CE-SEC4-EXP1998-N8595

ENTIDAD DEL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Requisitos / FUNDACION SIN ANIMO DE LUCRO / CORPORACION SIN ANIMO DE LUCRO

/ ASOCIACION SIN ANIMO DE LUCRO / ACTIVIDADES DEL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Objeto / REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL El artículo 19 del E.T. en el literal l) contiene los requisitos generales que deben cumplir algunos de los contribuyentes sometidos al régimen tributario especial así: 1. debe tratarse de entidades cuya naturaleza jurídica corresponda a una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro. 2. No deben hallarse expresamente exceptuados del impuesto sobre la renta por el artículo 23 del Estatuto Tributario. 3. El objeto social principal que da derecho al tratamiento preferencial debe estar dirigido, así como los recursos, al desarrollo de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social. 4. Que sea de interés general. El tratamiento especial diseñado por el legislador para las entidades sin ánimo de lucro clasificados en el régimen tributario especial, implica entre otras prerrogativas que el beneficio neto o excedente obtenido se grave con el impuesto sobre la renta a la tarifa única del 20.

ACTIVIDADES DEL REGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL - Requisitos /

ACTIVIDAD DE INTERES GENERAL / ACTIVIDAD DE ACCESO A LA COMUNIDAD - Improcedencia / POTESTAD REGLAMENTARIA - Exceso Mientras para la ley es suficiente para pertenecer al régimen tributario especial, que las asociaciones, fundaciones, corporaciones sin ánimo de lucro tengan

como objeto social y destinen sus recursos al ejercicio de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental sean de interés general, para el reglamento es necesario que adicionalmente a las mismas "tenga acceso la comunidad". Conceptual y legalmente, las nociones de "interés general" y "acceso a la comunidad", son distintas, al punto tal que el propio reglamento, en el parágrafo 2º del artículo 1º determina que "son de interés general o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el mejoramiento social" y entiende que "a las mismas tiene acceso la comunidad cuando benefician a todo el conglomerado social". A juicio de la Sala la violación que se acusa es flagrante, puesto que se insiste, mientras que la norma reglamentaria exige que el objeto social y actividades que permiten someterse al régimen tributario especial sea de ·interés general" y "a ellas tenga acceso la comunidad", la norma superior, sólo tiene como presupuesto legal el "interés general", con lo cual es evidente que el reglamento introdujo exigencias adicionales y restrictivas no consagradas en la disposición legal, esto es, lo adiciona, con evidente extralimitación en el ejercicio de la facultad reglamentaria.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DR. JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santafé de Bogotá, D.C., abril tres (3) de mil novecientos noventa y ocho (1998) Radicación número: 8595 (ACUMULADO)

Actor: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA y JUAN PABLO GODOY

FAJARDO

Demandado: GOBIERNO NACIONAL Referencia: NULIDAD PARCIAL ARTICULO 1º D.R. 124 / 97 GOBIERNO NACIONAL - F A L L OSe deciden en esta oportunidad las acciones públicas de nulidad instauradas, mediante escritos separados, por los ciudadanos JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA y JUAN PABLO GODOY FAJARDO, quienes en su propio nombre, solicitan de la jurisdicción la declaratoria de nulidad de la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad”, contenida en el literal a) del artículo 1º del Decreto Reglamentario N° 124 del 20 de enero de l997, expedido por el Gobierno Nacional, “por el cual se reglamenta el régimen tributario especial contenido en el

Estatuto Tributario”. El texto del acto acusado es el siguiente: “Entidades con Régimen Tributario Especial. Son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con Régimen Tributario Especial las siguientes Entidades: a) Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnología, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad….” (subraya la Sala). DEMANDAS A juicio del ciudadano JUAN RAFAEL BRAVO, el aparte acusado, infringe el

ordinal 11 del artículo 189 de la Constitución Política y el inciso 1º del ordinal 1º del artículo 19 del Estatuto Tributario en síntesis por las siguientes razones: Conforme a la ley para que una entidad pueda ser calificada como perteneciente al “régimen Tributario especial”, es necesario que cumpla los siguientes requisitos: que su naturaleza jurídica corresponda a una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro; que no esté expresamente exceptuada del impuesto sobre la renta conforme al artículo 23 del Estatuto Tributario; el objeto principal de la entidad debe ser el desarrollo de “actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental o programas de desarrollo social” y que sea de interés general. Precisa que a los anteriores requisitos legales, la disposición agregó el de que a las actividades mencionadas “tenga acceso la comunidad”, con lo cual restringió el alcance de la norma legal reglamentada, al pretender eliminar la posibilidad de que puedan ser calificadas como contribuyentes del régimen tributario especial entidades que reúnen las demás exigencias, mas no la relacionada con el acceso a la comunidad. Califica de difícil entendimiento el concepto de “acceso a la comunidad” a las actividades de que se trata, pues si se tiene en cuenta la definición de que de la expresión trae el parágrafo 2º del artículo 1º del mismo Decreto, conforme al cual el mencionado requisito se cumple cuando se beneficia “todo el conglomerado social”; aspecto sobre el cual relieva que difícilmente existe entidad sin ánimo de lucro que esté en capacidad de beneficiar a todo el conglomerado social , pues

cualquier entidad tiene límites físicos, operativos y financieros que le impiden atender a la totalidad de la comunidad. Agrega, que precisamente en los antecedentes de la Ley 223 de 1995, fue suprimida del proyecto presentado por el Gobierno, concretamente en la ponencia para primer debate, la mencionada exigencia de “acceso a la comunidad”, pues resultaba de muy difícil cumplimiento en la práctica, conforme a transcripción que efectúa. De otra parte, expone que si bien es cierto el artículo 359 del E.T. incluye el requisito del “acceso a la comunidad”, tal exigencia es para tener derecho a la deducción por erogaciones que no están relacionadas con los ingresos sino con el objeto social y para la exención del impuesto sobre el beneficio neto o excedente de que tratan los artículos 357 y 358 del E.T., no para recibir la calificación de contribuyente del régimen especial . Al respecto destaca las siguientes categorías de contribuyentes: a) Las personas jurídicas del régimen común, cuya tarifa del impuesto es del 35% (art. 240 del E.T.), b) Las entidades del régimen tributario especial, tarifa del impuesto 20% ( art. 356 ) y c) Los contribuyentes que pueden estar exentos del impuesto sobre el beneficio neto o excedente y tener derecho a la deducción por erogaciones que no están relacionadas con los ingresos sino con el objeto social. Concluye, que el acceso a la comunidad se requiere legalmente para estar en la categoría c), mas no para pertenecer al régimen tributario especial, ésto es, a la categoría b). Entiende que los requisitos relacionados con el “interés general” y el “acceso de

la comunidad” tienen un contenido conceptual diferente, criterio que apoya en jurisprudencia de esta Corporación que transcribe; en la eliminación de la exigencia del acceso a la comunidad en los antecedentes de la Ley 223 de l995; en la sentencia C - 692 de 1996 de la Corte Constitucional, que cita; así como en el propio Decreto Reglamentario 124 de 1997 en el cual se distingue el significado de las dos expresiones al decir en el parágrafo 2º del artículo 1º, que las actividades “son de interés general o los programas son de desarrollo social cuando afecta a la colectividad al propender por el mejoramiento social” y a que los mismos tiene acceso la comunidad cuando “benefician a todo el conglomerado social”. Por lo que no se puede sostener que el concepto de “interés general” contiene el de “acceso a la comunidad”. Concluye entonces, que la norma acusada excedió la potestad reglamentaria al incluir entre los requisitos para ser calificado como contribuyente del régimen especial del concepto relativo al “acceso a la comunidad”, cuando el mismo no está en la norma legal reglamentada. A juicio del actor no es posible traer al derecho positivo por la vía de un decreto reglamentario aquéllo que el legislador excluyó deliberadamente de la ley. Por su parte, el ciudadano JUAN PABLO GODOY, estima que los apartes de la disposición acusada “desconocen o dejan de aplicar, interpretan erróneamente o aplican indebidamente y por ende, violan la norma superior contenida en el artículo 19 del E.T.”, tal y como fue modificado por el artículo 63 de la Ley 223 de

l995. Al efecto y con base en los antecedentes de la ley sostiene que fue intención inequívoca del Congreso que el presupuesto de acceso a la comunidad no fuera requerido para pertenecer al régimen especial del impuesto sobre la renta. Expone que dicho requisito está incorporado en el artículo 359 del E.T., únicamente para la procedencia de la deducción y exención de que trata el régimen especial. Igualmente considera que el Ejecutivo aplicó incorrectamente la potestad reglamentaria y rebasó la facultad otorgada por la Constitución. Apoya su criterio en jurisprudencia de esta Corporación que transcribe. SUSPENSION PROVISIONAL En el proceso instaurado por el ciudadano BRAVO ARTEAGA, mediante auto del 12 de septiembre de l997, fue decretada la suspensión provisional de los efectos del aparte acusado, la medida fue confirmada por providencia del 24 de septiembre de 1997, al no aceptar la Sala la oposición del señor apoderado de la Nación. CONTESTACION DE LA DEMANDA Concurre al juicio el apoderado de la Nación a efecto de defender la legalidad de la disposición acusada, para lo cual expone el mismo apoderado en escritos separados la siguiente argumentación única. Luego de referirse a la función social que cumple la propiedad y a las obligaciones que conlleva, precisa en referencia al alcance del concepto de “acceso a la comunidad”, que éste implica que las entidades creen los mecanismos para que cualquier persona, independientemente de su raza, sexo, religión, ideología o estrato social, pueda beneficiarse de dichas actividades en concordancia con el principio de la solidaridad social y en cumplimiento del objeto para el cual fueron creadas.

De manera que el señalado requisito debe ser entendido como una potencialidad, la posibilidad de que cualquier persona perteneciente al conglomerado social, pueda acudir a estas entidades y recibir la ayuda que necesite por el solo hecho de pertenecer a ese conglomerado, pues de otra forma, el interés general predicado se quedaría en letra muerta. De otra parte, aduce que el artículo 19 del E.T. tiene un mero carácter enunciativo de las entidades que tienen régimen tributario especial, pero claramente establece que deben someterse a las reglas contempladas en el Título VI del Libro Primer del Estatuto Tributario (artículos 356 al 364), en especial cuando las condiciona a que tengan un determinado objeto social, que se halla consignado en el artículo 359, el que debe tenerse en cuenta en el análisis de la norma acusada y la ley reglamentada, pues ampara el aparte acusado. Con base en el análisis que efectúa del artículo 359, concluye que el derecho a gozar de la tarifa especial del 20% o la del 0% depende del manejo que se le dé al beneficio neto o excedente, mientras que el acceso al sistema especial de depuración de la renta depende del objeto social que desarrolle la entidad y por ésto los requisitos del interés general y el acceso de la comunidad hacen parte de la esencia del régimen y si no se cumplen deben ser tratados como contribuyentes sujetos al régimen general. ALEGATOS DE CONCLUSION Presentaron escrito de conclusión, el actor JUAN RAFAEL BRAVO y el representante de la parte demandada, a efecto de insistir en sus respectivas posiciones.

ACUMULACION

En atención a la solicitud formal por el apoderado de la Nación, mediante auto del 6 de marzo de 1998, se dispuso la acumulación del expediente N° 8602 al N° 8595, a fin de ser decididos a través de fallo único. MINISTERIO PUBLICO La Procuradora Octava ante la Jurisdicción, conceptúa en forma adversa a las pretensiones de la demanda, toda vez que la norma acusada no solamente reglamenta el artículo 19 del Estatuto Tributario, sino también el Título VI del Libro I, artículos 356 a 364 del Estatuto, normas que por mandato del artículo 19 regulan la situación tributaria de las entidades a que se refiere la norma, y que uno de estos preceptos, artículo 359, expresa que el objeto social que hace procedente la deducción y exención a que tienen derecho los contribuyentes deberá corresponder a actividades de salud, educación, etc., “siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad”. De manera que el requisito adicional que establece la norma acusada para las entidades que pretendan la aplicación del tratamiento tributario especial está previsto por un precepto superior y por lo tanto, no se configura ningún exceso en el ejercicio de la potestad reglamentaria. CONSIDERACIONES DE LA SALA Debe establecer la Sala la legalidad de la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad”, acusada en el presente juicio, por cuanto consideran los actores que en su expedición el Ejecutivo excedió la potestad reglamentaria, al incluir entre los requisitos para pertenecer al régimen tributario especial el concepto relativo al “acceso a la comunidad”, no obstante que la ley limitó la exigencia a

que las actividades que menciona “sean de interés general”. Por su parte, el defensor de la disposición alega que el artículo 359 del E.T. constituye el soporte legal del acto acusado. El artículo 19 del E.T., en la forma como fue modificado por el artículo 63 de la Ley 223 de 1995 dispuso: "Contribuyentes del Régimen Tributario Especial. Las entidades que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro. 1) Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este Estatuto, cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general. (Subraya la Sala). Se entiende que las demás actividades que realice la entidad son las actividades comerciales necesarias para el cumplimiento del objeto social principal, para lo cual se utilizarán los recursos correspondientes. El Gobierno reglamentará la materia”. Por su parte, el precepto acusado, contenido en el Decreto Reglamentario 124 de l997, artículo 1º prevé: “Entidades con Régimen Tributario Especial. Son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con Régimen Tributario Especial las siguientes Entidades: a) Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a

actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnología, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad….” (subraya la Sala). Observa la Sección que el artículo 19 del E.T. en el literal 1) contiene los requisitos generales que deben cumplir algunos de los contribuyentes sometidos al régimen tributario especial así:

1. Debe tratarse de entidades cuya naturaleza jurídica corresponda a una corporación, fundación o asociación sin ánimo de lucro.

2. No deben hallarse expresamente exceptuadas del impuesto sobre la renta por el artículo 23 del Estatuto Tributario.

3. El objeto social principal que da derecho al tratamiento preferencial debe estar dirigido, así como los recursos, al desarrollo de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social.

4. Que sea de interés general.

El tratamiento especial diseñado por el legislador para las entidades sin ánimo de lucro clasificadas en el régimen tributario especial, implica entre otras prerrogativas que el beneficio neto o excedente obtenido se grave con el impuesto sobre la renta a la tarifa única del 20%. Igualmente, que el mencionado beneficio puede estar exento del impuesto sobre la renta si se destina en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas de desarrollo del objeto social en la forma prevista por el artículo 359 del E.T., que dispone: “Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a

actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad”. Para la Sala es evidente que la ley señaló de manera clara y precisa en el artículo 19 del E.T., la forma en que puede accederse al régimen tributario especial, mediante el cumplimiento de los requisitos atrás mencionados, entre ellos, que el objeto social y las actividades sean de “interés general”. No obstante, la disposición reglamentaria en la expresión acusada, se aparta del marco de sujeción normativa establecido por el legislador y crea una exigencia adicional para que una entidad sea calificada como contribuyente del impuesto sobre la renta con régimen tributario especial, consistente en que a las actividades que allí se mencionan tenga acceso la comunidad. De manera que mientras para la ley es suficiente para pertenecer al régimen tributario especial, que las asociaciones, fundaciones, corporaciones sin ánimo de lucro tengan como objeto social y destinen sus recursos al ejercicio de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social y que las actividades sean de interés general, para el reglamento es necesario que adicionalmente a las mismas “tenga acceso la comunidad”. Conceptual y legalmente, las nociones de “interés general” y “acceso a la comunidad”, son distintas, al punto tal que el propio reglamento, en el parágrafo 2º del artículo 1º determina que “son de interés general, o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el

mejoramiento social” y entiende que “a las mismas tiene acceso la comunidad, cuando benefician a todo el conglomerado social”. A juicio de la Sala la violación que se acusa es flagrante, puesto que, se insiste, mientras que la norma reglamentaria exige que el objeto social y actividades que permiten someterse al régimen tributario especial sea de “interés general” y “a ellas tenga acceso la comunidad”, la norma superior, sólo tiene como presupuesto legal el “interés general”, con lo cual es evidente que el reglamento introdujo exigencias adicionales y restrictivas no consagradas en la disposición legal, ésto es, la adiciona, con evidente extralimitación en el ejercicio de la facultad reglamentaria. Afianza la anterior concepción el hecho aducido por los actores, de que en el proyecto de ley N° 026 de 1995 - Cámara presentado por el Gobierno en el artículo 77, que posteriormente se convirtió en el artículo 63 la Ley 223 de 1995, fue incluida la exigencia para pertenecer al régimen tributario especial, así: “De acuerdo con el artículo propuesto por el Gobierno, para que las personas jurídicas sin ánimo de lucro sean consideradas como contribuyentes del régimen especial, se exige que el objeto social y los recursos estén dedicados en forma exclusiva a las actividades allí señaladas y que a ellas tenga acceso la comunidad”. Requisito que no fue acogido por el legislador, como se evidencia de la modificación introducida en la Ponencia para Primer debate en la que se expresó: “Igualmente, la exigencia de que a la actividad desarrollada por la persona jurídica sin ánimo de lucro tenga acceso la comunidad, puede ser interpretada también restrictivamente puesto que en el caso de las

clínicas, los colegios privados, fundaciones que tienen fines específicos, etc., no se puede afirmar en un sentido amplio a que a las mismas tenga acceso la comunidad”. De donde se colige, que expresamente el requisito del acceso a la comunidad a las actividades de que se trata fue excluido como presupuesto para pertenecer al citado régimen, por lo que carece de sustento fáctico y jurídico el proceder del Ejecutivo que al no haber logrado el respaldo del legislador a la intención gubernamental plasmada en el proyecto presentado, resolvió incluirlo en el reglamento, en un claro exceso en el ejercicio de su facultad reglamentaria, que deja también sin piso la pretensión de la demandada, en el sentido de que la norma acusada se encuentra amparada por el artículo 359 del E.T. Al respecto cabe precisar, que si bien es cierto el citado artículo, cuyo origen es el artículo 1º, inciso 3º de la Ley 84 de 1988, contiene la condición legal de acceso a la comunidad, no lo es menos, que su consagración no apunta al acceso al régimen especial; sino que la exigencia está vinculada es a las ventajas tributarias que otorga el régimen especial, en la forma como lo determina el mismo encabezado del artículo 359: “El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores…”. De manera que aún cuando la materia de que trata el capítulo se refiere al régimen tributario especial, no por ello pueden confundirse dos regulaciones totalmente distintas, la una, los presupuestos de la sujeción pasiva en el régimen tributario especial, ésto es la naturaleza jurídica, objeto social y condiciones

generales que deben reunir los sujetos pasivos para pertenecer al régimen tributario especial y el otro, el referente a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de las entidades sometidas al citado régimen. Por lo precedente, la Sala declarará la nulidad del aparte acusado, contenido en el literal a) del artículo 1º del Decreto 124 de 1997. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : 1º. DECLARASE la nulidad de la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad” contenida en el literal a) del artículo 1º del Decreto 124 de 1997. 2º. RECONOCESE PERSONERIA a la Dra. MYRIAM ELIANA MARTINEZ PINEDA para representar a la Nación.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y ARCHIVESE.

CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

GERMAN AYALA MANTILLA JULIO E. CORREA RESTREPO - PresidenteDELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN - ausenteRAUL GIRALDO LONDOÑO

- SecretarioACTOR: JUAN RAFAEL BRAVO ARTEAGA y

JUAN PABLO GODOY FAJARDO