CE-SEC4-EXP1996-N8017

ACTIVIDAD INDUSTRIAL - Base gravable / IMPUESTO DE INDUSTRA Y COMERCIO - Ventas en varios municipios, determinación del impuesto / PRODUCTOR EN INDUSTRIA Y COMERCIO - Pago del impuesto en sede fabril Si las dos hipótesis se dieran simultáneamente en un mismo municipio, esto es, explica la Corte, que el empresario actuará como industrial y comerciante, “responderá entonces en un caso como fabricante, habiendo de pagar el impuesto de industria y comercio únicamente en el municipio de la planta y como empresario industrial no puede ser gravado en municipio distinto; y en otro caso, como comerciante, tributará solamente al municipio en donde cumple la actividad de mercadeo y que puede ser el mismo de la sede fabril, u otro municipio, si en cada uno de estos entes territoriales o en alguno de ellos actúa como comerciante, y sin que en ningún caso se grave al empresario industrial más de una vez sobre la misma base gravable...”. Así las cosas, puesto que el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, es suficientemente claro en cuanto a que el impuesto de la actividad industrial debe satisfacerse en el municipio de la sede fabril o industrial, teniendo por base imponible el total del ingreso bruto generado por la comercialización de la producción.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: CONSUELO SARRIA OLCOS

Santafé de Bogotá, D.C., diciembre trece (13) de mil novecientos noventa y seis (1996).

Radicación número: 8017

Actor: SUCESORES DE JOSÉ JESÚS RESTREPO Y CÍA. S.A.

Demandado: UNIDAD DE RENTAS DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA MUNICIPAL DE MANIZALES Referencia: APELACIÓN DE LA SENTENCIA DE 8 DE JULIO DE 1996,

DESESTIMATORIA DE LAS SÚPLICAS DE LA DEMANDA, PROFERIDA POR

EL TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, EN EL CONTENCIOSO DE

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DE CARÁCTER FISCAL.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO Y AVISOS, PERIODO IMPOSITIVO

DE 1991. Decide la Sala el recurso de apelación que, por conducto de apoderado, interpone Sucesores de José Jesús Restrepo y Cía. S.A., la actora, contra la sentencia de primer grado, de 8 de julio de 1996, desestimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto de industria y comercio y avisos del período impositivo de 1991, promovido en relación las resoluciones No. 101 de 12 de agosto, No. 138 de 1º de septiembre de 1993 y No. 009 de 16 de septiembre de 1993, expedidas, las dos primeras, por la Unidad de Rentas de la Secretaría de Hacienda Municipal de Manizales, y la última, en apelación subsidiaria, por la Junta Municipal de la misma localidad. ANTECEDENTES La Unidad de Rentas, basada en acta de visita tributaria y requerimiento especial, adicionó ingresos del período, por $4.448.474.311, determinándose el

mayor valor del impuesto anual, en $2.913.208. La actuación se confirmó en la vía gubernativa, con el argumento de que la recurrente no estaba tributando en el municipio, “en lo que respecta a su actividad Industrial (...), independientemente de la actividad comercial que ella despliega en varios municipios del país, como lo manda el artículo 77 de la ley (49 de 1990) ”, y en consonancia con el fallo de exequibilidad de dicho artículo, de 17 de octubre de 1991, proferido en Sala Plena por la Corte Suprema de Justicia. O sea, que la actividad industrial se grava, en la sede fabril, para el caso, el municipio de Manizales, sobre el valor total de la producción, “lo que indica que (el industrial) no podrá descontar las ventas fuera del Municipio (...) (pues) está realizando una actividad como tal (como industrial), y por ella debe tributar totalmente y otra como comerciante, siendo el Municipio donde vende sus productos quien lo grave (sobre esta última...)”. LA DEMANDA Dice la accionante violados los artículos 311 y 338 de la Constitución; 195 del Decreto 1333 de 1986; y 77 de la Ley 49 de 1990. Explica, que el arbitrio de recursos para el desarrollo de los planes de cada municipio, debe operar con sujeción a la ley y a la Constitución y en el ámbito del respectivo territorio. La Administración Municipal, en el caso, pretende que la producción industrial, de la planta de Manizales (dice la demanda, que otras instalaciones fabriles se hallan en Bogotá y Medellín), se gravará sobre su comercialización, no obstante realizarse ésta en otros municipios del país, en los que la sociedad tiene

sus propias agencias o establecimientos de comercio (según la demanda, la comercialización, en las tres sedes fabriles, también se realiza “puerta a puerta”, sin establecimiento de comercio) para la actividad de mercadeo de los productos fabricados en Manizales, desconociéndose las previsiones del artículo 77 de la Ley 49 de 1990 y las precisiones, en el punto, de la sentencia de Sala Plena, de 17 de octubre de 1991, de la Corte Suprema de Justicia, particularmente, la relativa a que, “en ningún caso se grave al empresario o industrial, más de una vez sobre la misma base gravable...”. Resumiendo, la demandante afirma que en sus tres sedes o instalaciones industriales, declaró y pagó el impuesto como industrial y, en los demás municipios, como comerciante, siempre sobre el valor de las ventas realizadas en cada caso, mientras que la Administración Municipal, en la resolución liquidatoria, sumó, a los ingresos correspondientes a “ventas de productos de la sede industrial”, “ventas de otros productos” e “ingresos no operacionales”, los ingresos por la comercialización de productos en otros municipios (Armenia, Bucaramanga, Buga, Cali, Cúcuta, Florencia, Garzón, Girardot, Ibagué, Medellín, Neiva, Palmira, Pereira, Popayán, Bogotá y Villavicencio), cuyo importe acumulado, según la contabilidad y el certificado del revisor fiscal de la compañía fue de $7.191.464.106. Así que, del total de los ingresos gravables, según liquidación oficial ($9.921.580.215) se restan las ventas de otros municipios ($7.191.464.106),

obteniéndose la base gravable en Manizales ($2.730.116.109). Agrega la actora, haber registrado, en la declaración del ejercicio, ingresos totales por $4.080.765.706, de los que restó los “ingresos no operacionales”, por $1.666.283.780. LA SENTENCIA El Tribunal, al decidir desfavorablemente las pretensiones de la demanda, sostuvo, en lo fundamental, haber introducido el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, en relación con el artículo 196 del Decreto 1333 de 1986, “una innovación sustancial (...), porque determinó para el empresario que ejerce la actividad industrial, que la base gravable en su caso es (...) la venta del producto (manufacturado) por el propio industrial, como culminación del ciclo de producción, que no se confunde con otra actividad también gravada, como es la comercial, que comprende el expendio o distribución de bienes a través de una infraestructura diferente a la primera. Advierte, asimismo, como actividad declarada por la actora, en él ejerció, la industrial, en la “fabricación y venta de chocolate en pasta (y la) distribución (de) otros productos alimenticios”, y haberse registrado, en su totalidad, “ingresos gravables por $9.948.053.13, después de descuentos por “ingresos no operacionales” y “devoluciones”, determinándose oficialmente notorias diferencias en cuanto a la base imposible y el impuesto. Igualmente, haberse establecido por la Administración, en posteriores visitas, el importe final de “los ingresos gravables”, en $9.921.580.215, por concepto de “ventas actividad industrial” ($7.593.088.323) y “ventas actividad comercial”,

“devoluciones” y “exportaciones”, fijándose una diferencia en la base gravable, en relación con la liquidación privada, de $5.101.083.535, siendo mayor dicha diferencia en el ítem de los ingresos industriales. Añade el Tribunal, que siendo la finalidad de la fabricación de bienes, la de su enajenación, ésta podría realizarse, bien como “parte final del ciclo productivo, vendiendo directamente el producto en fábrica o en puntos de venta de fábrica y (...) a precios de fábrica (...), actividad típica de producción que sólo se grava como tal (...) (o bien) mediante la actividad de comercialización, para lo cual la sociedad, con miras a su expendio o distribución, crea toda (sic) un programa y una estructura separados de la actividad de producción, en la misma ciudad de la sede fabril o en otras, por medio de agencias, sucursales, establecimientos de comercio, etc. (...), al precio adecuado para el comercio en general, actividad típicamente comercial, que se grava como tal, máxime si en ella se venden además bienes no producidos por la misma empresa (...) ”, no configurándose, pues, en el caso, la doble tributación alegada, que sólo se daría, “cuando sobre un mismo hecho generador se imponen dos gravámenes. En el caso que nos ocupa, el hecho generador del gravamen no es el mismo: no es la actividad que se grava como industrial y otra es la que se grava como actividad comercial...”. Prosigue, que “si lo que se grava es la actividad y no a quien la ejerce, es posible que una misma persona ejecute todas esas actividades y que por cada una de ellas se liquide el tributo, sin que se configure el fenómeno jurídico de la

doble tributación...”. Y que habiéndose probado y no desvirtuado, en el proceso, la cuantía de los ingresos industriales y comerciales generados en Manizales, no procedía deducir la parte de la producción comercializada en otros municipios, además, por no estar acreditado el pago, en éstos, de los impuestos por la actividad productora. Sobre el particular, el a quo reproducen apartes de la sentencia de la Sala, de 24 de junio de 1994, dictada en el proceso No. 5474, con ponencia del señor Consejero Guillermo Chahín Lizcano, a propósito de la interpretación “del artículo 77 de la Ley 44 (sic) de 1990”. El fallo tiene salvedades de voto de los Magistrados, doctores Carlos Alberto Arango Mejía y Mario Gómez Idárraga, la primera, basada en la sentencia de la Sala, de 19 de noviembre de 1993, proferida con ponencia del señor Consejero Delio Gómez Leyva, según la cual, “el Municipio no puede cobrar el impuesto de industria y comercio sobre actividades que, si bien están gravadas con el tributo por la ley, se realizaron en otro municipio, es decir fuera de su jurisdicción...”. La segunda salvedad, remite a los motivos de la primera. EL RECURSO Disiente, la actora, de la decisión de primera instancia, en cuanto implica que el impuesto de industria y comercio se “tipifica como dos gravámenes separados”, cuando es sólo uno, prohijándose la doble tributación o cascadas tributaria para el industria que comercializa directamente su producción, no obstante lo expresado

en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, de 17 de octubre de 1991, invocada en la demanda. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandada sostiene que, desde la vigencia del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, esta Corporación se ha pronunciado, “sobre la legalidad y los alcances de dicha disposición, en casos particulares sometidos a su decisión y que resultan perfectamente aplicables al discutido en la presente ocasión”, especialmente en las sentencias de 24 de junio de 1994, expediente No. 5474, Consejero ponente Dr. Guillermo Chahín Lizcano, y 12 de mayo de 1995, expediente No. 5226, Consejero ponente Dr. Delio Gómez Leyva. Por lo demás, no estima acreditada, con prueba idónea, la obtención de ingresos en municipios distintos de Manizales, ni le concede eficacia a los “cuadros de distribución de ingresos” certificados por el revisor fiscal de la compañía, ni a las respectivas declaraciones tributarias. Por su parte, la demandante, se reafirma en los postulados esenciales de su demanda y recurso. Finalmente, el Ministerio Público, por intermedio de la señora Procuradora Octava Delegada en lo contencioso, se pronuncia por la confirmación de la sentencia apelada, por compartir planteamientos esenciales de la sentencia. CONSIDERACIONES DE LA SALA De los extremos a los que se contrae la litis, la Sala advierte, como principal, el que hace a los alcances del artículo 77 de la Ley 49 de 1990, frente a las

demás normas vigentes en materia del hecho generador y la base imponible del impuesto de que se trata y sobre el que en diversos fallos precedentes se abordó el tema. En efecto, la sentencia de 12 de mayo de 1995, proferida en el proceso No. 5226, con ponencia del señor Consejero Delio Gómez Leyva, que la parte demandada invoca, y que tuvo como cuestión por definir, la exequibilidad del numeral 2º el artículo 154 del decreto ejecutivo 1421 de 21 de julio de 1993, cuya conexión con el citado artículo 77 de la Ley 49 de 1990 estaba dada por la reproducción que, mutatis mutandi, hizo de este dicho numeral, observó que la similitud normativa advertida por la demandante, no implicaba extralimitación de la potestad impeditiva, ni la creación de un tratamiento preferencia para el municipio de la sede industrial, respecto del hecho generador que se configurara en municipios diferentes. Asimismo, la sentencia de 24 de junio de 1994, dictada en el proceso No. 5454, con ponencia del señor Consejero Guillermo Chahín Lizcano, también citada por la demandada e, igualmente, por el Tribunal en el presente asunto, avocó el tema en cuestión, expresando que, para el caso ahí ventilado, “conforme al artículo 77 de la Ley 49 de 1990, el impuesto de industria y comercio, por su actividad industrial (la de demandante), debe ser cancelado en esta ciudad (la de la sede fabril), teniendo como base los ingresos brutos de su comercialización...”. Otras sentencias consultadas en el tema, como la de 11 de agosto de 1995,

expediente No. 6062, Consejero ponente, Dr. Delio Gómez Leyva, que remite a la de 24 de febrero de 1994, expediente No. 4638, del mismo Consejero, se pronunciaron en el marco de situaciones análogas, con referencia expresa al comentado artículo 77 de la Ley 49 de 1990. Dichos fallos destacan el hecho de que el artículo en mención, “normativamente no estable lo mismo que la Ley 14 de 1983, pues como ya tuvo oportunidad de expresarlo la Sala en la sentencia que declaró la nulidad del artículo 20, parágrafo del Acuerdo 001 de 1984, del Concejo de Sibaté, es diferente la regulación que sobre la base gravable para la actividad industrial establece la nueva ley con respecto a lo que había previsto la Ley 14 de 1983 en forma general para todas las actividades ‘industrial, comercial y de servicios’ sometidas al impuesto de industria y comercio, ‘tan diferente, que obligó precisamente a expedir una nueva ley para cambiar o modificar un elemento de la obligación tributaria como lo es la base gravable en el impuesto de industria y comercio para el sector industrial’...”. Finalmente, la Corte Suprema de Justicia, en la interpretación que hace del cuestionado artículo 77 de la Ley 49 de 1990, al pronunciarse por su exequibilidad, plantea las hipótesis del productor que, dentro o fuera de la sede industrial, vende directamente sus productos al consumidor o a un distribuidor mayorista o minorista, “siempre que ello no constituya en sí mismo ejercicio de actividad comercial”; y del productor que, dentro o fuera de la sede industrial,

distribuye sus productos, a través de su propia infraestructura comercial, dotada de “puntos de fábrica, almacenes, locales (y) establecimientos de comercio...”. En la primera hipótesis, añade la Corte, el productor despliega, “una inequívoca actividad industrial”, cuyo objetivo es, “colocar su producción”, caso en el que si la venta se realiza tanto en el municipio de la sede industrial, como en uno diferente, tributa en el primero de éstos, sobre los ingresos brutos obtenidos en ambos, “siéndole vedado al segundo municipio (...), ejercer la potestad tributaria sobre la actividad industrial” (destacados fuera de texto). En la segunda, que, al decir de la Corte, “difiere substancialmente” de la primera, el tributo tendría que satisfacerse en los municipios en los que realice las ventas, sobre el promedio mensual de ingresos brutos determinado, conforme a los artículos 195 y 196 del Decreto 1333 de 1986. Si las dos hipótesis se dieran simultáneamente, en un mismo municipio, esto es, explica la Corte, que el empresario actuara como industrial y comerciante, “responderá en un caso como fabricante, habiendo de pagar el impuesto de industria y comercio únicamente en el municipio de la planta y como empresario industrial no puede ser gravado en municipio distinto; y en otro caso, como comerciante, tributará solamente al municipio en donde cumple la actividad de mercadeo, y que puede ser el mismo de la sede fabril, u otro municipio, si en cada uno de estos entes territoriales o en alguno de ellos actúa como comerciante, y sin que en ningún caso se grave al empresario industrial más de una vez sobre la

misma base gravable...”. Así las cosas, puesto el artículo 77 de la Ley 49 de 1990, es suficientemente claro en cuanto a que el impuesto de la actividad industrial debe satisfacerse en el municipio de la sede fabril o industrial, teniendo por base imponible el total del ingreso bruto generado por la comercialización de la producción, no cabe duda de que, en el caso, el municipio de Manizales obró con sujeción a la aludida norma al haber adicionado, a los ingresos declarados, la fracción de los ingresos obtenidos por la demandante en la comercialización de su producción en otros municipios, excluidos injustificadamente de la base gravable en la sede industrial. Es que la sustancial modificación introducida por el artículo 77 en cita, consistió, precisamente, en que, ante el municipio de la sede fabril, ya no es admisible la prueba de la comercialización de la producción en municipios diferentes, sino que es a éstos a los que se les debe probar que los bienes o productos vendidos en sus territorios, son fabricados o manufacturados por el vendedor y sobre los mismos se ha pagado el gravamen sobre la actividad industrial. Esto, obviamente con el propósito de que, como lo dice la Corte, no se liquide otro impuesto sobre la misma base gravable. Como consecuencia, independientemente de la eficacia intrínseca de la prueba documental y contable aducida por la accionante, resulta perfectamente claro que la misma era notoriamente inconducente para el caso. No está, pues, llamado a prosperar el recurso de que se conoce. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su

Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA: CONFIRMASE la sentencia apelada. Cópiese, publíquese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha. Consuelo Sarria Olcos, Presidente de la Sección; Germán Ayala Mantilla, Julio E. Correa Restrepo, Delio Gómez Leyva. Carlos Alberto Flórez Rojas, Secretario.