CE-SEC4-EXP1996-N7964

PRESTACIÓN DE SERVICIOS PUBLICOS - Margen de comercialización de derivados del petróleo / COMBUSTIBLE - Base gravable / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Determinación Para la actividad comercial de distribución de derivados del petróleo, la ley estableció una base gravable especial para efectos de la liquidación del impuesto de industria y comercio, para lo cual no se tiene en cuenta la totalidad de los ingresos obtenidos (base gravable ordinaria), sino únicamente el margen de comercialización de combustibles que fija el gobierno nacional, por resolución que expide el Ministerio de Minas y Energía. De conformidad con el artículo 33, Parágrafo 3º de la Ley 14 de 1983, no es propiamente la actividad de prestación de servicios públicos domiciliarios la que goza de base gravable especial para efectos de la liquidación del gravamen de industria y comercio, puesto que lo otorgado es el derecho a que la base gravable, que se deba tener en cuenta para la determinación, es el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de combustible derivados del petróleo, vale decir, circunscrita a estos productos, por lo que no resulta jurídico pretender obtener beneficios por comercialización de productos distintos a los expresamente indicados en la ley, que a pesar de que puedan tener relación con los primeros, no constituyen en sí mismos los objetos de beneficio. Se observa, que si bien la Administración Municipal aceptó los valores declarados por la actora como margen bruto respecto de las ventas de gas propano y gas natural, por la que en esencia no se discute la sujeción pasiva de la actora al impuesto, ni el derecho que podría tener

a la base gravable especial prevista en el Parágrafo 3º del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, que según se precisó se encuentra contraída exclusivamente a la Comercialización de Combustible, reiterada en el Estatuto Municipal de Valledupar, a la Sala no le cabe duda de que dicho “margen de comercialización de combustibles” sólo puede ser determinado en forma concreta e inequívoca, a partir de decisión expresa emanada del Gobierno, a través del órgano competente para el efecto.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santafé de Bogotá, D.C., primero (1º) de noviembre de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: CE-SEC4-EXP1997-N7964

Actor: GASES DEL CARIBE S.A.

Demandado: DIVISIÓN DE IMPUESTOS DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA

MUNICIPAL DE VALLEDUPAR

Referencia: MUNICIPIO DE VALLEDUPAR, IMPUESTO DE INDUSTRIA Y

COMERCIO AÑO GRAVABLE DE 1993. FALLO.

Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial del municipio de Valledupar, contra la sentencia estimatoria proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar, el dieciocho (18) de julio de mil novecientos noventa y seis (1996), en relación con los actos administrativos de determinación del impuesto de industria y comercio a cargo de la sociedad Gases del Caribe S.A., por el período fiscal de 1993.

ANTECEDENTES Frente a la declaración privada del impuesto de industria y comercio, presentada el quince (15) de junio de mil novecientos noventa y cuatro (1994), por la sociedad Gases del Caribe S.A., por el período fiscal de 1993, en la cual relacionó ingresos totales por $225.119.396, solicitó deducciones exenciones y no sujeciones (art. 33 de la Ley 14 de 1983), por 144.816.938, y determinó una base gravable anual de $80.302.468, e impuesto a cargo de $484.835, la División de Impuestos de la Secretaría de Hacienda Municipal de Valledupar, previos requerimientos y visita de inspección contable, practicó la liquidación de Revisión No. 005 del veintitrés (23) de agosto de mil novecientos noventa y cinco (1995), mediante la cual incrementó los ingresos brutos en cuantía de $110.520.483, y determinó a cargo de la sociedad impuestos sanciones por extemporaneidad de dos (2) meses en la presentación del denuncio, e inexactitud, en cuantía total de $2.333.452. Básicamente consideró el ente oficial, que la base gravable especial para los distribuidores de derivados del petróleo, margen de comercialización (art. 42 del Código de Rentas Municipal), se refiere exclusivamente a los combustibles, mas no a los ingresos relacionados con la instalación del gasoducto domiciliario ($104.665.771 y otros servicios por $5.854.712, ($110.520.483), solicitados “improcedentemente como deducciones no contempladas en el citado Código”.

Dicha actuación fue confirmada íntegramente a través de la Resolución No. 058 del diez (10) de octubre de mil novecientos noventa y cinco (1995), que desató el recurso de reconsideración interpuesto y agotó la vía gubernativa. DEMANDA Ante la jurisdicción, el apoderado de la actora adujo violados con la actuación administrativa los artículos 42, 26, 33, 197, 210, 211 y 229 del Decreto 153 de 1993 de la Alcaldía Mayor de Valledupar, el Parágrafo 3º del artículo 33 de la Ley 14 de 1983 y los artículos 14.28 y 14.21 de la Ley 142 de 1994, en síntesis por las siguientes razones: Conforme al artículo 42 del Decreto 153 de 1993, la base gravable para los distribuidores de derivados del petróleo, está constituida por el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de combustible, en la forma como también se prescribe en la Ley 14 de 1983, no obstante la División de Impuestos Municipales sólo aceptó tomar como base gravable el margen sobre la venta de gas propano y de gas natural y rechazó el señalado en las instalaciones del gasoducto domiciliario y los servicios prestados, a pesar de que para estos efectos tales actividades se consideran como accesorias a la principal. A juicio de la parte, no existió omisión de ingresos sino el rechazo de los costos o de deducciones de los servicios de instalaciones del gasoducto domiciliario, partidas que deben aceptarse en cuantía de $110.520.483 (ciento diez millones quinientos veinte mil cuatrocientos ochenta y tres pesos), toda vez

que las actividades de los servicios públicos domiciliarios se identifican con el mismo servicio público, por lo que la base para estas actividades accesorias también es el margen bruto fijado para la comercialización de combustible. Al efecto, detalló el monto total de los ingresos por diferentes conceptos que detalla, ($225.119.396), menos “Valor de Compra” ($144.816.938) y determina “Margen bruto o ingreso bruto” ($80.302.458), guarismo que consideró constituye la base gravable. Precisó, que el citado artículo 42, dispone “que los distribuidores de combustibles derivados del petróleo que ejerzan paralelamente otras actividades de comercio o de servicios deberán pagar por éstas de conformidad con la base gravable ordinaria”, aspecto en el cual existe conformidad, pues la sociedad declaró como actividades paralelas la venta de mercancías, los rendimientos financieros y los aprovechamientos, sin determinar valor de compra o costo a fin de obtener el margen bruto. Expuso, que los servicios públicos domiciliarios están excluidos de pago del impuesto de industria y comercio, según dedujo del artículo 33 del Decreto 153 de 1993, actividades de servicio, en cuanto en el mismo no aparece taxativamente descrito ningún servicio público domiciliario, de los definidos en el artículo 14.21 de la Ley 142 de 1994, que son los servicios de “acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, telefonía pública básica conmutada, telefonía móvil rural y distribución de gas combustible”. Igualmente, reclamó la nulidad de los actos acusados, por “ausencia de explicación sumaria de las modificaciones efectuadas”, artículos 197 y 229 del

Decreto 153 de 1993, en cuanto se “omitan las bases gravables”, disposiciones violadas al expedirse la liquidación oficial. Finalmente, impugnó las sanciones por inexactitud, por cuanto el servicio y la instalación al consumidor final son actividades ordenadas a la prestación del servicio público de la distribución del gas combustible y no una actividad paralela, por lo cual no se ha configurado inexactitud y la de extemporaneidad, consideró que al confirmarse la liquidación privada, deberá desaparecer dicha sanción. SENTENCIA El Tribunal Administrativo del Cesar, mediante el fallo apelado, luego de desestimar las excepciones propuestas por la parte demandada, de inexistencia de la representación legal de la actora y de las normas jurídicas de alcance no nacional invocadas como violadas, accedió a la pretensiones de la demanda, en síntesis, al estimar, que si bien las normas aplicables señalan que la base gravable será el margen bruto, no son todos los ingresos brutos, porque sabido es que toda actividad comercial o industrial genera unos costos y gastos, que deben deducirse, máxime cuando en el presente caso se trata de la distribución de un derivado del petróleo, como lo es el gas, que para llevarlo al destino final, la sociedad tuvo necesariamente que ejercer actividades accesorias a la principal y para fijar el impuesto también debió tomarse en consideración el margen bruto fijado por el gobierno para la comercialización de los combustibles. Precisó que el margen bruto es la diferencia entre el valor de la venta y el valor de la compra. Previa transcripción del artículo 14 - 28 de la Ley 142 de 1994, precisó que de ella se desprende que todas las actividades encaminadas a la distribución de

combustible, así como las complementarias desde su producción y transporte hasta el sitio donde se conecte a una red secundaria, constituyen todas ellas una sola actividad: Distribuir el gas y por tal razón, están sujetas al gravamen teniendo en cuenta el margen bruto fijado por el gobierno. De otra manera no podría explicarse como se prestaría el servicio domiciliario del gas. En síntesis, para hacer las instalaciones se hicieron unos gastos, que deben deducirse para obtener la base gravable definitiva. Estimó entonces, que la Administración se equivocó al no admitir las deducciones solicitadas por la sociedad contribuyente por concepto de instalaciones de gasoducto domiciliario y por ventas de servicios por un total de $110.520.483. Consecuencialmente debe mantenerse como margen bruto, la suma de $80.302.458 para determinar la base gravable del impuesto, en la forma como lo estableció la actora. Confirmó entonces la liquidación privada de la actora, hecha la salvedad en relación con la sanción por extemporaneidad, la que consideró debe mantenerse, a cuyo efecto ordenó que la “División de Impuestos Nacionales de Valledupar, liquidará nuevamente los impuestos tomando como base gravable la manifestada por Gases del Caribe S.A. en su declaración tributaria, pero le aplicará por extemporaneidad“. APELACION El apoderado del Municipio demandado, al apelar, insistió en la procedencia de la excepción que denominó de inexistencia de representación legal de la parte actora, habida consideración de que el poder para demandar no se otorgó en debida forma, puesto que no se acreditó la falta temporal o absoluta del representante principal, pues no allegaron los estatutos de la sociedad, para

calificar lo que en ellos se establece como falta accidental, temporal o absoluta del Gerente principal para que sus suplentes puedan asumir esa capacidad de representación. En lo de fondo, previo recuento de la actuación administrativa, precisó que los contribuyentes que se dedican a la comercialización de combustibles, pagarán el impuesto sobre el margen bruto fijado por el gobierno para la distribución de los combustibles, si paralelamente ejercen actividades diferentes a esa distribución, su base gravable son los ingresos brutos obtenidos por esos conceptos. Insistió en que la actividad desarrollada por la sociedad, no sólo es gravable la distribución de gas natural, sino toda la actividad accesoria de instalación del gas domiciliario, puesto que ello implica una actividad comercial que es cobrada por la actora a los usuarios del servicio de gas domiciliario y no gratuita como pretende de esa actividad accesoria de la comercialización del gas natural para determinar la base gravable del impuesto en favor del municipio. ALEGATOS DE CONCLUSION En esta oportunidad procesal, las partes, ni el Ministerio Público registraron actuación alguna. CONSIDERACIONES DE LA SALA En relación con el primer cargo de la apelación, relativo a la supuesta indebida representación legal de la actora, observa la Sección, que a folios 2 y siguientes del Cuaderno Principal, obra certificado expedido en la Cámara de Comercio de Barranquilla, en el cual se da fe de que según inscripción “efectuada en esta Cámara de Comercio, el cuatro (4) de agosto de mil novecientos ochenta y nueve (1989), bajo el No. 34.105 del libro respectivo, fueron hechos los

siguientes nombramientos: Primer Suplente del Gerente, Roberto Cure Cure, con C.C. No. 8.668.160...”. Y que “la sociedad tendrá un Gerente General, que podrá ser o no miembro de la Junta Directiva, con dos Suplentes que reemplazaran al principal, en sus faltas accidentales, temporales o absolutas; el Gerente General, o quien haga sus veces es el representante legal de la sociedad para todos los efectos...” De lo anterior se desprende que el señor Roberto Cure Cure, quien es la persona que otorga el poder obrante a Folio 1 del expediente, tenía la calidad de representante legal suplente de Gases del Caribe S.A., y de conformidad con los artículos 110 - 12, 196 y 442 del Código de Comercio estaba facultado para actuar en nombre y representación de la sociedad, sin necesidad de acreditar la ausencia temporal, o definitiva del representante principal, ya que tal distinción y comprobación no han sido establecidas por la ley, por lo que, por este aspecto, la Sala no encuentra los reparos del recurrente. Respecto al fondo de la litis, relativo a la determinación de la base gravable en el impuesto de industria y comercio, para los distribuidores de derivados del petróleo, el Código de Rentas Municipal, Decreto 153 de 1993, en su artículo 42 prevé: “Base Gravable para los Distribuidores del Petróleo. La base gravable será el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de los combustibles. Los distribuidores de combustibles derivados del petróleo que ejerzan paralelamente otras actividades de

comercio o de servicios, deberán pagar por éstas de conformidad con la base ordinaria”. Disposición que corresponde a lo preceptuado por los artículos 33, Parágrafo 3º de la Ley 14 de 1983 y 2º del Decreto Reglamentario No. 3070 de 1983. A su turno, el artículo 5º de la Ley 39 de 1987 “por lo cual se dictan disposiciones sobre la distribución del petróleo y sus derivados” determina que: “Dentro del precio del galón de gasolina motor, al público el Gobierno fijará el monto del margen de comercialización y el porcentaje por evaporación, pérdida o cualquier otro concepto que afecte el volumen de la gasolina”. Conforme a lo anterior, para la actividad comercial de distribución de derivados del petróleo, la ley estableció una base gravable especial, para efectos de la liquidación del impuesto de industria y comercio, para lo cual no se tiene en cuenta la totalidad de los ingresos brutos obtenidos (base gravable ordinaria), sino únicamente el margen de comercialización de combustible que fija el gobierno nacional, por resolución que expide el Ministerio de Minas y Energía. Para determinar si los ingresos por conceptos de instalaciones de gasoducto domiciliario y “otros servicios” prestados por la actora, forman parte de la base gravable especial para los distribuidores de derivados, en atención a la calificación que les otorga de “actividades accesorias a la principal”, advierte la Sala la necesidad de efectuar las siguientes precisiones. La Sala no considera que viable la interpretación de la sociedad actora, prohijada por el Tribunal, que pretende derivar el derecho a gozar de la base

gravable especial sobre las partidas materia de debate de la definición que trae la Ley 142 de 1994, sobre “Régimen de los Servicios Públicos Domiciliarios”, particularmente de la contenida en el numeral 14.28, “Servicio Público Domiciliario de Gas Combustible”, pues como claramente ésta lo expresa en su Capítulo II “Definiciones Especiales”, artículo 14, “Para interpretar y aplicar esta ley se tendrán en cuenta las siguientes definiciones”. De manera que siendo ese objeto, no cabe deducir de ella consecuencias diferentes, menos aún para pretender, por “analogía” o de manera implícita, obtener beneficios fiscales no establecidos expresamente por la ley. No puede desconocerse la regla general que enseña que quien invoca en su favor un tratamiento impositivo preferencial, que debe tener consagración legal expresa, está obligado a probar los fundamentos de derecho que inequívocamente lo establezcan, así como la condiciones probatorios específicas que lo acrediten. Cabe aclarar que de conformidad con el artículo 33, Parágrafo 3º de la Ley 14 de 1983, no es propiamente la actividad de prestación de servicios públicos domiciliarios la que goza de base gravable especial para efectos de la liquidación del gravamen de industria y comercio, puesto que lo otorgado es el derecho a que la base gravable, que se deba tener en cuenta para la determinación, es el margen bruto fijado por el Gobierno para la comercialización de combustibles derivados del petróleo, vale decir, circunscrita a estos productos, por lo que no resulta jurídico pretender obtener beneficios por comercialización de productos distintos a lo expresamente indicados en la ley, que a pesar de que puedan tener

relación con los primeros, no constituyen en sí mismos los objetos de beneficio. Se observa, que si bien la Administración municipal aceptó los valores declarados por la actora como margen bruto respecto de las ventas del gas propano y gas natural, por lo que en esencia no se discute la sujeción pasiva de la actora al impuesto, ni el derecho que podría tener a la base gravable especial prevista en el Parágrafo 3º del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, que según se precisó se encuentra contraída exclusivamente a la Comercialización de Combustibles, reiterada en el Estatuto Municipal de Valledupar, a la Sala no le cabe duda de que dicho “margen de comercialización de combustibles” sólo puede ser determinado en forma concreta e inequívoca, a partir de la decisión expresa emanada del Gobierno, a través del órgano competente para el efecto. De esta forma se observa, que el contribuyente debe ceñirse en forma estricta a los términos del ordenamiento, para lo cual debe demostrar, mediante copia auténtica del acto administrativo respectivo, generalmente emanado del Ministerio de Minas y Energía, cuál fue el margen de comercialización fijado por el gobierno para los combustibles, objeto de base gravable especial, así como el monto de los ingresos de cada uno de los productos, debidamente respaldado en la contabilidad. Sobre el particular, advierte la Sala que brilla por su ausencia en el juicio, la prueba a cargo de quien pretende acogerse a dicha base gravable especial, particularmente respecto de los ingresos que ella considera accesorios a la actividad principal, que demuestre “el margen bruto de comercialización Fijado por

el Gobierno”, aspecto que no es un simple formalismo sino un requisito sine qua non para gozar del beneficio, pues es una condición de fondo para materializar el derecho pretendido, él no puede acreditarse de manera implícita o por simples apreciaciones. Observa la Sección, que la actora estableció su margen de comercialización, por la diferencia entre el costo de los productos vendidos y el precio de venta, así: DenominaciónValor de VentaValor de CompraMargen Bruto o Ingreso Bruto

1. Gas propano25.892.194 19.714.727 6.177.467

Gas natural 18.199.580 14.581.728 3.617.852 Instalaciones de gasoducto domiciliario127.768.019104.665.77123.102.248 Venta de servicios10.738.842 5.854.712 4.884.130 Venta de mercancías22.169.823 0 22.169.823 Rendimientos financieros18.279.953 0 18.279.953 Aprovechamientos 2.070.985 0 2.070.985

TOTALES $225.119.396 $144.816.938 $80.302.458

Procedimiento de que a juicio de la Sala, si bien arroja como resultado la utilidad en la venta, no es el indicado, pues la ley no autoriza la deducción de costos, por lo que también resulta errónea la apreciación del Tribunal de que “para hacer las instalaciones se hicieron gastos que deben deducirse para obtener la base definitiva”, dado que ésta no es la base claramente señalada en la ley, pues se insiste, es el “margen bruto señalado por el gobierno para la

comercialización de los combustibles”, y no son conceptos o equivalentes, en la forma como lo precisó la Sala en providencia del treinta (30) de agosto de mil novecientos noventa y uno (1991), reiterada en el fallo del tres (3) de junio de mil novecientos noventa y cuatro (1994), actor Compañía Bogotana de Gas S.A., expediente No. 5397. Por lo precedente, la Sala no encuentra ilegalidad en el proceder administrativo, por lo que previa revocatoria del fallo apelado, procederá a negar las pretensiones de la demanda. Adicionalmente, observa el Consejo, que el Tribunal no dio aplicación completa al artículo 170 del C.C.A. pues en lugar de reemplazar los actos administrativos que él mismo anuló, lo que hizo fue ordenar a una administración, que además es diferente a la demandada, a “la de Impuestos Nacionales”, que nada tenía que ver en el juicio, en el lugar de la Municipal de Valledupar, que practicara una nueva liquidación según parámetros expuestos en el fallo. Decisión criticable, por cuanto mediaba la pretensión expresa en la demanda en el sentido de que se confirma la liquidación privada, o se practicara una nueva en su reemplazo. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVOCASE el fallo apelado

2. NIEGANSE las pretensiones de la demanda Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de

origen y cúmplase. Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente; Germán Ayala Mantilla, Delio Gómez Leyva, Julio E. Correa Restrepo. Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.