CE-SEC4-EXP1998-N0083

LIQUIDACION OFICIAL EN INDUSTRIA Y COMERCIO - Ineficacia / DERECHO DE DEFENSA - Violación / SANCION POR NO INSCRIPCION OPORTUNAImprocedencia / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Pereira La Sala encuentra que la actuación administrativa impugnada incurrió, en vicios o informalidades que le restan eficacia y validez y de suyo la hacen anulable por quebrantamiento del derecho de defensa y violación del debido proceso. En primer lugar, la liquidación oficial de impuestos, por los períodos febrero a junio de 1993 y julio de 1993 a junio de 1994, no es explícita ni especifica en cuanto a la pretendida aplicabilidad al caso del código 89.50 y la tarifa 5.0 por mil. Y cuando finalmente, con el oficio de respuesta de 14 de mayo de 1997, del jefe de la División de Impuestos de la Administración local, ya agotado obviamente el procedimiento gubernativo, se obtiene la "debida" explicación de dichos códigos y tarifa, resultan corresponder éstos a compañías de seguros y, en general, a instituciones financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria cuando se suponía perfectamente deslindado el debate por la circunstancia afirmada por la propia División citada, de que el actor era empresa industrial y comercial del Estado no sujeta a vigilancia de la referida entidad. Siendo pues, erróneos el código de la actividad supuestamente gravada y la tarifa correspondiente al mismo, necesariamente se quebrantan el debido proceso y se impide el ejercicio del derecho de defensa, con violación adicional de las normas reguladoras de

actividades y tarifas, principalmente las pertinentes del decreto municipal 258 de

1991. En lo que hace a la determinación de la base de cálculo de la sanción por la no inscripción oportuna es evidente que en el momento de la inscripción el actor, quien defendía su carácter de no contribuyente del impuesto, no tenía duda por el concepto en cuestión, de suerte que en estricto sentido no cabía aplicar al caso el artículo 75 del decreto municipal 258 de 1991 que ordena liquidar la multa "en el equivalente al cincuenta por ciento (50) del valor del impuesto que adeude por dicho negocio en el momento de la inscripción..".

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMÁN

Santa Fe de Bogotá, D. C., julio diez (10) de mil novecientos noventa y ocho (1998) Radicación número: 11001-03-27-000-1998-0083-01

Actor: INSTITUTO DE SEGUROS SOCIALES SECCIONAL DE RISARALDA Referencia: Apelación de la sentencia de 28 de noviembre de 1997 del Tribunal Administrativo de Risaralda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto de industria y comercio por los períodos impositivos de 1993 y 1994.

Error: Reference source not found F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto, mediante apoderado, por el

INSTITUTO DE SEGUROS SOCIALES SECCIONAL DE RISARALDA, el actor,

contra la sentencia de primera instancia de 28 de noviembre de 1997, desestimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Risaralda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto de industria y comercio por los períodos impositivos de 1993 y 1994, promovido en relación con las resoluciones #2681 y #2682 de 29 de noviembre de 1995 y #013 y #573 de 26 de enero y 18 de junio de 1996, expedidas por la División de Impuestos de la Secretaría de Hacienda del Municipio de Pereira y el Alcalde (e.) del mismo municipio, por las que se sancionó el registro extemporáneo, determinó el impuesto y resolvieron los recursos interpuestos. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ACUSADA Por la primera de las señaladas resoluciones, la División de Impuestos aplicó multa en suma de $127.847.005, por falta de matrícula o inscripción oportuna del establecimiento (v. fls. 135, c.p.). Por la segunda, liquidó el impuesto causado por los períodos febrero a junio de 1993 y julio de 1993 a junio de 1994, a razón de $8.362.002 mensuales (v. fls. 136 y 137, c.p.). Y por la tercera, decidió la reposición impetrada, denegándola. La última resolución se profirió por el Alcalde Municipal, en apelación subsidiaria, confirmándose íntegramente la actuación. Para imponer la multa y liquidar el impuesto, la División de impuestos invocó los

artículos 9 y 75 del 'Código de Rentas' (Decreto municipal 258 de 1991, fls. 15 a 115, c.p.), que disponen, en su orden, el registro del establecimiento dentro de los 45 días siguientes a la iniciación de actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio; y la aplicación de una sanción igual al 50% del impuesto debido. Las resoluciones que desataron los recursos en la vía gubernativa, desestimaron el argumento de que el actor no fuera sujeto pasivo del impuesto por limitarse a la prestación de un servicio público, considerándose, al contrario, que por decreto 2148 de 1992 se le restableció en su operatividad como empresa industrial y comercial del Estado del orden nacional, con personería jurídica, autonomía administrativa y capital independiente y sujeto al derecho privado, conforme al artículo 6 del decreto 1050 de 1968. Y que si bien el artículo 76 de la ley 49 de 1990 dispuso no gravar con el impuesto de industria y comercio y predial, entre otros entes, a las empresas industriales y comerciales del Estado, al ser declarado inexequible dicho artículo por sentencia de 12 de septiembre de 1991, de la Corte Suprema de Justicia, recobraba el ISS su carácter de sujeto pasivo del impuesto. Y que no obstante tratarse de la prestación de un servicio público obligatorio, esto no variaba la naturaleza de la entidad, pues, de conformidad con el artículo 48 de la Constitución, concordante con el artículo 336 ib. sobre antimonopolismo, en materia de seguridad social el servicio en cuestión puede ser prestado por entes públicos o privados.

Tampoco el artículo 275 de la ley 100 de 1993, aducido por el recurrente, le conferiría a éste el carácter de establecimiento público, dada la autonomía local garantizada por los artículos 287, 313-4 y 362 de la Constitución. Por lo demás, según lo anotó el Alcalde en la providencia resolutoria de la apelación, los montos de liquidación privada determinados por el ISS, concordarían con los establecidos por el acta de inspección. LA DEMANDA Se Indican transgredidos por la actuación administrativa impugnada, los arts. 275 de la ley 100 de 1993, consonante con el num. 7° del art. 150 de la Constitución; 43 del decreto 3130 de 1968, en conexión con el art. 5 del decreto 1050 de 1968; 1, 4, 9, 18, 20, 39, 62 y 75 del decreto 258 de 1991 del Alcalde de Pereira, concordante el 39 con el acuerdo 37 de 1993; y 35 del Código Contencioso Administrativo. La presunta infracción normativa, se estructura en cargos referentes a la naturaleza jurídica del ISS, los sujetos pasivos del impuesto, la base imponible, la deficiente motivación, la clasificación de la actividad y la improcedencia de la sanción. Se explica, en desarrollo de los cargos y respecto de la naturaleza jurídica del ISS, que éste no varió su índole, pese al carácter de empresa industrial y comercial del Estado que le dio el decreto 2148 de 1992 y la declaración de inexequibilidad de que fue objeto el artículo 76 de la ley 49 de 1990, sobre exención del impuesto a

dichas empresas, pues el sentido de su transformación fue exclusivamente la mejora de sus servicios, sin cambiar funciones, objetivos o recursos, ni su actividad fundamental, que es desde su creación, la prestación de servicios de asistencia social en el campo de la salud, los riesgos profesionales y las pensiones de los trabajadores, como entidad sin ánimo de lucro, limitándose a al administración de los aportes parafiscales que son la fuente principal de sus ingresos y recursos. Según los artículos 47 y 48 de la Constitución, los aportes serían de origen legal y obligatorio y harían parte de los recursos estatales, al punto de que los representantes legales de las empresas que los administren, de acuerdo con el artículo 179-3 ib., se inhabilitarían para ser congresistas dentro de los seis meses anteriores a la elección, por tratarse de recursos públicos, que sería la razón de la inhabilidad, sin atender a la naturaleza jurídica del ente administrador. Otros preceptos que se ocupan de las contribuciones 'fiscales' y 'parafiscales', son los artículos 150-12 y 338 ib. Adicionalmente, las sentencias C-255 y C-577 de 1995, habrían reconocido que los aportes de seguridad social son parafiscales. Al decir del actor, "si de la naturaleza de los recursos surge que quien los administra cumple una función administrativa, otro tanto sucede cuando se considera la clase de servicios que desarrolla, sin que de los Decretos 1050 y 3130 de 1968 pueda concluirse que escapan al ámbito de lo que constituye la administración pública por el solo hecho de prestarlos una Empresa Industrial y Comercial del Estado..."

Así lo habría entendido el Consejo de Estado, cuando retuvo el conocimiento de una demanda contra el ISS de 3 de enero de 1993, ya vigente el decreto 2148 de 1992, por fallas en la prestación del servicio de salud. El juzgamiento de actos de las empresas industriales y comerciales del Estado relativas a sus actividades industriales y comerciales, incumbiría por lo general a la jurisdicción ordinaria, mientras que a la jurisdicción contenciosa corresponderían los actos realizados por las mismas en cumplimiento de funciones administrativas, conforme a lo preceptuado por el artículo 31 del decreto 3130 de 1968. Se interpretaría esta norma conforme a la nueva concepción de la función administrativa, que se desarrolla según los principios del artículo 209 de la Constitución, los cuales se deducen a su vez de los objetivos del cumplimiento de los fines del Estado del artículo 2 ib. y de que la salud es uno de los fines que debe cumplirse a términos del artículo 49 ib. Sobre el particular, se reproducen apartes del auto de 20 de febrero de 1996 de la Sección Tercera de esta Corporación, expediente #11312, Consejero Ponente, Dr. Daniel Suárez Hernández. El ISS, pues, según el parágrafo 2°. del artículo 275 de la ley 100 de 1993, se regiría para efectos tributarios por lo previsto para los establecimientos públicos, esto es, que se excluiría del discutido impuesto municipal, como lo está la Nación, según se deduciría del artículo 43 del decreto 3130 de 1968, que dice que los establecimientos públicos como organismos administrativos gozan de los mismos

privilegios de la Nación. En relación con los sujetos pasivos, el actor dice que la ley 14 de 1983 es marco de las regulaciones impositivas de los concejos y autoridades municipales en sus respectivas localidades. Y que por esto, para lo que atañe al caso, mal podía haberse fundado el Alcalde en dicha ley, cuando por entonces ésta había sido sustituida por el decreto 1333 de 1986, y se habían expedido el decreto municipal 258 de 1991 del propio Alcalde de Pereira y los acuerdos que modificaron el mismo, por lo que el señalamiento de los sujetos pasivos tendría que establecerse, no solo por su naturaleza jurídica sino por consulta de las normas locales. Observa así, que el artículo 1 del citado decreto 258 de 1991 introdujo el concepto de 'utilización de la infraestructura municipal' (vías de comunicación, energía eléctrica, agua potable, servicios de comunicaciones, etc.) como elemento justificativo del impuesto. Pero que como el ISS retribuye en mayor grado a la comunidad con la prestación de sus servicios, puede decirse que en lugar de utilizar el mismo la infraestructura local, coadyuva al equipamiento de ésta y la pone en ventaja sobre localidades vecinas. Igualmente, que las actividades desarrolladas por el ISS no tienen parangón con las que el artículo 4 del decreto en mención describe como sujetas al gravamen, ni implican la 'explotación económica' de que habla la norma, según se desprendería del decreto constitucional 2148 de 1992, que no solamente no contempla la posibilidad de superávit o ganancia, sino que en sus artículos 32 y 35 autoriza al

Gobierno Nacional para hacer los traslados presupuestales necesarios para la ejecución del mismo decreto y las transferencias a que hubiere lugar en el caso de autorizarse operaciones subsidiadas. En otras palabras, el ISS no habría quedado organizado como verdadera empresa industrial y comercial del Estado, con el sentido de explotación económica. Por lo que respecta a la base gravable, de la cual trata el artículo 18 del invocado decreto municipal 258 de 1991, advierte que la misma está integrada por ingresos brutos que se suponen gravables, caracteres que no reúnen los aportes que de acuerdo con la ley recauda el ISS, ni los mismos acusan el ingrediente de la explotación económica, ni tienen los elementos del 'precio' por venta de servicios. Acerca de la naturaleza jurídica de los aportes en cuestión, el actor transcribe apartes de la sentencia C-577 de 1995 de la Corte Constitucional, según la cual dichos aportes no se fijan "como una prestación equivalente al servicio que se presta", de donde, los ingresos del ISS no podrían denominarse 'brutos' por no provenir de actividad comercial ni industrial, ni constituir remuneración alguna. Con referencia a la deficiente motivación, que resultaría violatoria del artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, afirma el actor dada ésta en varios aspectos de las liquidaciones 2681 y 2682 impugnadas, pero especialmente en la determinación de las bases gravables, pues el acta de visita en que se basó la Administración relacionó ingresos brutos calificados como gravables, provenientes de actividades industriales, comerciales y de servicios, limitándose a recoger los discriminados bajo las siglas "Egm", "Ivm", "Atep" y "Varios", ya explicados, que no

‘despertaron ninguna curiosidad’ a los funcionarios en su significado y que representaban el destino de los aportes recaudados, no como ingresos propios del ISS, sino como 'recursos públicos en administración', pues no correspondían a ninguna actividad de servicio con criterio económico. Los visitadores se habrían abstenido, incluso, de verificar el ítem "Varios", conforme al artículo 25 del decreto 258 de 1991, que hubiera podido contener ingresos con diversa tarifa, demostrándose con los propios documentos oficiales, que la actuación administrativa fue de tan extrema pobreza, "que no entró a analizar nada de lo que le puso de presente el ISS y que calificó arbitrariamente, sin razonamiento alguno de las cifras escuetas que muestran los registros contables como ingresos gravables sin ninguna explicación y como puede verse, también sin fundamento porque resultó sometiendo a gravamen municipal nada menos que ingresos del Tesoro Nacional de orden público como son los aportes parafiscales..." Sobre la clasificación de la actividad, dice haberse hecho ésta en el código '8950' con tarifa del 5, pero sin que los mismos figuren en la clasificación y tarifas del artículo 39 del decreto 258 de 1991, ni en el acuerdo 37 de 1993 que modificó algunos aspectos de éste, o acuerdos posteriores, faltándose como en el caso anterior, al requisito de la debida motivación. Por lo demás, las actividades del ISS no se relacionarían en ninguna de las listas de servicios del artículo 199 del decreto 1333 de 1986, ni de los artículos 4 y 39 del decreto municipal 258 de 1991, como

tampoco dentro de las actividades análogas. Hasta la fecha de la demanda, tampoco la Administración habría dado explicación alguna sobre los indicados código y tarifa, por lo que se pide decretar como prueba el suministro de dicha explicación. Finalmente, en cuanto al cargo por improcedencia de la sanción, afirma el demandante que no habiéndose ejercido actividades sujetas al impuesto, o análogas, o con criterio económico, no se configuran los presupuestos del artículo 75 del decreto municipal 258 de 1991, para sentirse llamado a la inscripción o registro, ni para ser sancionado, fuera de que para cuando se presentó la solicitud de censo, el 11 de julio de 1995, el ISS no podía estar debiendo valor alguno por concepto de impuesto, ya que las liquidaciones se practicaron sólo en noviembre del mismo año y, por ende, no había base para cuantificar tal impuesto. LA SENTENCIA APELADA El a quo basa su pronunciamiento desestimatorio de las pretensiones de la acción, en primer término, en que el ISS es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, argumentando, como en los actos censurados, que el decreto 2148 de 1992 reestructuró el ente como empresa industrial y comercial del Estado y que el artículo 76 de la ley 49 de 1990, que exoneró del impuesto, entre otras entidades, a dichas empresas industriales y comerciales, fue declarado inexequible por sentencia de 12 de septiembre de 1991, de la Corte Suprema de Justicia, de suerte que por el solo hecho de ser empresa industrial y comercial del Estado, independientemente de la actividad adelantada, pues la norma no hizo distingos, el

ISS era sujeto pasivo del impuesto. Habría que tener en cuenta, además, que el parágrafo 2° del artículo 275 de la ley 100 de 1993, atribuye al Consejo Directivo del Instituto la fijación de las tarifas aplicables a la venta de servicios, de donde se inferiría que el ISS sí presta servicios sujetos a gravamen, en razón de que cobra éstos como entidad prestadora de salud. Advierte, en segundo lugar, que el artículo 5 del decreto 258 de 1991 no sólo no prevé la actividad del ISS como exenta, sino que el parágrafo 1° de dicho artículo 5, dice que cuando las entidades señaladas por el numeral 4° de éste, es decir, las dedicadas a satisfacer necesidades de la comunidad, realicen actividades industriales y comerciales, son sujetos del impuesto. Y que dado que el ISS explota económicamente su actividad de servicio, se halla sujeto al gravamen. En tercer lugar, observa que en lo tocante a la cuantía de los impuestos y la sanción, nada dijo la demanda. Pero que dado que se indicaron como violadas normas del Código de Rentas Municipales atañederas al tema, debe tomarse en consideración que el acuerdo 37 de 11 de junio de 1992 por el que se modificó el artículo 1° de dicho Código, estableció en su artículo 9° la obligación de registro de las personas con actividades gravadas. Y que el artículo 75 del decreto 258 de 1991, precisó la forma de fijar la multa por la omisión del registro. En cuarto lugar, sobre la aducida deficiente motivación, sostiene que "al no haberse

precisado qué clase de actividades estarían gravadas, sino que se precisó a qué entes se les aplicaría el impuesto, y haberse demostrado que el ISS vende servicios de salud y, por tanto, genera ingresos brutos y propios, es persona jurídica obligada a declarar por ser empresa industrial y comercial del Estado y así disponerlo la ley. Lo dicho indica que la resolución 013 que resolvió la reposición sí fue motivada..." Finalmente, por lo que hace a la excepción de inconstitucionalidad que se dijo propuesta por la parte demandada en su alegato de conclusión, contra el parágrafo 2° del artículo 275 de la ley 100 de 1993, sostiene que "por sustracción de materia y por la no prosperidad del petitum demandatorio, no hay lugar a hacer manifestación alguna..." EL RECURSO CONTRA LA SENTENCIA La sustentación de la apelación del actor, está constituida fundamentalmente por la ratificación de temas esenciales de la demanda y la refutación o cuestionamiento de los planteamientos del Tribunal, principalmente en lo referente a la naturaleza jurídica de ISS y de sus actividades, las bases gravables, la clasificación de actividades, la deficiente motivación y la improcedencia de la sanción. Sobre lo primero, la naturaleza jurídica del ISS y de sus actividades, resalta que la definición de 'actividades de servicio' no puede quedarse en el encabezado el artículo 36 de la ley 14 de 1983, de que lo son 'las destinadas a satisfacer necesidades de la comunidad', pues en tal caso todo el Estado sería sujeto del impuesto de industria y comercio, sino que tal definición debe estar vinculada a la especie de las actividades relacionadas por la misma norma, que no es taxativa. Al

respecto, remite al invocado auto de 20 de febrero de 1996, de la Sección Tercera de esta Corporación, del que fuera ponente el magistrado Dr. Daniel Suárez Hernández, según el cual, desde su creación por la ley 90 de 1946, el ISS ha tenido por objeto la prestación del servicio público de seguridad social, ejerciéndose su actividad como función administrativa. Otros planteamientos dicen relación con la definición de establecimiento público que da al ISS la ley 100 de 1993 y los efectos jurídicos de ello. Respecto de la determinación de las bases gravables, insiste el actor en la inobservancia, por la Administración, del estatuto regulador en la materia, es decir, el decreto municipal 258 de 1991, destacándose la improcedente aplicación a las actividades del ISS del criterio de la 'explotación económica', sólo por haberse reorganizado como empresa industrial y comercial del Estado, planteamientos que no se habrían estudiado suficientemente ni por la Administración ni por el Tribunal. En cuanto a la clasificación de actividades, dice que tampoco el Tribunal hizo referencia específica al tema limitándose a considerar como del mismo origen la totalidad de los ingresos por la prestación de servicios de salud. Y que obtenida de la Administración local, finalmente, según oficio de respuesta de 17 de mayo de 1977 del jefe de la División de Impuestos, la explicación sobre base gravable y tarifa de las actividades comprendidas en el 'Código 89.50', bajo el cual se practicaron las liquidaciones impugnadas, resultó corresponder éste a la "identificación de algunos establecimientos financieros, entre ellos las compañías de seguros generales...", que según la pertinente norma del decreto municipal 258 de

1991 (el artículo 23), norma que la citada División no identificó ni transcribió íntegramente manteniendo el propósito deliberado de ocultar parte de la situación, se aplica a entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria. Se habría clasificado así al ISS como ‘compañía de seguros generales’ sujeta a control y vigilancia de la indicada Superintendencia, protuberante error que se desvirtuaría por la sola lectura de los primeros artículos del decreto 2148 de 1992, reorgánico del ISS. Aparte de esto el tratamiento del ISS como compañía aseguradora, no sería coherente con las disposiciones específicas de los artículos 42 de la ley 14 de 1983 y 207 del decreto 1333 de 1986, según los cuales, el impuesto de industria y comercio, en el caso de las compañías de seguros generales, entre otras, se causa sobre "los ingresos operacionales anuales representados en el monto de las primas retenidas", mientras que al ISS se le gravó la totalidad del ingreso. Otro tanto ocurriría con la tarifa, que en lo esencial, según la repuesta del jefe de la División de Impuestos, sería la aplicable a entidades financieras. Del mismo modo, la afirmación del jefe de la División de Impuestos en el oficio de marras, de que la identificación del código de la actividad no incidía en el valor del impuesto fijado, pues "lo que determina el impuesto a cargo es la tarifa aplicada", sería falsa, toda vez sería contraria al artículo 23 del decreto municipal 258 de 1991, que dispone liquidar el impuesto por la "tarifa respectiva, de acuerdo a las

clasificaciones establecidas en los artículos 37, 38 y 39..." En lo referente a la deficiente motivación, el apelante enfatiza en la ambigüedad de la clasificación de la actividad y de la determinación de la base imponible y la tarifa. Sobre la sanción, manifiesta ratificarse en los planteamientos de la demanda. Añade que, por lo demás, de acuerdo con el inc. 2° del artículo 76 del decreto municipal 258 de 1991, constituyen causal de exoneración de la multa, "las diferencias de criterio entre la División de Impuestos y los contribuyentes". ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Concurren únicamente el actor y el Ministerio Público, éste por conducto de la Procuraduría Octava Delegada en lo contencioso. El primero, expresa en síntesis su reafirmación en los planteamientos y postulados de la demanda y el recurso. El segundo, que se pronuncia por la confirmación de la sentencia apelada, sostiene, en resumen, que los cargos referentes a la deficiente motivación, la defectuosa determinación de la base gravable y tarifa y la improcedencia de la sanción, no pueden ser materia de pronunciamiento jurisdiccional por no haberse ventilado en la vía gubernativa. En cuanto a que el ISS no sea sujeto pasivo del impuesto en discusión, dice que el decreto municipal 258 de 1991 invocado por el actor, es aplicable sólo en la medida en que sus disposiciones no resulten contrarias a la ley 14 de 1983 y el decreto 1333 de 1986. Y que como el artículo 32 de dicha ley hace recaer el gravamen

sobre toda clase de actividades industriales, comerciales y de servicio, y estas ultimas son definidas por los artículos 36 ib. y 199 del decreto 1333 de 1986 como las destinadas a satisfacer necesidades de la comunidad, mediante la realización de una o varias de las actividades 'análogas' que la misma norma señala, no cabría la afirmación de que el ISS no fuera sujeto pasivo del impuesto, siendo, además, empresa industrial y comercial del Estado, por virtud de la regulación del decreto 2148 de 1992, no exenta del impuesto de industria y comercio. Estima, por otra parte, que las disposiciones citadas, contrario a lo que supone el demandante, no se basan en el criterio del 'lucro' o de la 'explotación económica' al determinar las actividades gravadas, ni prevén que sólo las actividades que utilicen la infraestructura municipal estén sujetas al gravamen. CONSIDERACIONES DE LA SALA La controversia, en el presente proceso, se suscitó por dos aspectos principalmente, el de fondo esencialmente referido a la naturaleza jurídica del Instituto de Seguros Sociales y de sus actividades de servicio, y el meramente procedimental relativo a las irregularidades que el actor adujo en materia de motivación, determinación de base imponible y tasa y cuantificación de la multa. Para empezar, la Sala no comparte las razones del Ministerio Público para abstenerse de un pronunciamiento de mérito sobre las cuestiones de sólo procedimiento, por la aducida falta de su alegación en la vía gubernativa. Se tiene establecido, en efecto, que si bien en la demanda no son susceptibles de alegación pretensiones o hechos 'nuevos', si lo son las tesis o 'mejores argumentos'

referentes a dichas pretensiones o hechos. Y, por otro aspecto, que el agotamiento de la vía gubernativa, como presupuesto procesal de la demanda previsto por el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo, se satisface con la presentación en forma de los recursos existentes (cf. entre otras sentencias de la Sala, agosto 9 de 1995, expediente #7038, Consejero Ponente Dr. Delio Gómez Leyva; mayo 17 de 1996, expediente #7593, Consejera Ponente Dra. Consuelo Sarria Olcos y abril 4 de 1997, expediente #8194, Consejero Ponente Dr. Julio E. Correa Restrepo). Como la pretensión fundamental del recurrente en la vía gubernativa, fue la de obtener la nulidad de los actos censurados por su alegada condición de no ser sujeto pasivo del impuesto, en razón de su propia naturaleza jurídica y de la especie de los ingresos que percibía y administraba, pretensión que obviamente implicaba radicales modificaciones de la base imponible, la tarifa y el impuesto resulta claro que si la misma pretensión de nulidad por los motivos así expresados y con las implicaciones dichas se sustenta en otros motivos, éstos deben entenderse simplemente como los 'mejores argumentos' a que se ha hecho alusión. Por otro aspecto, también se tiene dicho que identificada una pretensión de nulidad por infracciones al procedimiento específico, debe resolverse ésta con prioridad, pues la nulidad que se declare comprende la actuación posterior al motivo que la produce y que resulte afectada por éste, al punto de que si se encuentra probada

dicha violación, el juez se releva de los pronunciamientos atinentes a asuntos no procesales por sustracción de materia jurídica (cf. sentencias de la Sala de septiembre 19 de 1997, expediente #8464, y abril 24 de 1998, expediente #8771). Ahora bien, la Sala encuentra que la actuación administrativa impugnada incurrió, como lo sostiene la parte demandante, en vicios o informalidades que le restan eficacia y validez y de suyo la hacen anulable, por quebrantamiento del derecho de defensa y violación al debido proceso. En efecto, en primer lugar, la liquidación oficial de los impuestos, por los períodos febrero a junio de 1993 y julio de 1993 a junio de 1994, no es explícita ni específica en cuanto a la pretendida aplicabilidad al caso del código 89.50 y la tarifa 5.0 por mil (v. fls. 136 y 137, c.p.). Y cuando finalmente, con el oficio de respuesta de 14 de mayo de 1997, del jefe de la División de Impuestos de la Administración local (cf. fls. 3, c.a. #4), ya agotado obviamente el procedimiento gubernativo, se obtiene la 'debida' explicación de dichos código y tarifa, resultan corresponder éstos a compañías de seguros y, en general, a instituciones financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, cuando se suponía perfectamente deslindado el debate por la circunstancia afirmada por la propia División citada, de que el actor era empresa industrial y comercial del Estado no sujeta a vigilancia de la referida entidad. Siendo, pues, erróneos el código de la actividad supuestamente gravada y la tarifa

correspondiente al mismo, necesariamente se quebrantan el debido proceso y se impide el ejercicio del derecho de defensa, con violación adicional de las normas reguladoras de actividades y tarifas, principalmente las pertinentes del decreto municipal 258 de 1991 invocadas en la demanda. En segundo lugar, en lo que hace a la determinación de la base de cálcu