CE-SEC4-EXP1996-N7889

CAUSACION DE INGRESOS - Ingreso diferido / INGRESOS EN ENAJENACION DE INMUEBLES - Configuración en el momento del otorgamiento de la escritura pública Como se puede observar en las fotocopias del contrato de promesa allegadas al expediente, la actora no transfiere la propiedad de los lotes a los prometientes compradores cuando suscribe las respectivas promesas, sino al momento de otorgar las correspondientes escrituras públicas. Por este motivo la actora contabiliza las sumas recibidas por concepto de cuota inicial y cuotas periódicas en una cuenta de pasivo denominadas “cuotas recibidas por adelantado” (artículo 57 del Decreto 2160 de 1986) registrando posteriormente el ingreso de lo recaudado a la cancelación del precio total convenio a la fecha de otorgamiento de la respectiva escritura pública en virtud de lo dispuesto por el inciso 2 del literal a) del artículo 15 ibidem. Por lo demás, el sistema empleado por la actora para determinar el total de ingresos anuales por todo concepto específicamente en lo atinente a la venta de lotes, está acorde lo preceptuado por el artículo 27 del Decreto 624 de 1989 en cuanto establece que los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente, salvo que el contribuyente opte por acogerse al sistema de ventas a plazos, lo cual esto último, no sucede en el sub examine. En resumen si bien la actora recibió cuotas iniciales durante el año 1990 concediendo plazo hasta de 36 meses, para cancelar las cuotas de los lotes prometidos en

venta, la contribuyente no tiene establecido el sistema de ventas a plazos; de ahí que los ingresos recibidos en el año gravable de 1990 por este concepto los lleva a la cuenta del pasivo, realizándose estos ingresos no en la fecha en que se suscriben las promesas de compraventa sino cuando se otorgan las escrituras las promesas de compraventa sino cuando se otorgan las escrituras públicas.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: GERMÁN AYALA MANTILLA

Santafé de Bogotá, D.C., veintidós (22) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7889

Actor: JARDINES DEL RECUERDO DE BOGOTA S.A.

Demandado: SUBSECRETARIA DE HACIENDA DEL DISTRITO ESPECIAL DE BOGOTA Apelación sentencia de 23 de mayo de 1996, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. (Impuesto Industria, Comercio y Avisos año gravable 1990). Fallo.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia de veintitrés (23) de mayo de mil novecientos noventa y seis (1996) proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la cual accedió a las súplicas de la demanda formulada por la sociedad Jardines del Recuerdo de Bogotá S.A. Nit. 860.015.300, en relación con el impuesto de Industria, Comercio y Avisos correspondiente al año gravable de 1990, vigencia fiscal de 1991.

ANTECEDENTES La sociedad presentó la declaración de Industria y Comercio del año gravable de 1990 tomando como ingresos brutos anuales la suma de $57.154.107, (cincuenta y siete millones ciento cincuenta y cuatro mil ciento siete pesos) a efectos de determinar sobre dicha base gravable el valor respectivo impuesto. La Dirección Distrital de Impuestos mediante visita practicada a la sociedad, estableció que ésta registra las ventas de los lotes en el momento en que el cliente (promitente comprador) cancela la totalidad del valor del respectivo impuesto. Asimismo, se observa en el acta de visita 05 - S91 que el cliente recibe una promesa de compra venta del lote cuando entrega la cuota inicial; y esta cuota inicial y posteriores pagos mensuales pactados son registrados como pasivos en “Cuotas Recibidas por Anticipado”. Cuando se cancela la totalidad del lote, la sociedad entrega una minuta para correr la correspondiente escritura de venta, es decir, considera que el ingreso se realiza cuando se corre la escritura en Notaria y no en otro momento. A continuación el acta de visita inserta la siguiente información: “Análisis Contable Acumulado Pasivo 1990 Cuentas (sic) Recibidas por anticipado876.793.82 Cuentas (sic) Recibidas por anticipado 801.066.858 Ingresos Reales por promedios de ventas75.726.963” Como fundamento en lo anterior, la Dirección Distrital de Impuestos mediante la liquidación oficial de diecisiete (17) de marzo de mil novecientos noventa y tres (1993) adicionó los ingresos declarados ($57.154.107) en la suma de

$819.639.714 (ochocientos diecinueve millones seiscientos treinta y nueve mil setecientos catorce pesos) por considerarlos constitutivos de base gravable, conforme al artículo 15 del Acuerdo 21 de 1983 e impuso sanción por inexactitud al tenor del artículo 53 ibidem, es decir, por base declarada constitutiva de datos incorrectos. Con motivo del recurso de reposición interpuesto contra la Liquidación Oficial No. 0611 de veintisiete (27) de marzo de mil novecientos noventa y tres (1993), la División de Recursos Tributarios de la Secretaría de Hacienda la confirmó en todas sus partes puntualizando básicamente lo siguiente: 1º. Que la promesa de contrato, genera entre los estipulantes como única obligación propia el deber de perfeccionar el contrato prometido, es decir, la obligación es de hacer no de dar. 2º. La promesa de contrato, contiene una obligación que nunca es pura y simple, pues para su cumplimiento se debe fijar siempre un plazo o sujetarla a la realización de un hecho futuro e incierto, es decir, la obligación por mandato legal es condicional o a plazo. Precisa entonces que al tenor de las cláusulas segunda y tercera de los contratos de promesa de la sociedad se evidencia que el pago del valor de los lotes es “condición” para el perfeccionamiento del contrato de promesa. Por consiguiente, el pago del precio con su carácter de condición, hace parte del contrato de promesa, agregando lo siguiente: “Si bien es cierto que la obligación resultante del contrato de promesa en el otorgamiento de la escritura pública que perfecciona el contrato de compraventa de un bien inmueble, podemos afirmar que el pago del

precio en el caso en cuestión, no es elemento integrante de dicho contrato ya que como lo observamos previamente, es condición para el perfeccionamiento del contrato de promesa. Como tal su causación no se origina en el contrato de transferencia del dominio del bien inmueble, sino en el cumplimiento de las obligaciones por parte del promitente comprador” (folio 103) En resumen, la Administración Distrital de Impuestos al resolver el recurso de reposición, considera que los diferentes tipos de promesas que obran dentro del expediente, en su cláusula tercera indican que en el pago de cuotas por parte del promitente comprador es una obligación es una obligación propia de este contrato. Lo anterior significa que la realización de este ingreso no proviene del otorgamiento de la escritura pública relativa a la transferencia del dominio del bien, sino que es la resultante de las obligaciones contraídas por las partes al suscribir el citado contrato de la promesa. A su turno, la Subsecretaría de Hacienda del Distrito Especial de Bogotá decidió el recurso de apelación subsidiariamente interpuesto contra la liquidación oficial No. 0611 de 1993, por medio de la Resolución No. 237 de veintinueve (29) de mil novecientos noventa y cuatro (1994) en la cual se precisa que el punto central de discusión radica en determinar el momento de la realización de los ingresos por mercadeo de lotes, pues mientras la sociedad estima que en la del otorgamiento de la escritura pública de compraventa de los lotes, las autoridades de impuestos, por el contrario, consideran que tal momento corresponde a la fecha de recibo de los dineros en virtud de los contratos de promesa de

compraventa de los lotes. Observa, que la formalidad de tipo legal correspondiente al otorgamiento de la escritura pública, en nada puede incidir para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio, pues lo que el Acuerdo 21 de 1983 grava son los ingresos brutos obtenidos en ejercicio de una actividad gravada, que para el caso de Jardines del Recuerdo es la venta a plazos o de contado de lotes en los cementerios de la ciudad. En resumen, que de acuerdo con lo anterior, resulta claro que las cuotas canceladas en el año, previamente acordadas en las promesas de venta, constituyen un ingreso real de la sociedad y por lo tanto, hecho generador del impuesto de industria y comercio obtenido en desarrollo de una actividad gravable. LA DEMANDA Agotada la vía gubernativa, la sociedad pidió al Tribunal de instancia declarar la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales se le adicionan los ingresos declarados y se le impone sanción por inexactitud. En el libelo de demanda la actora invoca como normas violadas, principalmente las siguientes: Artículo 89 de la Ley de 153 de 1887; los artículos 1.760 y 1.857 del Código Civil; el artículo 15, inciso 2, literal a) del Decreto 2160 de 1986; los artículos 27, inciso 2 literal c) y 286 del Estatuto Tributario; y los artículos 15 y 53 del Acuerdo 21 de 1983 del Concejo de Bogotá D.E. LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL Surtido el trámite procesal de rigor, el a quo accedió a las súplicas de la

demanda, relievando que el aspecto principal de la controversia consiste en determinar el momento de la “realización de los ingresos” por mercadeo de lotes a crédito. Precisa acerca de la autonomía de los contratos de promesas, citando a efecto apartes de la sentencia 282 del veintisiete (27) de noviembre de mil novecientos ochenta y seis (1986) de la Corte Suprema de Justicia, en la cual se puntualiza que la simple promesa de contrato de compraventa de inmuebles no es un acto de enajenación, pues su objeto es perfeccionar el contrato prometido, mientras que el objeto del de venta es la cosa vendida.

Y agrega: “...la no ejecución de la promesa es una obligación de hacer, da derecho a las acciones previstas en el artículo 1.610 del Código Civil y mientras esté pendiente de ejecución no puede lícitamente el prominente vendedor realizar actos de enajenación con otra persona; de lo analizado es claro que las sumas recibidas por razón de los contratos de promesa en debate son en efecto anticipo del precio para el caso de que se realice el contrato de compraventa (cláusula 3ª), lo cual necesariamente debe constar en escritura pública a la luz de lo dispuesto en el artículo 1857 (inciso 2º) del Código Civil, pues se trata de un contrato solemne” (folio 313 y 314) Por lo demás, el Tribunal auspicia la aplicación del literal c) del artículo 27 del Estatuto Tributario, según el cual los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles se entienden realizados en la fecha de la escritura correspondiente, a menos que el contribuyente se acoja al sistema de ventas a

plazos puntualizando lo siguiente: “Advierte la Sala que no puede confundirse el sistema de ventas a plazos, como parece indicarlo la Administración al decidir el recurso de apelación subsidiario, con la forma de pago de los anticipos estipulada en los contratos de promesa y que en este caso son previos a la realización del contrato de compraventa de inmuebles y por ende a la causación del ingreso” (folios 314 y 315). Respecto de la sanción por inexactitud el fallo del a quo señala que la se levanta la mencionada sanción por haberse desvirtuado la causa que dio lugar a ella; y por tratarse de diferencias de criterio en la interpretación del derecho aplicable. RECURSO DE APELACION La parte demandada a través de apoderado judicial impugna la sentencia del Tribunal aduciendo básicamente los siguientes argumentos: 1º. Que de la lectura del artículo 27 del Estatuto Tributario referente a la “realización ingresos” y del artículo 286 ibidem, relacionado con ventas a plazos, en cuyo sistema los pagos periódicos se computan como pasivo resulta evidente que los ingresos percibidos en 1990 por la parte actora hacen parte de la base gravable por ser obtenidos en desarrollo de su objeto social, pues no puede pretenderse que por una formalidad de tipo legal (otorgar escritura pública) se desconozca el ejercicio de la actividad comercial y los ingresos que por este concepto deban percibirse. 2º. Que el contrato de promesa de compraventa de lotes crea obligaciones para los contratantes, y los dineros percibidos por el prominente vendedor no provienen del otorgamiento de la escritura pública, sino más bien es el resultado

de las obligaciones contraídas, pues la naturaleza jurídica del contrato de promesa de compraventa es de hacer, como lo expresa la sentencia del dieciocho (18) de agosto de mil novecientos setenta y cuatro (1974) de la Corte Suprema de Justicia. ALEGATOS DE CONCLUSION Solo la parte demandada descorrió el traslado para alegar de conclusión, remitiéndose a lo expuesto en la sustentación del recurso incoado. MINISTERIO PUBLICO En esta instancia la Delegada Octava de la Procuraduría General de la Nación ante la Corporación no rindió concepto. CONSIDERACIONES La parte demandada impugna la sentencia del Tribunal, porque considera que los ingresos recibidos por la sociedad actora en el momento de suscribir las promesas de compraventa de los lotes, hacen parte de la base gravable del impuesto de industria, comercio y avisos del año gravable 1990, vigencia de 1991. El Acuerdo 21 de 1993 del Concejo del Distrito Especial de Bogotá al referirse a la determinación de la base gravable del impuesto de industria, comercio y avisos en su artículo 15 preceptúa: “Artículo 15. Base Gravable. Los impuestos de Industria, Comercio y de Avisos correspondientes a cada año, se liquidarán con base en el promedio mensual de ingresos brutos obtenidos durante el año inmediatamente anterior, en el ejercicio de la actividad o actividades gravables por las personas naturales o jurídicas o sociedades de hecho. “Parágrafo 1º. El promedio mensual... “Parágrafo 2º. La base gravable de...”.

Pues bien, la Sala considera que no le existe razón a la entidad apelante debido a que como se ha precisado en varios fallos de la Corporación se entiende por ingresos brutos, para efectos del mencionado impuesto, “aquellos que efectiva y realmente perciba una persona como contraprestación a su actividad industrial, comercial o de servicios” (Radicación 4796, Cristalería Peldar S.A., sentencia 30 de julio de 1993, Ponente. Dra. Consuelo Sarria O.). Como se puede observar en las fotocopias del contrato de promesas allegadas al expediente, la actora no transfiere la propiedad de los lotes a los prometientes compradores cuando suscribe las respectiva promesas, sino al momento de otorgar las correspondientes escrituras públicas. Por este motivo la sociedad actora contabiliza las sumas recibidas por concepto de cuota inicial y cuotas periódicas en una cuenta de pasivo denominada “cuotas por adelantado” (artículo 57 del Decreto 2160 de 1986), registrando posteriormente el ingreso de lo recaudado a la cancelación del precio total convenido, en la fecha de otorgamiento de la respectiva escritura pública en virtud de lo dispuesto por el inciso 2, literal a) del artículo 15 ibidem. Por lo demás, el sistema empleado por la actora para determinar el total de ingresos anuales por todo concepto, específicamente en lo atinente a la venta de lotes, está de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 27 del Decreto 624 de 1989 en cuanto establece que los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden en la fecha de la escritura pública

correspondiente, salvo que al contribuyente opte por acogerse al sistema de ventas a plazos, lo cual esto último, no sucede en el sub examine. En resumen, si bien la sociedad actora cuotas iniciales durante el año 1990 concediendo plazo hasta de 36 meses, para cancelar las cuotas de los lotes prometidos en venta (promesas de contrato), según los documentos que aparecen en el expediente, la contribuyente no tiene establecido el sistema de ventas a plazos; de ahí que los ingresos recibidos en el año gravable de 1990 por este concepto los lleva a la cuenta del pasivo 560 (cuotas recibidas por adelantado), realizándose estos ingresos, no en la fecha en que se suscriben las promesas de compraventa como lo sostiene la Administración Distrital de Impuestos de Bogotá, sino cuando se otorgan las escrituras públicas (artículo 15, inciso 2, literal a) del Decreto 2160 de 1986). Visto lo anterior, la Sala procede a confirmar la sentencia del Tribunal, por coincidir básicamente con los argumentos esbozados en dicha providencia. Por lo expuesto, el Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA: CONFIRMASE la sentencia de veintitrés (23) de mayo de mil novecientos noventa y seis (1996) proferida en el juicio No. 10719 mediante el cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió a las súplicas de la demanda formulada por la sociedad Jardines del Recuerdo de Bogotá S.A. Nit. 860.015.300 en

relación con la determinación del Impuesto de Industria, Comercio y Avisos, año gravable de 1990, vigencia de 1991. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente; German Ayala Mantilla, Delio Gómez Leyva, Julio E. Correa Restrepo. Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario