CE-SEC4-EXP1998-N8604

LEY PROCESAL EN EL TIEMPO / NORMA SANCIONATORIA PREEXISTENTE

- Aplicación / TRANSITO LEGISLATIVO / INFRACCION CONTINUADAInexistencia / ESTATUTO PROCEDIMENTAL TRIBUTARIO EN EL D.C. /

SANCION POR NO DECLARAR / IMPUESTO DISTRITAL DE INDUSTRIA Y COMERCIO En materia sancionatoria, la Sala mantiene el criterio de la aplicabilidad de la norma preexistente o vigente a tiempo de la infracción, o sea, de la realización de los supuestos de hecho de ésta, y no de cuando se constató, probó o multó la misma, según pretensiones de la parte demandada. Y dado que dichos presupuestos fácticos, tuvieron ocurrencia antes de la puesta en vigor de las normas jurídicas del cuestionado Decreto 807 de 1993, resulta claro que no cabía la aplicación de las mismas al caso en examen. Tampoco se considera que los presupuestos en cuestión enmarcaran en la hipótesis de la "infracción continuada" a menos que se tuviera por lapso de "continuidad" el respectivo período impositivo, toda vez que, como también lo observa la parte demandante, la sanción o multa se causa por una vez y con respecto a un año gravable, transcurrido el cual, se pasa a un nuevo período y al examen de hechos distintos, completamente independientes del anterior, que pueden dar motivo a otra sanción, así sea de la misma especie y cuantía, pero nunca "continuada" respecto de ejercicios fiscales subsiguientes. Como no es acertada la suposición de que, por ser de procedimiento las normas del aludido decreto 807 de 1993,

debieron tener aplicación "inmediata", primero, porque ya se dijo que la sanción no se causa en el momento de la constatación de la infracción, o de su prueba o sanción, sino cuando ésta se realice materialmente; y segundo, porque la propia regla invocada por el apoderado de la apelante, la del artículo 40 de la Ley 153 de 1887, prevé una clarísima excepción a la regla general del efecto de la ley en el tiempo, a saber, la referida a "los términos que hubieren empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación".

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: MARIELA VEGA DE HERRERA

Santa Fe de Bogotá, D. C. enero treinta (30) de mil novecientos noventa y ocho (1998) Radicación número: 8604

Actor: FONDO MUTUO DE INVERSIÓN DE LA CAJA DE COMPENSACIÓN

FAMILIAR, "COMPENSAR"

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS DISTRITALES DE SANTA FE DE

BOGOTÁ, D.C.

Referencia: Apelación sentencia de 7 de julio de 1997 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto de industria y comercio y avisos por los períodos impositivos de 1989 y 1992.

Debida representado, el Alcalde Mayor de Santa Fe de Bogotá, D.C., en

representación de la parte demandada,, apela de la sentencia de primer grado, de 7 de julio de 1997, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto de industria y comercio y avisos por los períodos impositivos de 1989 y 1992. El proceso se inició a instancias del FONDO MUTUO DE INVERSIÓN DE LA CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR, "COMPENSAR", quien demanda la declaratoria de nulidad de las resoluciones #016 de 15 de diciembre de 1994 y 021 de 8 de marzo de 1996, expedidas por las Divisiones de Liquidación y Recursos Tributarios de la Dirección de Impuestos Distritales de Santa Fe de Bogotá, D.C. Cumplido el trámite propio de la instancia, la Sala procede a resolverlo. ANTECEDENTES Mediante la primera de las señaladas resoluciones, una vez practicados la inspección tributaria y el emplazamiento de rigor, se atribuyó al Fondo el carácter de sujeto pasivo del impuesto, y se le aplicó sanción por no declarar, tasada ésta al 10% de los ingresos brutos establecidos por cada ejercicio no declarado, acto que recurrido, obtuvo confirmación por la segunda de tales resoluciones. LA DEMANDA Propone el actor, como cuestión principal, la nulidad de la actuación administrativa, por violación de los artículos 162 del decreto 1421 de 1993; y 732,

733 y 734 del Estatuto Tributario Nacional, porque a su juicio, inoportunamente se resolvió el recurso gubernativo, lo cual implica la operancia del silencio positivo. Subsidiariamente, pide la nulidad de la actuación, por infracción a los artículos 29 y 363, inc. 2°, de la Constitución; y 50, 51 y 55 del acuerdo 21 de 1983, por cuanto se aplicaron retroactivamente, en el caso, normas del nuevo ordenamiento jurídico impositivo distrital. Por último, y como segunda petición subsidiaria, impetra la declaración de que los fondos mutuos de inversión no son sujetos pasivos del impuesto, por no realizar actividades comerciales ni financieras, sino de administración de ahorro privado. Sobre este aspecto indica como transgredidos los artículos 32 y 41 de la ley 14 de 1983, reproducidos por los artículos 195 y 206 del decreto 1333 de 1986. Explica, con respecto a la pretensión principal que, de conformidad con el artículo 162 del decreto 1421 de 1993 (Estatuto de Santafé de Bogotá), las normas de procedimiento del Estatuto Tributario Nacional, relativas a la administración de tributos, son aplicables en el Distrito, según la naturaleza y estructura de los tributos que le son propios. Igualmente, que el decreto distrital 807 de 17 de diciembre de 1993, por el que "se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el Estatuto Tributario Nacional", en su artículo 3°, hizo remisión a dicho Estatuto; y, en el 163, dispuso que la armonización y remisión, fueran aplicables desde la vigencia

del mismo decreto. Prosigue que, el artículo 104 ib., en desarrollo de las indicadas armonización y remisión, adoptó el recurso de reconsideración regulado por el Estatuto Tributario Nacional, pero incluyó la suspensión del término para resolverlo, por 90 días, para la práctica de pruebas. Estima que, habiéndose fijado, por los artículos 732, 733 y 734 del Estatuto Tributario Nacional, el término de un año para decidir el recurso, a la conclusión del cual, no resuelto éste, se entendería decidido el mismo a favor del recurrente; y dado que, en el caso, el recurso se presentó en forma el 14 de febrero de 1995, sin evento de suspensión alguno, la Administración tendría que haberse pronunciado, a más tardar, el 14 de febrero de 1996; pero como lo hizo el 6 de marzo subsiguiente, concluye que, se produjo el silencio administrativo positivo invocado. En la fundamentación del primer cargo subsidiario, dice que la sanción impugnada se aplicó por la presunta falta de declaración del impuesto de industria y comercio y avisos por los ejercicios fiscales de 1989, 1990, 1991 y 1992, a la tasa del 10% de los ingresos brutos de cada período, y que dicha falta se configuró al vencimiento del respectivo plazo de declaración, a saber, respectivamente, los días 3 de mayo de 1990 (Resolución #1814 de 1989), 3 de mayo de 1991 (Resolución #1297 de 1990, 30 de abril de 1992 (Resolución #0220 de 1991) y 29 de abril de 1993

(Resolución # 265 de 1992), por lo que, al decir del actor, "todos los hechos sancionados ocurrieron antes de la vigencia del Decreto 807 de 1993", pretendiéndose dar efecto retroactivo a sus normas, cuando, de existir realmente la cuestionada obligación de declarar, debían tener aplicación las pertinentes del acuerdo 21 de 1983. Sobre el particular, se transcriben apartes, entre otras, de la sentencia de la Sala, de 30 de septiembre de 1994, expediente #5658, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate, según la cual, siendo sustantivas las disposiciones que regulan las conductas infractoras y sus sanciones, deben preexistir aquéllas al hecho sancionable. Por lo que hace al segundo cargo subsidiario, último de los formulados, afirma que, el fondo mutuo de inversión, "es una prolongación de la relación laboral (...), (que) sólo existe en la medida en que subsista una relación laboral. Sus partícipes son exclusivamente los trabajadores y la empresa (...)" y su capital está constituido por salarios, por lo que, en suma, puesto que lo que se grava con el impuesto son las actividades industriales, comerciales y de servicios, y no las laborales, las actividades de los fondos mutuos de inversión están excluidas del gravamen. Y que la actividad de los mismos no es comercial; añade que, los fondos en cuestión no se ocupan profesionalmente, es decir, ordinaria y habitualmente, de alguna de las actividades señaladas por la ley como mercantiles (artículos 10 y 20, Código de Comercio), sino que tienen una finalidad social, que es la de fomentar el ahorro,

liquidar las alícuotas y administrar el capital; así lo habría conceptuado la Comisión Nacional de Valores, en documento de 10 de diciembre de 1990, anexo al recurso gubernativo. Su función tampoco es financiera, porque no ha sido calificada como tal "por la ley ni por la Superintendencia"; además, no figura en la enumeración del artículo 97 del acuerdo 21 de 1993(sic),como que, no procura "fomentar una expansión secundaria de los medios de pago". En su criterio, la actividad del fondo ofrecería, en cambio, un "esquema de autoadministración", en palabras de la Comisión Nacional de Valores, expresadas en el concepto aludido antes, pues por carecer de patrimonio e ingresos propios, los cuales son de sus afiliados, se limita a administrarlos según ciertas reglas (artículos 10, Decreto 2968 de 1960, y 9°, Decreto 958 de 1961).Aparte de esto, el Consejo de Estado, en "la sentencia (...) de fecha junio 25/82", habría definido que, "la actividad de administración, no es objeto del impuesto de industria y comercio..." LA SENTENCIA APELADA Tras recapitulación y examen de los diversos planteamientos de la parte actora, el a quo desestima los cargos por las pretendidas operancia del silencio administrativo positivo e "improcedencia de la sanción". El primero, porque conforme a lo expresado por la resolución del recurso gubernativo, por virtud de lo dispuesto en el decreto 267 de 15 de mayo de 1995, el plazo de un año previsto para pronunciarse sobre dicho recurso, se suspendió entre el 15 de mayo y el 7 de julio del citado año de 1995, suspensión referida a todos los

procedimientos y términos tributarios en curso y aplicable a plazos de meses y años, en forma que, para resolverlo, habiéndolo presentado el actor el 14 de febrero de 1995, el funcionario de Recursos disponía al efecto, computada la suspensión, hasta el 8 de abril de 1996 para proferir y notificar su decisión; y como tal acto se notificó por edicto desfijado el 3 de los mismos mes y año, puede afirmarse que fue proferida ésta dentro del término previsto por la Ley para el efecto, lo cual implica que no se dio el silencio administrativo positivo. Respecto del segundo cargo desechado, encuentra, de acuerdo con la prueba documental aportada, en particular, los estados de ingresos y egresos y de balance, que, los ingresos del Fondo, en el período investigado, provinieron de "dividendos, intereses, corrección monetaria, utilidad en venta de títulos valores y otros", por lo cual, como lo sostuviera en su momento la Administración, cabía concluir, "que la actividad desarrollada por Compensar es la inversión habitual". De otro lado, considera inaceptable el supuesto de que el Fondo no posea patrimonio propio, "sino de los trabajadores y empresas aportantes, pues éstos, al hacer su aporte, están transfiriendo la propiedad de tales cuotas o bienes a título de aporte, para que hagan parte del patrimonio de éste, como efectivamente pasa (sic) a hacerlo (sic) (...). Además, el hecho de que su objeto sea el fomento del ahorro, no excluye que su actividad sea de naturaleza comercial", fuera de que los estatutos por los que se rige, no señalan la actividad de que se ocupa.

Pese a lo anterior, decidió que debe tenerse por probado el cargo por aplicación retroactiva de normas jurídicas. Halla, en efecto que, la sanción impugnada se produjo con fundamento en los artículos 54 y 60 del decreto 807 de 17 de diciembre de 1993, posteriores a la ocurrencia del hecho sancionado, es decir, la no presentación de las declaraciones de industria y comercio y avisos por los años gravables de 1989 a 1992, configurándose la infracción del artículo 363 de la Constitución, alegada por el actor, con lugar a la prosperidad del cargo. En respaldo de su posición, el Tribunal reproduce apartes de su fallo de 22 de mayo de 1997, contentivo de argumentaciones y razones similares. RECURSO DE APELACION La parte demandada sustenta su recurso, en el supuesto de que la tesis del a quo, de la aplicación retroactiva de la ley, con violación del artículo 40 de la ley 153 de 1887, es errada, ya que "se trata de un incumplimiento del deber de declarar que se prolonga en el tiempo, lo que trae como consecuencia que la norma a aplicar sea la que la administración acogió en el momento en que descubrió el incumplimiento del contribuyente, ya que éste se configura desde el momento en que la administración emplaza al contribuyente..." ALEGATOS DE CONCLUSIÓN El actor, censura que el Tribunal, no obstante declarar la nulidad de la actuación impugnada, omitiera pronunciarse sobre el restablecimiento impetrado. Por tanto, solicita que, se le reconozca como apelante adhesivo, para efectos de que se

"aclare la sentencia", en punto a ordenar dicho restablecimiento, de acuerdo con los términos de lo solicitado en la demanda, en el sentido que no tiene el carácter de sujeto pasivo del impuesto, y no está obligado a declarar éste. Por otro aspecto, niega que la infracción sancionada fuera “continuada”, o que la misma se estructurara en el momento de su constatación o sanción, según lo sostuvo la apelante, siendo la obligación de declarar una sola e independiente de los períodos gravables; e incurriéndose en la infracción una sola vez, al vencerse el plazo para declarar. Añade que, configurar la infracción sólo al tiempo de su detección o de su sanción, atenta contra los principios universales de la certeza jurídica, del estado de derecho y de la no retroactividad de la ley. En lo demás, remite a la demanda y al alegato de conclusión en la primera instancia. La parte demandada, por su lado, insiste en la tesis de la "infracción continuada", cuya configuración habría tenido lugar en el momento de su constatación por los funcionarios impositivos distritales, o sea, encontrándose vigente el decreto 807 de 1993, con cuyo fundamento se sancionó al infractor. Y que, siendo de procedimiento las normas del citado decreto, "son de orden público y por tanto de aplicación obligatoria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 40 de la ley 153 de 1887, de aplicación inmediata..." Por último, el Ministerio Público, por conducto de la señora Procuradora Séptima

Delegada ante esta Corporación, Dra. Ana Margarita Olaya de Obando, quien se pronuncia por la confirmación de la sentencia apelada, sostiene que para fijar la norma aplicable, debió atenderse a los plazos dentro de los cuales se imponía al contribuyente presentar las declaraciones del impuesto por los períodos discutidos, "pues, como bien es sabido, por principio no puede haber sanción sino del modo como lo prevea la ley preexistente al hecho sancionable..." Y que puesto que, en el caso en consideración, los aludidos plazos vencieron antes de que entrara en vigencia el decreto 807 de 1993, no era aplicable éste, sino el Acuerdo 21 de 1983, habiéndose dado al primero el efecto retroactivo censurado por el demandante. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se plantean, como cuestiones de litis, los temas de la oportunidad del acto sancionatorio, que la Administración distrital afirma y el accionante niega, y de la congruencia de la sentencia, cuestionada por éste, como apelante adhesivo, en lo concerniente al restablecimiento pedido en la demanda. En la materia sancionatoria, la Sala mantiene el criterio de la aplicabilidad de la norma preexistente o vigente a tiempo de la infracción, o sea, de la realización de los supuestos de hecho de ésta, y no de cuando se constató, probó o multó la misma, según pretensiones de la parte demandada. Y dado que dichos presupuestos fácticos, como bien lo advirtieron el Tribunal y la Procuraduría Delegada, tuvieron ocurrencia antes de la puesta en vigor de las

normas jurídicas del cuestionado decreto 807 de 1993, resulta claro que no cabía la aplicación de las mismas al caso en examen. Tampoco se considera que los presupuestos en cuestión enmarcaran en la hipótesis de la "infracción continuada", a menos que se tuviera por lapso de "continuidad" el respectivo período impositivo, toda vez que, como también lo observa la parte demandante, la sanción o multa se causa por una vez y con respecto a un año gravable, transcurrido el cual, se pasa a un nuevo período y al examen de hechos distintos, completamente independientes del anterior, que pueden dar motivo a otra sanción, así sea de la misma especie y cuantía, pero nunca "continuada", respecto de ejercicios fiscales subsiguientes. Como no es acertada la suposición de que, por ser de procedimiento las normas del aludido decreto 807 de 1993, debieron tener aplicación "inmediata", primero, porque ya se dijo que la sanción no se causa en el momento de la constatación de la infracción, o de su prueba o sanción, sino cuando ésta se realice materialmente; y, segundo, porque la propia regla invocada por el apoderado de la apelante, la del artículo 40 de la ley 153 de 1887, prevé una clarísima excepción a la regla general del efecto de la ley en el tiempo, a saber, la referida a, "los términos que hubieren empezado a correr y las actuaciones y diligencias que ya estuvieren iniciadas, (que) se regirán por la ley vigente al tiempo de su iniciación". Como el plazo para aplicar la sanción, evidentemente, era uno de los "términos" que

menciona el precepto legal y el mismo había empezado a correr desde la materialización de la infracción, es decir, antes de la vigencia del decreto 807 de 1993, no podía tener éste aplicación al caso (cfr., en los sentidos anotados, entre otras, las sentencias de la Sala, de 23 de agosto de 1996, expediente #7768, Consejera Ponente, Dra. Consuelo Sarria Olcos; 8 de noviembre de 1996, expediente #7865, Consejero Ponente, Dr. Delio Gómez Leyva; y 26 de septiembre de 1997, expediente #8463, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo). En este aspecto, pues, la sentencia merece su confirmación, en consonancia con las apreciaciones de la Procuraduría Delegada. Por lo que hace a la adición de la sentencia, solicitada por el adherente, cabe advertir que la pretensión para que se declare que el mismo, "está excluido del impuesto" (cf. fls. 23, c.p.), si bien es congruente con el planteamiento según el cual el Fondo no es sujeto pasivo del impuesto, por supuestamente no realizar actividades sujetas a éste, que hace parte de las pretensiones subsidiarias, no lo es con la pretensión principal a que accedió el Tribunal, que se limitó a tener como probado el cargo por aplicación retroactiva de la ley, sin consideración alguna a la naturaleza jurídica del Fondo. De otra parte, el análisis pormenorizado que hace el fallo de las actividades realizadas por la actora, permite inferir que, tácitamente está negando la petición subsidiaria, en cuanto considera que el fondo si es sujeto

pasivo del tributo. Y puesto que en relación con dicha pretensión, que era subsidiaria y la de la presunta extemporaneidad del acto sancionatorio u operancia del fenómeno del silencio administrativo positivo, que era la principal, la demanda no solicita declaración alguna a título de restablecimiento del derecho, es claro que al Tribunal no le era exigible ningún pronunciamiento que dijera relación con dicho restablecimiento. En consecuencia se negará la "aclaración" pedida y confirmase también en este aspecto el fallo recurrido. Por lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, F A L L A : Deniégase la solicitud de aclaración, formulada por el adherente. Confírmase, en todas sus partes, la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese, comuníquese, publíquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. GERMAN AYALA MANTILLA JULIO E. CORREA RESTREPO Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA MARIELA VEGA DE HERRERA

CARLOS A. FLOREZ ROJAS

Secretario