diferencia de $197’244.000 correspondiente a ingresos estimados ($255’000.000 menos $57’757.000), restados los costos presuntos de $147’933.000 (artículo 82 del Estatuto Tributario). Así mismo determinó las sanciones por inexactitud $23’669.000 (artículo 647 del Estatuto Tributario) y por libros de contabilidad $310.000 literal e) del artículo 654 ib., literal f) del artículo 11 del Decreto 1988 de 1987 y literal c) del artículo 12 ib., para un total a cargo de la sociedad de $44’974.000. Mediante la Resolución 000172 de junio 2 de 1994 la División Jurídica de la Administración Local de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali, confirmó en todas sus partes el acto liquidatorio oficial. DEMANDA Agotada la vía gubernativa la sociedad acudió en demanda ante el Tribunal, en la cual adujo como disposiciones violadas, los artículos 26 del Estatuto Tributario; al entender con base en hipótesis no previstas por la ley que el número de los formularios adquiridos fue objeto de venta sin admitir pérdidas, deterioros,

apropiaciones, etc.; artículo 742 ibidem, en cuanto informa que las decisiones de la Administración debe fundarse en hechos probados; 743 ibidem, que trata sobre la idoneidad de los medios de prueba; 750 por aplicación indebida; 774 ibidem, sobre requisitos para que la contabilidad constituya prueba; artículo 755 - 1 ibidem, por aplicación indebida, pues esta presunción en juegos de azar entró en vigencia con la Ley 6ª de 1992 y no puede serle aplicada retroactivamente; y el artículo 772, atinente a la contabilidad como medio de prueba a favor del contribuyente si se lleva en debida forma. Igualmente, los artículos 654, sobre sanción por libros de contabilidad por no llevarlos o no llevarlos en debida forma; y 11 y 12 del Decreto 1988 de 1987, en cuanto a la obligación del concesionario de apuestas permanentes de llevar un libro de control de ventas diarias en el cual se indique la cantidad e identificación de serie y número de formularios entregados al colocador y el número de formularios anulados, extraviados, etc.; y el artículo 647 del Estatuto Tributario relacionado con la sanción por inexactitud. Señaló que el artículo 57 de la Ley 6ª de 1992 (artículo 755 - 1 del E. T.) contempla como ingresos mínimos en apuestas permanentes las sumatorias del valor promedio efectivamente pagado a los apostadores por cada formulario, aceptando un 10% como porcentaje normal de deterioro, destrucción, pérdida o anulación de formularios. Observó que el promedio antes mencionado debe establecerse con datos estadísticos obtenidos por la Administración de Impuestos

o por las entidades concedentes, en cada renglón y durante el año gravable o el inmediatamente anterior. Por lo tanto, consideró que la adición de ingresos por la suma de $49.311.000 efectuada por la Administración de Impuestos fue ilegal, porque se basó en una presunción no establecida en la ley. Así mismo, censuró la aplicación del costo presunto del 75% de los ingresos adicionados, por cuanto su determinación es correcta en la irrealidad de los informados por el contribuyente, resultando improcedente su aplicación cuando no se señalan ingresos. De otra parte, indicó violado el artículo 1º de la Ley 49 de 1990 por cuanto al haberse acogido al saneamiento allí previsto, la actora no podía ser objeto de requerimiento ni liquidación de revisión por el año gravable de 1989. Respecto a la sanción por inexactitud, la demandante argumentó que al ser a todas luces ilegal la adición de los ingresos, queda sin fundamento esta sanción. Y en cuanto a la sanción por libros adujo que de acuerdo con lo previsto en el Decreto 1988 de 1987 el libro de control de ventas diarias a que se refieren los artículos 11 y 12 no es libro de contabilidad, pues cuando tal libro no se lleva debidamente, como lo expresa la Administración Tributaria, la sanción aplicable en este caso no es la del artículo 654 del Estatuto Tributario sino el artículo 64 del Decreto 1988 de 1987 cuyo monto de la multa es del orden de $250.000 y otras adicionales. SENTENCIA Surtido el trámite de rigor, el Tribunal profirió sentencia de mérito denegando

las súplicas de la demanda, al considerar que la Administración se basó en lo reportado por la Beneficencia del Valle sobre el número de formularios y que al no encontrar el registro de formularios de apuestas no vendidos, anulados o extraviados adicionó los ingresos de la actora dando aplicación a la presunción del artículo 754 del Estatuto Tributario, concediendo a los ingresos adicionados el costo presunto del 75% conforme al artículo 82 del E.T. Respecto del saneamiento fiscal, precisó que éste se refiere exclusivamente a bienes o ingresos provenientes del exterior y no a los de fuente nacional, por lo que en la adición efectuada no tuvo incidencia con el saneamiento previsto en la Ley 49/90. El fallo del a quo confirmó la sanción por inexactitud porque la sociedad actora omitió ingresos, lo cual implica un menor impuesto, pues se alteró la base gravable del impuesto, en perjuicio del fisco. Y al no haberse desvirtuado la adición de los ingresos, no procede el levantamiento de la sanción por inexactitud. También confirmó la sanción por libros de contabilidad debido a la omisión de información en los libros de control de ingresos en lo atinente a los formularios de apuestas no vendidos, anulados o extraviados, toda vez que considera que tal hecho configura una irregularidad en la contabilidad, pues esta omisión no permitió a la Administración Tributaria, a través de la vista contable, establecer los ingresos reales, por lo que es aplicable en este caso el artículo 655 del Estatuto Tributario. APELACION Al apelar, el apoderado de la actora, expuso en síntesis su desacuerdo con la

sentencia de primera instancia, así: Respecto de la adición de ingresos, se mostró en desacuerdo con la oposición del a quo en el sentido de que como no se encontraron registros de los formularios no vendidos, anulados o extraviados, la contabilidad de la actora no refleja su verdadera situación, por cuanto en la visita contable se estableció que los ingresos contabilizados no presentaron diferencias con los declarados. Precisó que la base para el desconocimiento de la contabilidad radicó en las anomalías del Libro de Control de Ventas Diarias. La sentencia no apreció el abundante material probatorio tendiente a demostrar que en el ámbito de las apuestas permanentes no puede existir una absoluta equivalencia entre el número de talonarios adquiridos y los vendidos, aspecto sobre el cual se refirió a la prueba testimonial arrimada al proceso, de la que transcribió apartes. No resultaba viable la aplicación de la presunción sin la base demostrada de la misma, por cuanto no existen los datos estadísticos de la Dirección de Impuestos, del DANE, o del Banco de la República, como tampoco existió el estudio “serio y bien fundamentado” relativo al comportamiento de los concesionarios de apuestas permanentes. Igualmente no podía aplicarse la presunción establecida en la Ley 6ª de 1992, artículo 57. Insistió en la aplicación del saneamiento fiscal, y se mostró en desacuerdo con la interpretación del Tribunal en el sentido de que se refiere exclusivamente a bienes o ingresos provenientes del exterior y no a los de fuente nacional. Señaló que la imposición de la sanción por inexactitud partió del supuesto de

la omisión de ingresos, lo cual a su vez tuvo como fundamento el sofisma de que el total de formularios adquiridos fue igual al total de ventas. No obstante no existe respaldo probatorio acerca de que toda apuesta conlleva un promedio de venta de cien pesos para el año de 1989, así mismo no podía identificarse el tope máximo de apuesta autorizado, con venta promedio de apuesta. Sobre la sanción por libros de contabilidad, expuso que la irregularidad que presenta el libro de control de ventas, (artículos 11 y 12 del Decreto 1988/87) al no reflejar toda la información sobre el número y cantidad de formularios devueltos, extraviados, anulados, etc., en modo alguno puede conducir a la imposición de la sanción por libros de contabilidad, pues el mencionado libro de control en estricto sentido, no es libro de contabilidad, puesto que carece de esa naturaleza a la luz de la legislación vigente (Decreto 1988 de 1987). ALEGATOS DE CONCLUSION El apoderado judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales al alegar de conclusión precisó que: El Decreto 1988 de 1987 obliga a los concesionarios de apuestas a llevar un libro de control de ventas diarias, el cual, obviamente, hace parte de la contabilidad de esta clase de contribuyentes, libro en el cual de acuerdo a los antecedentes administrativos se omitió registrar la identificación de serie y número de formularios empleados, anulados, extraviados o devueltos, por lo cual la contabilidad de la actora no constituye prueba a su favor por no llevarse en debida forma, por tal razón, la Administración con base en la información suministrada

por la Beneficencia respecto al valor total de los formularios vendidos a la actora y al importe estadístico de apuesta promedios $100.oo, adicionó la suma de $135.386.000, adición no desvirtuada, con lo cual se confirma que la actuación de la administración se ajustó a derecho, siendo, en consecuencia, procedente, de igual manera, las sanciones por inexactitud y libros de contabilidad. Respecto al saneamiento fiscal de divisas consagrado en el artículo 1º de la Ley 49 de 1990, al cual se acogió la actora, por el año gravable de 1989, tal saneamiento no tiene incidencia alguna respecto a la adición de ingresos, en razón a estar referido exclusivamente, a bienes o ingresos provenientes del exterior y no de fuente nacional, como fue la adición efectuada por la Administración, proceder que no tiene relación con el saneamiento a que alude la Ley 49 de 1990. Expresó que la actora ni en la vía gubernativa ni en la etapa judicial ha desvirtuado la adición de ingresos efectuada por la Administración con base en la información que le suministró la Beneficencia del Valle respecto al valor total de formularios vendidos a la concesionaria en el año 1989. Señaló que el artículo 647 del Estatuto Tributario establece claramente la omisión ingresos como uno de los casos de inexactitud sancionable, la cual implica un menor impuesto y por ende, un perjuicio económico al fisco. Sobre la sanción por libros de contabilidad observó que la actora incurrió en ella al haber omitido el registro de los formularios no vendidos, anulados o extraviados en el libro de control de ventas diarias.

Por lo tanto, la parte demandada solicitó se confirme la sentencia apelada. Por su parte, el apoderado de la actora al formular su alegato final efectúa las siguientes precisiones: Si bien la Administración ha afirmado que la adición de ingresos se llevó a cabo con base en un “Estudio serio y bien fundamentado”, dicho estudio que al parecer contiene datos estadísticos, no obra en el proceso como prueba legalmente producida, pues no fue recibida ni existe. Agregó que no puede aceptarse que por el camino de los indicios (artículo 754 del Estatuto Tributario), se elaboren éstos con el consiguiente desfase entre el número de formularios entregados por la Beneficencia del Valle en 1989, y el número de formularios efectivamente comercializados por la sociedad porque es un imposible fáctico precisar ese número de formularios vendidos. Además, se partiría de un dato sofístico como es señalar un valor de apuestas promedio que no ha sido diseñado y que sólo se encuentra en el íntimo convencimiento de los funcionarios de la Administración Tributaria. En su apoyo cita la sentencia del 21 de julio de 1994 en la que el Consejo de Estado precisó que los indicios para ser eficaces como elementos de convicción deben ser múltiples, graves, precisos y convergentes, lo cual no se presenta en el sub examine. Sostuvo que para justificar la adición de ingresos la Administración extendió al año gravable de 1989 la presunción en juegos de azar establecida por el artículo 57 de la Ley 6ª de 1992 (artículo 755 - 1 del Estatuto Tributario), sin sujetarse, por

lo demás, a las premisas allí consagradas. Finalmente, insistió en que la actora se acogió al saneamiento de la Ley 49 de 1990 y en la improcedencia de las sanciones por inexactitud y libros de contabilidad, por cuanto el libro del control de ventas diario no es libro de contabilidad. MINISTERIO PUBLICO La Delegada Séptima de la Procuraduría General de la Nación ante la Corporación rinde concepto en el sentido de confirmar la sentencia recurrida con fundamento en lo siguiente: Una vez formulada la glosa por parte de la Administración de Impuestos, queda desvirtuada la presunción de veracidad que ampara la declaración de renta de la contribuyente y entonces la carga de la prueba se invierte, correspondiéndole a ésta demostrar la veracidad de su denuncio. De manera que probado que la sociedad recibió 2550.000 formularios para apuestas de “chance”, si bien es cierto no necesariamente tuvieron que ser vendidos, debió demostrar lo ocurrido con la diferencia, de cuya venta, extravío o anulación no da cuenta el libro de control de ventas diarias (artículo 11 del Decreto 1988 de 1987), pues al no hacerlo, la adición es válida a la luz del artículo 742 del Estatuto Tributario. Consideró que era obligación de la actora probar que la adición de ingresos no correspondía a la cantidad de los formularios vendidos por ella, máxime si se tiene en cuenta que los testimonios no sustituyen la prueba contable y en ellas se observan contradicciones sobre el valor de las apuestas y en todo caso la sociedad no desvirtuó el proceder administrativo. Respecto al saneamiento fiscal de divisas (artículo 1º de la Ley 49 de 1990)

anota que el inciso 2º de esta norma es clara al precisar que no es objeto de requerimiento especial ni de liquidación de revisión o de aforo el aumento patrimonial que corresponda a tales bienes (activos representados en moneda extranjera o bienes poseídos en el exterior), siendo por lo tanto la sociedad objeto de investigación y consecuente revisión. Finalmente observó que al no lograr desvirtuar la actora la glosa formulada por la Administración, se debe mantener la sanción por inexactitud y también la de libros de contabilidad en razón de “... no mostrar éstos la realidad financiera de lo ocurrido con los formularios motivo de la glosa” (folio 154). CONSIDERACIONES Los puntos sometidos a estudio y decisión de la Sala se refieren al saneamiento fiscal de divisas (artículo 1º de la Ley 49 de 1990), la adición de ingresos provenientes de apuestas (chance) y las sanciones por inexactitud y libros de contabilidad impuestas a la sociedad actora por la vigencia fiscal de 1989. 1º. Adición de Ingresos. Examinada la actuación gubernativa, observa la Sala, que el motivo fundamental que tuvo la Administración para efectuar la debatida adición de ingresos, fue el hecho de que según certificación expedida por la Beneficencia Departamental del Valle, ésta recibió un total de 2550.000 con un valor promedio de apuesta de $100.oo, el que arrojaría un ingreso mínimo de $255’000.000, no obstante la sociedad sólo declaró ventas por $57’757.000, a los cuales fueron reconocidos costos presuntos del 75%, por $147’933.000. En atención a ello,

fueron adicionados ingresos por $197.244.000. Como reiteradamente lo ha precisado la Sección, la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias, no tiene la virtualidad de hacer nugatorias las facultades investigativas y fiscalizadoras de que goza la Administración, toda vez que tal presunción es susceptible de ser desvirtuada mediante los diversos medios probatorios contemplados en la ley. En el asunto que se atiende, es un hecho probado por la Administración, no discutido por la actora, sino más bien aceptado por ésta, que recibió la cantidad de 2500.000 formularios con destino a las apuestas de “chance”, en desarrollo de contrato de concesión con la Beneficencia del Departamento del Valle del Cauca, aspecto sobre el cual la actora no dio explicación ni justificación a los cuestionamientos de la Administración sobre su total destinación, ni informa cuántos se vendieron, simplemente plantea el que ésta no hubiese tenido en cuenta las pérdidas deterioros y extravíos en los formularios, no obstante tal hecho no fue alegado ni demostrado por la actora, a quien le correspondía la carga de la prueba sobre el particular, justamente por haber sido glosado su denuncio rentístico por parte de la Administración. Así mismo, se observa que si bien es cierto en el Acta se dejó constancia de que los valores declarados coincidían con los contabilizados, no lo es menos, que allí también consta que la Administración desconoció el valor probatorio de la contabilidad de la sociedad, en atención a que en el libro de Control de Ventas Diarias no se daba cuenta de registro de formularios anulados o extraviados, en la

forma como lo prescribe el Decreto 1988 de 1987, que en su artículo 11 prevé que: “Artículo 11. El concesionario deberá llevar, en la sede principal y en cada una de sus agencias, un libro de control de ventas diarias, debidamente foliado y registrado en la correspondiente entidad concedente, el cual deberá contener por lo menos la siguiente información: a) Lugar y fecha. b) Número de credencial del colocador o vendedor. c) Cantidad e identificación de serie y número de formularios entregados al colocador o vendedor. d) Valor bruto de las apuestas diarias. e) Cantidad e identificación de serie y número de formularios devueltos por el colocador. f) Cantidad e identificación de serie y número de formularios anulados, extraviados, etc., que no entren al escrutinio. El diligenciamiento de este libro debe hacerse y terminarse con media hora de anticipación a la realización del sorteo de la respectiva lotería y podrá ser revisado en cualquier momento por las personas de que trata el presente decreto. Parágrafo. El valor bruto de la apuesta es el monto total apostado por formulario. El valor del formulario no se incluirá dentro del valor bruto de la apuesta”. La circunstancia del incumplimiento de tal obligación por parte de la sociedad, le restó valor probatorio a la contabilidad de la actora, pues como se ha precisado en innumerables oportunidades, en materia fiscal los libros constituyen “prueba suficiente”, en tanto reúnan los requisitos de los artículos 773 y 774 del E.T., entre las que se cuentan la exigencia de “reflejar completamente la situación financiera de la entidad” y que no hayan sido desvirtuados por otros medios directos o

indirectos no prohibidos por la ley. Comparte la Sala también el criterio expuesto por la Señora Procuradora, en el sentido de que correspondía a la actora aportar pruebas idóneas y convincentes que demostraron que la adición de ingresos a partir del número de formularios recibidos y promediado el valor de las apuestas no correspondía a la realidad de los vendidos, punto sobre el cual los testimonios aportados carecen de fuerza suficiente en atención a las contradicciones que en ellos se evidencian, como en el valor máximo de la apuesta, que según ellos era de $100,oo en la época, no obstante que la prueba documental arrimada da cuenta de apuestas superiores y que en el decreto citado se señala en $500.oo. Finalmente la Sala no encuentra reparo en que se hubiese tomado como valor de la apuesta, con fundamento en el reporte estadístico, de $100.oo, pues tal procedimiento está autorizado por el artículo 754 del E.T. Igualmente, el reconocimiento del costo presunto encuentra su fundamento en la aplicación del principio económico tributario que enseña que todo ingreso conlleva un costo y en observancia del espíritu de justicia consagrado en el artículo 683 del E.T. En el mismo sentido se pronunció la Sala en el fallo del 15 de noviembre de 1996, expediente No. 7911, actor: Comercial Apuestas del Valle Ltda., Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva, en el cual se debatió asunto idéntico al sub lite. En atención a ello, para resolver los restantes puntos de la apelación, en los cuales los planteamientos de las partes giran alrededor de los mismos

argumentos que en juicio citado, se estima pertinente reproducir lo allí expresado, así: “2º. El Saneamiento Fiscal de Divisas. El artículo 1º de la Ley 49 de 1990, con toda claridad dispuso: «Artículo 1º. Saneamiento Fiscal de Divisas. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que hubieren omitido activos representados en moneda extranjera o bienes poseídos en el exterior podrán acogerse al saneamiento fiscal de divisas, incluyendo el valor de los mismos en la declaración de renta correspondiente al año gravable de 1990, la cual deberá ser presentada a más tardar el 30 de junio de 1992 (...). »El aumento patrimonial por saneamiento fiscal no generará renta por diferencia patrimonial, no ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni de liquidación de revisión o de aforo, según el caso, por los periodos fiscales de 1990 y anteriores, en lo que corresponda a tales bienes y a los ingresos que dieron origen, siempre y cuando el contribuyente, con el valor objeto del saneamiento fiscal cumpla...» (Destaca la Sala). Para la Sala es claro que la precitada norma concede el saneamiento fiscal por divisas, cuando los activos omitidos están representados en «moneda extranjera o bienes poseídos en el exterior», y no como lo pretende el recurrente al señalar que la norma no fija limitante ni restricciones, menos de carácter territorial, ni solicita demostrar la existencia y posesión de moneda extranjera o bienes poseídos en el exterior. En efecto, el beneficio que consagra el inciso segundo (2º), en cuanto a

que el aumento patrimonial no generará renta por diferencia patrimonial, ni ocasionará sanciones, ni será objeto de requerimiento especial, ni liquidación de revisión, o de aforo, por los periodos fiscales de 1990 y, anteriores, está referido a los bienes indicados en el inciso primero (1º) y a los ingresos que los originan; por consiguiente, al no probar la actora los activos omitidos representados en divisas extranjeras al igual que los bienes poseídos en el exterior, no podía acogerse al saneamiento fiscal de divisas consagrado en el artículo 1º de la Ley 49 de 1990. 3º. Sanción por inexactitud. A juicio de la Sala la sanción por inexactitud impuesta por la Administración, se ajusta a lo previsto en el artículo 647 del E.T., pues al no desvirtuar la sociedad actora el hecho que generó la adición de ingresos, se alteró la base gravable y, por consiguiente, determinó un menor impuesto a pagar, constituyendo inexactitud sancionable, de acuerdo con lo previsto en la precitada norma legal. 4º. Sanción por libros de contabilidad. La Administración impuso a la actora sanción por libros de contabilidad, porque de acuerdo al Acta de Visita la contabilidad incurría en las irregularidades contempladas en el literal e) del artículo 654 del Decreto 624 de 1989, y por no dar aplicación a lo dispuesto en el literal d) del artículo 12 del Decreto 1988 de 1987, los cuales reglamentan la contabilidad de los concesionarios del juego de apuestas permanentes, libros que al omitir los ingresos no reflejan la situación financiera de la sociedad actora.

El apelante sostiene que el libro de control de ventas diarias no es un libro de contabilidad, porque la competencia y calificación de libros de contabilidad corresponde al legislador. Para la Sala la función que cumple el libro de control de ventas diarias, según la información a registrar en el mismo, como lo ordena el artículo 11 del Decreto 1988 de 1987, es la de un libro Diario, que forma una unidad con el Diario de Contabilidad previsto en el artículo 12 del mismo decreto, en el cual se asentaron todas las operaciones individuales realizadas por la actora, entre ellas, las que contenga el de control de ventas diarias; de ahí, que al señalar las conductas sancionables a los concesionarios el artículo 16 ibidem, consagra la de: «No llevar debidamente diligenciados y registrados los libros de contabilidad y de control de ventas diarias». Por tanto, la Sala considera que la contabilidad de la actora se encuentra en la irregularidad prevista en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario, concordante con lo previsto en los artículos 11, 12 y 16 del Decreto 1988 de 1987, el cual está revestido de la presunción de legalidad. Por último, en cuanto a la aplicación del principio de favorabilidad, invocado por la parte actora en el alegato de conclusión en esta instancia, y no en la demanda, la Sala no se pronunciará, pues los límites de la controversia sobre los cuales debe pronunciarse el fallador son delimitados en la propia demanda”. Por resultar suficientes las anteriores consideraciones, la Sala procederá a confirmar la sentencia ap