CE-SEC4-EXP1996-N7963

PAGO DEL CREDITO FISCAL - Prueba / ENTIDAD BANCARIA RECAUDADORA - Inexistencia de recaudo / PRINCIPIO DE BUENA FE - Pago de crédito fiscal Respecto del pago o solución del crédito, pese a la sustracción de “stickers” o autoadhesivos, denunciada por el Banco recaudador y la reiterada afirmación de éste y de la Administración, de no haber recibido pagos en las cuantías y por los conceptos glosados, ni obrado los paquetes físicos de las declaraciones tributarias, comprobantes de recibo oficial de pago en bancos, información en medios magnéticos, registros contables, o sistemas o archivos, relacionados con los discutidos pagos, la Sala, en casos similares, ha mantenido el criterio de que por los hechos irregulares, culposos o dolosos, acaecidos al interior de las dependencias y unidades de las instituciones financieras recaudadoras autorizadas o de la Administración misma, no puede desconocerse el pago formalmente hecho por el contribuyente o responsable, supuestos los postulados de la buena fe, que se predican de su gestión ante las autoridades públicas, conforme a la letra del artículo 83 de la Constitución. Sin embargo, conexo con el anterior, el tema de la autenticidad de los comprobantes no implicaba, en el caso, según lo juzgó el Tribunal, el criterio absoluto de lo “verdadero, cierto y positivo” que cabe atribuir a lo auténtico, sino el relativo, resultante de una confrontación pericial entre el material documentario investigado o indubitado y las improntas patrones.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., diciembre seis (6) de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 7963

Actor: INDUSTRIAS GARMA LTDA.

Demandado: DIRECTOR DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES Apelación sentencia de la de 21 de junio de 1996 del Tribunal Administrativo de Risaralda, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre las ventas (periodos impositivos, 1989 a 1992) y a retención en la fuente (periodos impositivos, 1990 y 1991).

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto, mediante apoderado, por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, en representación de la parte demandada, e Industrias Garma, Ltda., la actora, contra la sentencia de primera instancia, de 21 de junio de 1996, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre las ventas (periodos impositivos, 1989 a 1992) y la retención en la fuente (periodos impositivos, 1990 y 1991), promovido en relación con las resoluciones No. 10137, No. 10007 y 10010 de 6 de abril, 9 de junio y 27 de julio de 1994, expedidas por la División de Cobranzas de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira.

ANTECEDENTES La primera de las citadas resoluciones, produjo orden de pago por $21.059.300, “más los intereses moratorios que se causen”, por concepto del impuesto sobre las ventas de los bimestres 3 a 6 de 1989, 3 a 6 de 1990, 1, 2, 4, 5 y 6 de 1991 y 1 a 3 de 1992; y de retenciones en la fuente, por los meses 11 y 12 de 1990 y 2 de 1991. La segunda, desechó la excepción de pago propuesta; y, la última, denegó la reposición del acto desestimatorio de la excepción. Por auto de 12 de mayo de 1995, esta Corporación, al decidir el recurso de apelación del auto inadmisorio de la demanda, dispuso admitirla, pero sólo en relación con las dos últimas de las mencionadas resoluciones, para adecuar el trámite a lo dispuesto por el artículo 835 del Estatuto Tributario (“intervención del Contencioso Administrativo”) (v. fls. 79/86, C.P.). LA DEMANDA Pide la demandante, se le reconozcan pagos en cuantía de $18.373.652, según relación y comprobantes anexos, por cuenta del débito fiscal objeto del cobro administrativo coactivo. En el planteamiento de sus cargos, dice violados los artículos 29, 90 y 209 de la Constitución; 579, 677, 742 y 745 del Estatuto Tributario; y 58 de la resolución No. 154 de 1988. Explica, haberse ignorado el debido proceso, en cuanto la Administración se

abstuvo de decretar y practicar las pruebas pedidas en los memoriales de excepciones y del recurso gubernativo; igualmente, causarle “daños antijurídicos” (sic), pues aquélla, con sus “vacilaciones y negligencias”, obstaculiza sus labores como comerciante desde hace cerca de dos años; y tampoco haber obrado en su actuación con imparcialidad, en garantía de la idoneidad de la función administración. LA OPOSICION La parte demandada propuso las excepciones de “indebida acumulación de pretensiones”, falta de “integración del litis consorcio (sic) necesario” y “pleito pendiente”, la primera fundada en haberse promovido dos acciones de naturaleza diferente en una sola demanda, la de nulidad y restablecimiento del derecho y la de reparación directa; la segunda, en que el Banco de Bogotá, entidad recaudadora de los pagos glosados, debió ser también demandado; y, la última, en haber, “denuncia penal en averiguaciones sobre la sustracción de los sticker (sic) del Banco de Bogotá que afectan la validez de los recibos en el proceso...”. LA SENTENCIA El a quo rechaza las excepciones propuestas en el mismo orden de su proposición, en el primer caso, porque “la redacción del petitum no es afortunada (...), pero tomado (sic) en el contexto de la demanda, se tiene que es una pretensión de restablecimiento, pues lleva implícita la premisa (de) que los actos impugnados le ocasionaron los daños cuyo resarcimiento pide, aunque no señala en qué consistieron, lo que torna inocua su pretensión”; en el segundo, porque el Banco de Bogotá, “es un tercero al cual no se extienden los efectos de la

sentencia que acá se profiera (...) (y) ni siquiera es un tercero que deba ser citado en virtud del art. 207 C.C.A.”; en el último, porque, “realmente no es posible hablar de pleito pendiente, ya que en el (proceso) penal no se discute la validez de las resoluciones acá acusadas”, y que si bien podría darse un evento de prejudicialidad, lo sería, no con respecto al presente proceso, sino al de cobro coactivo. En lo de fondo, advierte que: 1) La demanda se contrae a los pagos glosados en el impuesto sobre las ventas por los bimestres 5 y 6 de 1989, 3 a 6 de 1990, 1, 2, 4, 5 y 6 de 1991 y 1 de 1991, por $18.373.652, sin referencia a otras vigencias, conceptos o valores; 2) Requerido por la Administración el banco recaudador, el Banco de Bogotá, of. 465, Parque Olaya, Pereira, en relación con los recaudos en cuestión, respondió que los corresponsales “stickers” (autoadhesivos) habían sido sustraídos de sus dependencias; 3) Por resolución No 096 de 20 de octubre de 1994, la Subdirección de Recaudación de la Dirección y Aduanas Nacionales, ordenó al Banco de Bogotá consignar, en el Banco de la República, los recaudos por declaraciones y recibos de pago de su sucursal en Pereira, en cuantía de $128.204.834, conforme a relación de contribuyentes y fechas de la parte motiva, junto con los intereses moratorios, resolución de la que se reproducen algunos apartes en la sentencia.

Respecto del no reconocimiento de los pagos aducidos, el Tribunal estima que la cuestión se reduce a “si había diputación para recibir el pago y si el pago se realizó a la entidad diputada”. Observa que, de conformidad con el “artículo 16 (sic) del Código Civil” (probable referencia al artículo 1634 ib.), el pago de la obligación a un tercero diputado por el acreedor, es válido y libera al deudor; y que dado que, por lo dispuesto en el artículo 579 del Estatuto Tributario, las entidades bancarias fueron autorizadas para el recaudo de impuestos y, en el caso, lo estaba, inequívocamente, el Banco de Bogotá, agencia del Parque Olaya de Pereira, el pago alegado era válido. En relación con el argumento de la Administración, basado en el artículo 803 ib., de que el pago del impuesto sólo se entiende hecho cuando los respectivos valores ingresan a sus cuentas, y que los discutidos jamás se recaudaron por ella, sostiene que dicho artículo, “se refiere no a la validez sino a la fecha del pago (...), regla que tiene como supuesto que el pago ocurre tanto cuando se realiza en la administración como cuando se realiza en el banco, lo cual es congruente con lo establecido en el art. 800 E.T., de que el pago, ‘deberá efectuarse en los lugares que para tal efecto señale el Gobierno Nacional’...”. Sobre si, en el caso, los pagos discutidos se hicieron al Banco, dice que la contribuyente, en la vía gubernativa, exhibió, “recibos con los correspondientes adhesivos, o stickers, y con sellos de la agencia del Banco de Bogotá”, los cuales

fueron declarados auténticos por Medicina Legal, aparte de que los primeros hacían parte de los entregados por la Administración al Banco. Y que el hecho de que los pagos no se hubieran reportado por éste a aquélla, es indicio de que los mismos, “fueron realizados a la agencia bancaria a través de empleado o empleados suyos, que no los registraron, apropiándose del dinero. El pago se entiende perfeccionado con la entrega del dinero al empleado respectivo en ejercicio de las funciones propias de su empleo, y no aparece ninguna prueba que desvirtúe la conclusión de la existencia del pago (...). La relación jurídica obligacional entre la responsable del IVA y la Administración tiene carácter de autónoma, frente a las relaciones que se dan entre la administración y el banco y las que puedan darse entre éste y empleados suyos defraudadores. Por ello no es posible considerar el (sic) Banco de Bogotá, como litis consorte (sic) necesario, según se anotó atrás...”. EL RECURSO Explica, la actora, su discrepancia con la sentencia, en que no obstante pedirse la nulidad de toda la actuación, esto es, de las resoluciones No. 10137, No. 10007 y No. 10010 de 6 de abril, 9 de junio y 27 de julio de 1994, se excluyera la primera de la decisión anulatoria, “que es la que conlleva (sic) las anteriores resoluciones que ordenaron mandamiento de pago acumulado, es decir, la suma de $18.373.652, más dos millones quinientos mil pesos, aproximadamente, (de) intereses del proceso de ejecución fiscal...”.

A su turno, la demandada, censura que el Tribunal desoyera lo advertido por la Administración, principalmente en la contestación de la demanda, “de que las copias de los recibos presentados por (la) contribuyente, no tenían originales con qué cotejarse (...) y no habiendo forma de (hacer el cotejo) con el original, no tienen valor las copias (Art. 268, E.)...”, (sic) (posible alusión al artículo 268, C.P.C.). Añade, no haber sido la advertida falta de cotejo, objeto de los planteamientos de la actora en la vía gubernativa, por lo que, en el punto, no se había agotado debidamente la misma, como tampoco la sentencia se pronunció en el tema pese a expresarse, por el ponente, en el auto de pruebas de 31 de agosto de 1995, que a la demanda se habían anexado, “fotocopias de recibos (fls. 5 a 16), las que no son admisibles como pruebas en virtud del artículo 268 C.P.C., ya que no se da ninguno de los casos en que dicha norma autoriza aportar documentos privados en copias...”. Igualmente, afirma haber dicho la sentencia, que “los stickers y sellos (de los comprobantes de pago aducidos), fueron hallados por Medicina Legal como auténticos”, cuando en los numerales 3o. Y 4o. de su informe, dicha oficina manifestó que, “respecto a las huellas de protectógrafo que reposan en algunos de los documentos investigados, no es posible emitir concepto técnicamente fundamentado, en razón a (sic) que dichas impresiones carecen con (sic) nitidez y

se halla en tinta carbonada, circunstancias éstas que impiden efectuar las verificaciones del caso (...). (Y que) con relación a los autoadhesivos del Banco de Bogotá, que reposan en la zona superior derecha de los documentos averiguados, no es factible, al menos por ahora, emitir concepto sobre su autenticidad o apocrifidad en razón a (sic) que entre los patrones existen divergencias, haciéndose por ello indispensable que se alleguen nuevos patrones de los autoadhesivos utilizados por el banco en los 1990, 1991 y 1992, así como de las impresiones de máquinas que reposan sobre los mismos y de los fechadores utilizados por cada cajero en la misma época...”. Y que aunque dichos comprobantes — agrega la demandada — fueran “presentados como legales y auténticos, el dinero no ha entrado al Banco ni tampoco a la Administración de Impuestos, como tampoco entraron los recibos, no cumpliéndose en este sentido lo que enseña el artículo 803 del Estatuto Tributario para que haya recaudado y éste sea válido...”. Prosigue, que tanto la Administración como el Banco negaron siempre autenticidad a los comprobantes en cuestión, así como recibieran dinero alguno por concepto de los mismos, encontrándose en curso, de otro lado, por los hechos de que se trata, investigación penal adelanta por la Fiscalía 34 Delegada ante el patrimonio económico, y destacándose que, además, según lo manifestado por el Banco, “los sticker (sic) adheridos a los recibos resultaron ser de los que habían sido hurtados al Banco (...), situación ésta muy grave que parece no se contempló por el Honorable Magistrado, pues esto quita toda

seguridad a lo que están amparando los recibos...”. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandada insiste en que, en el caso, de conformidad con el artículo 803 del Estatuto Tributario, “no se entiende realizado el pago, por cuanto la realidad probada es que los $18.373.652, no han ingresado a las arcas del Estado”, resultando, así, contraria a derecho la sentencia, pues no le incumbía pronunciarse sobre el reconocimiento del pago e ignoró que el Banco no había reportado los pagos que afirmó haber efectuado la accionante. Por lo demás, que lo controvertido en el presente asunto, no es la autenticidad, o no, de los recibos de pago aportados, en que justificó el Tribunal su decisión estimatoria, “sino el valor imputado a cobrar a la parte demandante (...), (que) no aparece cancelado en la cuenta corriente de (la) contribuyente, según certificaciones de las Divisiones de Cobranzas y Recaudación que fueron aportadas en su oportunidad...”. Finalmente, el Ministerio Público, por intermedio de la señora Procuradora Séptima Delegada en lo contencioso, doctora Ana Margarita Olaya de Obando, observa, en primer lugar, “que los recibos allegados corresponden a fotocopias, de donde resulta bien extraño que la sociedad no haya aportado las copias al carbón que siempre quedan en poder de los contribuyentes, una vez efectuado el pago, o (facilitado) su cotejo con ellas, carga probatoria (que) en esta litis le correspondía a la actora desde el inicio de la controversia en vía gubernativa, e, inclusive, para comprobar la veracidad de tales transacciones, acudiendo a los

medios de prueba directos e indirectos ampliamente ofrecidos por la ley...”. Por otra parte, que la obligación tributaria no podría entenderse válidamente satisfecha simplemente con que se allegaran, “comprobantes con datos de registro y recepción, aparentemente idóneos, menos en este caso en que fueron presentados en fotocopias simples, sin una razón válida para tenerlos como sustitutos de su original al carbón, pues obviamente es necesario que el comprobante correspondiente a la Administración, a más de hallarse en su poder, coincida con los mismos poseídos por la contribuyente, para así proceder a tener como cumplida la obligación tributaria...”. Resume, que la actividad probatoria de la Administración fue base de análisis gubernativo y jurisdiccionales, “sin que la actora se esforzara para mejorar la suya o desvirtuar los resultados obtenidos con las pruebas practicadas por dicha Oficina Estatal ateniéndose, de paso, a un dictamen pericial de Medicina Legal, que aunque se refiera a la autenticidad o no de los sticker(s), lo cierto es que no aclara el recaudo real en comento, sobre el cual debió fincar su probanza la demandante...”. Concluye, que debe revocarse la sentencia y, en su lugar, dejarse en firme la actuación administrativa demandada. CONSIDERACIONES DE LA SALA Las cuestiones que, principalmente, constituyen los extremos de la litis en el proceso, se contraen al alcance de la sentencia, en cuanto a las pretensiones de la demanda, pues, según la actora, se omitió resolver parte de éstas; la eficacia del pago o solución del impuesto materia del cobro coactivo y la autenticidad de los comprobantes.

En relación con lo primero, el alcance de la sentencia, la Sala advierte que no se trató, propiamente, de que el Tribunal fallara “citra petita”, como lo sugiere la demandante, sino que se atuvo a la pretensión más concreta o documentada, que lo era la 2ª del petitum, pues contenía relación discriminada de los comprobantes que se pretendía hacer valer, debiendo, además, adecuarse algunas inconsistencias de los documentos de soporte del mandamiento de pago. El título ejecutivo, en efecto, consistió en un certificado del Administrador local (v. fls. 17/18, C.P.), que fijó el importe acumulado del crédito fiscal en $20.963.300, con inclusión de comprobantes por IVA no cuestionados por la Administración (o no indubitados, según la terminología del documentólogo forense), por los bimestres 3 ($64.000) y 4 ($46.000) de 1989 y 2 ($1.731.223) y 3 ($742.425) de 1992, más los comprobantes por retención en la fuente, por los meses 11 ($3.000) y 12 ($1.000) de 1990 y 2 ($2.000) de 1991. Dicho título, por mandato del parágrafo del artículo 828 del Estatuto Tributario, debía contener el total del “valor de las liquidaciones privadas y oficiales”. No obstante, el auto ejecutivo se profirió por $21.059.300, con la “aclaración” de que adicionaba el valor de la “Resolución Sanción No. 0563 de septiembre 14/92 proferida por la División de Liquidación” (v. fls. 19/20, C.P.).

A su turno, en la aludida pretensión 2ª, la demanda se contrajo al valor de los documentos indubitados, esto es, a la cantidad de $18.373.652, según se lee claramente en el texto citado (v. fls. 40, C.P.), sin embargo de haberse impetrado, como “declaración” 1ª, la nulidad de toda la actuación, incluso la del mandamiento de pago, pretensiones éstas contradictorias entre sí, e improcedente la que perseguía la anulación del citado mandamiento, puesto que, de acuerdo con el artículo 835 ib., ante la jurisdicción contenciosa administrativa sólo son demandables, “las resoluciones que fallan las excepciones y ordenan llevar adelante la ejecución”. Por su parte, el Tribunal, al anular parcialmente las resoluciones acusadas, restringió la continuidad de la ejecución a la fracción del crédito que, con razón, entendió no demandada, sin que, por tanto, se diera la incongruencia alegada por la actora, careciendo, así, su recurso de fundamento. Respecto del pago o solución del crédito, pese a la sustracción de “stickers” o autoadhesivos, denunciada por el Banco recaudador y la reiterada afirmación de éste y de la Administración, de no haber recibido pagos en las cuantías y por los conceptos glosados, ni obrado los paquetes físicos de las declaraciones tributarias, comprobantes de recibo oficial de pago en bancos, información en medios magnéticos, registros contables, o sistemas o archivos, relacionados con los discutidos pagos, la Sala, en casos similares, ha mantenido el criterio de que por los hechos irregulares, culposos o dolosos, acaecidos al interior de las

dependencias y unidades de las instituciones financieras recaudadoras autorizadas o de la Administración misma, no puede desconocerse el pago formalmente hecho por el contribuyente o responsable, supuestos los postulados de la buena fe, que se predican de su gestión ante las autoridades públicas, conforme a la letra del artículo 83 de la Constitución (cfr. entre otras, sentencia junio 9/89), Exp. No. 1590, Consejera ponente, Dra. Consuelo Sarria Olcos; sentencia abril 30/92, exp. No. 3920, Consejero Ponente, Dr. Guillermo Chahín Lizcano; sentencia marzo 10/94, Exp. No. 5290, Consejera ponente, Dra. Consuelo Sarria Olcos. Sin embargo, conexo con el anterior, el tema de la autenticidad de los comprobantes no implicaba, en el caso, según lo juzgó el Tribunal, el criterio absoluto de lo “verdadero, cierto y positivo” que cabe atribuir a lo auténtico, sino el relativo, resultante de una confrontación pericial entre el material documentario investigado o indubitado y las improntas patrones. En primer lugar, no es exacto, como bien lo observó la parte demandada, que el carácter de auténticos se predicara de los “stickers y sellos”; el análisis e informe del grafólogo forense del Instituto Nacional de Medicina Legal y Ciencias Forenses, Regional Bogotá (cfr. fls. 1/6, C.A. No. 4), comprende, realmente, “impresiones de timbres”, “impresiones de sellos húmedos de recibido con pago y sin pago”, “huellas de protectógrafo” y “autoadhesivos”.

En particular, de los dos últimos, dijo el forense que, “no es factible emitir concepto técnico fundamentado” de autenticidad o apocrifidad, por cuanto, las primeras, “carecen de nitidez y se hallan en tinta carbonada, circunstancias éstas que impiden efectuar las verificaciones del caso”, y respecto de los segundos, “entre patrones existen divergencias, haciéndose por ello indispensable que se alleguen nuevos patrones de los autoadhesivos utilizados por el banco (...), así como de las impresiones de máquinas que reposan sobre los mismos y de los fechadores usados por cada cajero...”. Por otra parte, cabe destacar la circunstancia advertida por la señora Procuradora Delegada e, incluso, por el mismo Magistrado ponente de la sentencia en su auto de pruebas de 31 de agosto de 1995 (cfr. fls. 177/178 C.P.), de que, en el caso, los comprobantes de pago se acompañaron en copias informales, con grave demérito de su eficacia demostrativa, pues si bien el artículo 254 del Código de Procedimiento Civil, atribuye a las copias el mismo valor probatorio de los originales, lo hace en tres circunstancias taxativas que, evidentemente, la accionante no cumplió, a saber, que dichas copias se autoricen, previa orden del juez, por notario, jefe de unidad administrativa o policiva, o secretario de despacho judicial, “donde se encuentre el original o una copia autenticada”; que se autentiquen por notario, “previo cotejo con el original o la copia autenticada que se le presente”; y que se expidan de dicho original o copia

autenticada, “en el curso de inspección judicial, salvo que la ley disponga otra cosa”. Puesto que no obran en el proceso, pruebas eficaces que permitan establecer la realidad de los pagos alegados por la sociedad actora y en especial los originales o copias autenticadas de los comprobantes de pago que se pretendió hacer valer, no es posible entender probados los pagos materia de la litis. De acuerdo con lo anterior, habrá de revocarse la sentencia apelada y en su lugar se negarán las pretensiones de la demanda. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA: REVOCASE la sentencia apelada. En su lugar, deniéganse las súplicas de la demanda. La Dra. Martha Lucette Guarín Pulecio, tiene personería para obrar en nombre de la parte demandada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Germán Ayala Mantilla, Julio E. Correa Restrepo, Delio Gómez Leyva. Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.