CE-SEC4-EXP1998-N8534

AÑO BASE PARA SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDAD / SANCION

POR LIBROS DE CONTABILIDAD - Determinación / SANCION POR NO LLEVAR LOS LIBROS ADECUADAMENTE La Corporación en relación a la interpretación del artículo 655 ha sentado el siguiente criterio jurisprudencial: "..la sanción por libros de contabilidad equivalente el medio por ciento del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos del año anterior al de su imposición, se refiere al año anterior al investigado objeto de imposición de la sanción, en todos los casos en que la infracción coincida con el supuesto del literal e) del artículo 654, como en el caso que aquí se estudia, en el cual se echaron de menos las facturas que soportaran la cuenta de ventas del contribuyente, durante el período gravable de 1989. ..Para ese caso, y todos los similares, fundamentados en contravenciones contables que no permiten, por esa vía, determinar las bases de tributación, tales como ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios, referidos a un período dado, los parámetros para la aplicación de la sanción y no el año calendario anterior al de la resolución sancionatoria, pues éste no guarda ninguna relación con la conducta sancionable. Por el contrario, si se tratara de falta absoluta de contabilidad porque el contribuyente no lleva libros de contabilidad estando obligado a llevarlos, o cualquiera de las conductas que se constatan en un momento dado sin referencia a un solo período gravable, lo lógico es entender, y así lo considera la Sala, que los datos de cuantificación sean los del año calendario anterior al de

su imposición mediante acto administrativo. Esta interpretación imposibilita la proyección de la sanción a hechos futuros respecto del momento en que ocurren las conductas reprochables. ARGUMENTO NUEVO / PUNTO NUEVO / VIA GUBERNATIVA - Agotamiento Reiteradamente la Corporación se ha pronunciado en el sentido de indicar la posibilidad de aducir ante lo Contencioso Administrativo argumentos no invocados en la vía gubernativa, al respecto ha dicho: "Acoge la Sala lo dicho por el señor Agente del Ministerio Público al referirse a la doctrina de esta Corporación contenida en la sentencia del 18 de marzo de 1976, ya revisada varias veces por esta misma Corporación. Los hechos que se presentan en la vía gubernativa imponen el marco de la demanda en términos generales; no se aceptan nuevos hechos pero se permite si que el actor traiga mejores argumentos jurídicos; a) una exigencia tan formalista como la que exige el Tribunal no la establece la ley y el intérprete en la aplicación de la norma no puede ir más allá de la ley; b) a ello cabe añadir los argumentos de equidad traídos a colación por el señor Fiscal; c) finalmente no ha dicho la Corporación que no se puedan presentar mejores argumentos en el debate jurisdiccional. Lo que ha rechazado el Consejo es la presentación de hechos nuevos no manifestados en el debate en la vía gubernativa. Una cosa son los hechos, otra cosa los argumentos de derecho". En el caso de autos, se trata precisamente de esa circunstancia, pues si bien se invoca en la demanda un argumento nuevo relativo a la errónea liquidación de la sanción impuesta, está en todo caso,

fundamentado en los mismos hechos que sirvieron de base a la discusión administrativa.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GÉRMAN AYALA MANTILLA

Santafé de Bogotá D. C., veinte de marzo de mil novecientos noventa y ocho Radicación número: 8534

Actor: MANUEL PIEDRAHITA S.A. antes MANUEL PIEDRAHITA Y CIA. LTDA.

Demandado: DIAN Referencia: Apelación sentencia de 8 de mayo de 1997. Proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia Conoce la Sala del recurso de apelación incoado por el apoderado de la NaciónDirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, contra la sentencia del 8 de mayo de 1997, estimatoria de las súplicas de la demanda.

ANTECEDENTES En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter tributario, la sociedad MANUEL PIEDRAHITA S.A. (antes MANUEL PIDRAHITA Y CIA. LTDA.), por conducto de apoderado, instauró demanda contra la Nación (DIAN) - solicitando la nulidad de la operación administrativa compuesta por: a.- La Resolución No. 10.831 de diciembre 20 de 1993, proferida por la División de Liquidación. b.- La Resolución No. 338 de noviembre 30 de 1994, originaria de la División Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, mediante las cuales le fijaban la suma de $17.639.890 como sanción por

irregularidades en su contabilidad, en el ejercicio fiscal de 1991. DEMANDA Se solicitó en la demanda que, como consecuencia de la declaratoria de nulidad, se disponga que el demandante no está obligado a pagar suma alguna por el concepto de la sanción a que antes se hizo referencia, y a manera de restablecimiento del derecho se declare que la sociedad queda eximida legalmente del pago de la sanción por libros de contabilidad por el año gravable de 1991. Expuso como razones de hecho y de derecho de la misma que: En su declaración por el año gravable de 1991 determinó saldo a favor por $25.236.000; el 4 de mayo de 1992 su representante legal solicitó la devolución de dicho saldo; mediante auto 128, de junio 5 de 1992, el Administrador dispuso suspender por 90 días el término para decidir y ordenó remitir el expediente a la División de Fiscalización; mediante auto Nº 11, de junio 9 de 1992, la División de Grandes Contribuyentes ordenó practicarle inspección tributaria; el proceso de requerimientos, respuestas a los mismos y emplazamiento para corregir termina con la notificación del requerimiento especial Nº UAE 2-060.012, de octubre 16 de 1992; el 15 de abril de 1993 la División de Liquidación efectuó y notificó ampliación al requerimiento especial Nº 44. Mediante resolución 10831, de diciembre 20 de 1993, la División de Liquidación le impuso sanción por libros de contabilidad en cuantía de $17.639.890, contra la cual el representante legal interpuso recurso de reconsideración despachado en forma adversa por Resolución 338, de noviembre

30 de 1994, de la División Jurídica. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN: El actor mencionó como vulneradas las siguientes disposiciones: Los artículos 338 de la Constitución Nacional; 638, 654 y 655 del Decreto 624 de 1989 y 19 y 20 del Decreto 1798 de 1990. En relación expresa el concepto de la violación. FALLO DEL A-QUO El Tribunal Administrativo de Antioquia accede a las súplicas de la demanda por las siguientes consideraciones: Se refiere en primer lugar a la excepción de inepta demanda, propuesta por la demandada, argumentando que planteó en la demanda hechos nuevos no planteados en sede administrativa; consideró que de acuerdo con la jurisprudencia de la Corporación no prospera por cuanto el agotamiento de la vía gubernativa se refiere es a la interposición formal de los recursos y no al contenido de los mismos. En cuanto al asunto de fondo, acerca de la sanción por libros de contabilidad, observó el A-quo que la Administración calculó en forma errónea dicha sanción puesto que tuvo en cuenta los ingresos correspondientes, del año gravable de 1991 o al de 1992, cuando la jurisprudencia al analizar las normas del Estatuto Tributario que regulan la sanción, ha sostenido que la base para el calculo de la sanción por libros debe referirse al período anterior al gravable respecto del cual se establecieron las irregularidades, pues es este el período de su imposición. APELACION La apoderada judicial de la Nación - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - de Medellín, instauró recurso de apelación contra el fallo recurrido, y solicitó se

revoque por las siguientes razones: Insistió en la procedencia de la excepción de inepta demanda por cuanto la contribuyente varió los argumentos fundamentales planteados en la vía gubernativa. “Ya en la vía Jurisprudencial arrima un hecho nuevo cual es el de argumentar que la sanción se impuso sobre una base equivocada, asunto que se convierte en hecho nuevo por no haberse planteado así en la vía gubernativa. Pensamos con todo respeto, que el agotamiento de la vía gubernativa no puede convertirse en una simple formalidad que se cumple con la sola interposición material del recurso sin que lo planteado tenga trascendencia.” (folio 134) ALEGATOS DE CONCLUSION La actora no descorrió el traslado para alegar de conclusión.

DEMANDADA: Reitera sus argumentos en relación de la excepción propuesta en la contestación de la demanda y en la interposición del recurso de apelación.

Además manifestó que de no prosperar la excepción propuesta solicita “se pronuncie de fondo en el sentido de que las actuaciones administrativas se ajustaron a derecho y confirme que el actor no pudo desvirtuar las irregularidades constatadas por la Administración. LA SOCIEDAD MANUEL PIEDRAHITA S.A. declaró y contabilizó pasivos inexistentes por un valor de $1.193.014.532 y su contabilidad no reflejaba la realidad económica y financiera, no era confiable, útil, comprensible, integra, razonable y verificable (art. 1º Decreto 2160/86), y en consecuencia era acreedora a la sanción por contabilidad.” (folio 147)

CONCEPTO DEL MINISTERIO PUBLICO

La Procuraduría Séptima al rendir su concepto estimó que la providencia del Tribunal se debe confirmar, puesto que la demandante, al argumentar ante la jurisdicción la errada liquidación de la sanción, constituye no un hecho nuevo sino un argumento nuevo por cuanto siempre cuestionó la imposición de la sanción. Además que, “es independiente el hecho de que lo alegado en principio corresponda a un aspecto de fondo a lo expuesto con posterioridad a uno de forma, pues tal disposición no es relevante siempre y cuando se mantenga el marco de alegación en ambas sedes, aún con argumentos nuevos como en el presente caso”. (Folio 144) CONSIDERACIONES Se discute en esta instancia la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales se le impuso a la demandante sanción por libros de contabilidad por el período gravable de 1991. 1º.- Excepción de Inepta demanda. Propuso la demandada esta excepción por falta de agotamiento de la vía gubernativa manifestando que el demandante expuso en la jurisdicción contenciosa la nulidad de los actos administrativos por errónea liquidación de la sanción por libros de contabilidad que le fué impuesta, argumento no manifestado anteriormente, y por el cual no se agotó la vía gubernativa ya que la Administración no se pudo pronunciar sobre él. Reiteradamente la Corporación se ha pronunciado en el sentido de indicar la posibilidad de aducir ante lo Contencioso Administrativo argumentos no invocados en la vía gubernativa; al respecto ha dicho: "Acoge la Sala lo dicho por el señor Agente del Ministerio Público al referirse a la doctrina de esta Corporación contenida en la sentencia

del 18 de marzo de 1976, ya revisada varias veces por esta misma Corporación. Los hechos que se presentan en la vía gubernativa imponen el marco de la demanda en términos generales; no se aceptan nuevos hechos pero se permite si que el actor traiga mejores argumentos jurídicos; a) una exigencia tan formalista como la que exige el Tribunal no la establece la ley y el intérprete en la aplicación de la norma no puede ir más allá de la ley; b) a ello cabe añadir los argumentos de equidad traídos a colación por el señor Fiscal; c) finalmente no ha dicho la Corporación que no se puedan presentar mejores argumentos en el debate jurisdiccional. Lo que ha rechazado el Consejo es la presentación de hechos nuevos no manifestados en el debate en al vía gubernativa. Una cosa son los hechos, otra cosa los argumentos de derecho."1 En el caso de autos, se trata precisamente de esa circunstancia, pues si bien se invoca en la demanda un argumento nuevo relativo a la errónea liquidación de la sanción impuesta, está en todo caso, fundamentado en los mismos hechos que sirvieron de base a la discusión administrativa: - La inspección tributaria, practicada a la sociedad en la cual la Administración ? 1 .- CONSEJO DE ESTADO, Sección Cuarta, Sentencia del 20 de junio de 1986, Magistrado Ponente Dr. Enrique Low Murtra. Anales del Consejo de Estado Tomo CXXIII Segunda Parte, 1991. Pág. 895-896. determinó que no se llevan los soportes externos de contabilidad en debida forma.

• La imposición de una sanción equivalente a la suma de $17.639.890 por la conducta antes descrita.

Además, la pretensión es la misma: La nulidad de la Resolución No.10831 de diciembre 20 de 1993 y de la Resolución 0338 de noviembre 30 de 1994, mediante las cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín - le impuso al contribuyente la sanción por los libros de contabilidad por el año gravable de 1991 equivalente a la suma de $17.639.890.. Por las anteriores razones, la Sala comparte la decisión del Tribunal a-quo, y procede, en consecuencia, a decidir de fondo el asunto de la errónea liquidación. II.- LIQUIDACION DE LA SANCIÓN POR LIBROS DE CONTABILIDAD. Afirma la demandante que la demandada vulneró, mediante los actos administrativos demandados, los artículos 655 del Estatuto Tributario y el artículo 338 de la Constitución Política, al tomar como base para la liquidación de la sanción los ingresos correspondientes al periodo gravable de 1992. Cuando la norma del Estatuto Tributario establece: ARTÍCULO 655: Sanción por irregularidades en la contabilidad. Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, la sanción por libros de contabilidad será del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre le patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición, sin exceder de

veinte millones de pesos ($20.000.000). (valor año base 1987). Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará un término de un (1) mes para responder.

Parágrafo: No se podrá imponer más de una sanción pecuniaria por los libros de contabilidad en un mismo año calendario, ni más de una sanción respecto de un mismo año gravable.(Subraya la Sala) La Corporación en relación a la interpretación del artículo 655 ha sentado el siguiente criterio jurisprudencial: Se plantea, pues, una divergencia en la interpretación del texto del artículo 655 del Estatuto Tributario, en torno a las bases de liquidación de la sanción: mientras para el Tribunal y la actora debe tenerse en cuenta el patrimonio líquido y los ingresos del año gravable anterior al que fue objeto de liquidación e imposición de la sanción, para la Administración, apelante en esta instancia, la base de cuantificación de la sanción es el período fiscal anterior al año calendario en el cual se profiera el acto administrativo que impone la sanción. Para este caso, los primeros sostienen como parámetros aplicables los datos del período gravable 1988, anterior al que fue objeto de investigación, 1989, al par que los segundos invocan los datos de 1990, año fiscal anterior al del acto administrativo sancionatorio.

Para la Sala la recta interpretación del artículo 655, que regula la sanción por irregularidades en la contabilidad, está en estrecha consonancia con la clase de infracción de que se trate. Las conductas sancionadas por el artículo 654 del mismo

Estatuto pueden consistir en hechos irregulares no relacionados directamente con el período gravable, o, en hechos vinculados con los períodos de liquidación de los impuestos porque se trata de las pruebas contables de los elementos configuradores de la base gravable de un tributo . En la primera hipótesis, de independencia temporal de la liquidación de impuestos, podemos encontrar los siguientes literales del art. 654: a) no llevar libros de contabilidad estando obligado a llevarlos; b) no tenerlos registrados estando obligado a ello; c) no exhibirlos cuando las autoridades lo exigieren; y f) mostrar un atraso en los libros de más de cuatro meses. Por el contrario, en la segunda, el literal e) regula una infracción típicamente relacionada con las bases de liquidación de los impuestos. Si el defecto de la contabilidad es de tal naturaleza que no permite determinar los factores necesarios para establecer las bases de los impuestos o retenciones, esta conducta estará referida al período gravable que es objeto de investigación tributaria; o período de declaración, para aquellos impuestos instantáneos que deben agruparse para efectos del cumplimiento de las obligaciones formales y de pago. En la infracción relativa a llevar doble contabilidad establecida en el literal d) del mismo artículo, deberá analizarse, según cada caso concreto, si la infracción es simple por estar referida a una fecha o ejercicio contable, cuando la conducta reprochable se ejecute en un tiempo determinado que coincida con el período objeto de investigación, o, a si la infracción es continuada por abarcar varios períodos. De consiguiente, la sanción por libros de contabilidad equivalente al medio por ciento del mayor valor entre el

patrimonio líquido y los ingresos del año anterior al de su imposición, se refiere al año anterior al investigado objeto de imposición de la sanción, en todos los casos en que la infracción coincida con el supuesto del literal e) del art. 654, como en el caso que aquí se estudia, en el cual se echaron de menos las facturas que soportaran la cuenta de ventas del contribuyente, durante el período gravable de 1989. Para otros años no se le imputa a la Sociedad COMERCIAL SANTANDER RANGEL LTDA. la misma conducta, y antes por el contrario, obra en el expediente dictamen pericial que da cuenta de la regularidad de la contabilidad. Para ese caso, y todos los similares, fundamentados en contravenciones contables que no permiten, por esa vía, determinar las bases de tributación, tales como ingresos, costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios, referidos a un período dado, los parámetros para la aplicación de la sanción son los del año gravable anterior al que fue objeto de investigación e imposición de la sanción y no el año calendario anterior al de la resolución sancionatoria, pues éste no guarda ninguna relación con la conducta sancionable. Por el contrario, si se tratara de falta absoluta de contabilidad, porque el contribuyente no lleva libros de contabilidad estando obligado a llevarlos, o cualquiera de las conductas que se constatan en un momento dado sin referencia a un solo período gravable, lo lógico es entender, y así lo considera la Sala, que los datos de cuantificación sean los del año calendario anterior al de su imposición mediante acto

administrativo. Esta interpretación imposibilita la proyección de la sanción a hechos futuros respecto del momento en que ocurren las conductas reprochables. Por tanto, con este entendimiento se comprende cabalmente que el parágrafo del mismo artículo 655 haga distinción al permitir una sola sanción por año calendario y una sola sanción por período gravable, según si se trata de infracciones que no se refieren a un período gravable o si están relacionadas con él.2 2 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Consejero Ponente: Dr. Delio Gómez Leyva, Sentencia del 21 de febrero de 1997, Actor: Comercial Santander Rangel Ltda. Observa la Sala, que la Administración, en la Resolución 10831 del 20 de diciembre de 1993, para liquidar la sanción por libros de contabilidad, por el año gravable de 1991, tuvo en cuenta los ingresos netos registrados en la declaración de renta del período gravable de 1992 correspondientes a $3.527.978.000, y determinó como sanción la suma de $17.839.690. (05% de $3.527.978.000). (folio 32). Que la Resolución 0338 de noviembre 30 de 1994 mediante la cual se decide el recurso de reconsideración confirmó dicha suma. En conclusión, está demostrado en el expediente que la Administración liquidó la sanción por libros de contabilidad por el año gravable de 1991, teniendo en cuenta, en este caso los ingresos del año gravable 1992, cuando de acuerdo con las normas y la jurisprudencia transcritas, se debía liquidar sobre la base de los ingresos del año gravable inmediatamente anterior al de la imposición, es decir,

sobre los ingresos del año gravable de 1990. Observa la Sala, que en este caso, la sanción tiene relación con el período investigado (año gravable de 1991). En consecuencia le asiste razón a la demandante, en cuanto afirma que los actos Administrativos vulneraron el artículo 655 del Estatuto Tributario, por lo cual se confirmará la providencia apelada, sin que tenga prosperidad el recurso interpuesto. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : 1°.- CONFÍRMASE la sentencia apelada. 2°.- RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Ana María Pérez Olmos de acuerdo con poder visible a folio 149 del expediente. Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. GERMÁN AYALA MANTILLA JULIO CORREA RESTREPO Presidente de la Sección

DANIEL MANRIQUE GUZMAN DELIO GÓMEZ LEYVA

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario