CE-SEC4-EXP1998-N8706

PAGO DE LA LIQUIDACION PARA RECURRIR / RECURSO DE

RECONSIDERACION - Requisitos / PAGO DE LIQUIDACION PRIVADA CON

RETENCION / RETEFUENTE COMO PAGO ANTICIPADO / SENTENCIA INHIBITORIA - Improcedencia Los documentos aportados demuestran inequívocamente el pago de la liquidación privada de la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1990, requisito que como insistentemente ha considerado esta Corporación puede ser satisfecho mediante medios probatorios idóneos y conducentes, como son los recibos de pago, certificados de retención en la fuente o cualquier otra prueba supletoria que arroje certeza sobre el pago. En este orden de ideas y por cuanto el actor con ocasión de la demanda presentó los documentos pertinentes para comprobar que lo dicho por él a través de toda la actuación ante la Administración, respecto del discutido pago, fue cierto, extraña a la Sala que el Tribunal no haya tenido en cuenta estas circunstancias y con fundamento en las pruebas mejoradas en esa instancia, no hubiese proferido un fallo de mérito previo un análisis de fondo en los términos planteados en la demanda.

INGRESO NO GRAVADO PARA RESERVAS DE LA ARMADA

NACIONAL - Ingreso no Gravado / RESERVAS DE LA FUERZA

AEREA Y DE LA ARMADA / BONIFICACION POR RETIRO

VOLUNTARIO / RENTA EXENTA PARA RESERVAS DE LA FUERZA AEREA Y LA ARMADA Teniendo en cuenta la última parte del artículo 26 del decreto 1372 de 1992 se observa que no toda la bonificación recibida por un trabajador que integra las

reservas oficiales de primera y segunda clase de la Armada Nacional, por retiro voluntario, constituye renta exenta, pues una parte de ella y correspondiente al salario básico proyectado en la bonificación pactada constituye renta gravable. La Sala tiene el convencimiento de que no toda la suma consignada por el contribuyente dentro del renglón correspondiente a renta exenta, tuvo tal carácter, debido a la retención en la fuente que le fue practicada y debido igualmente a que con dicha suma se conciliaba cualquier posible diferencia legal o convencional que pudiera presentarse por la interpretación, cancelación o reconocimiento de sumas que se encuentren representadas en salarios, cesantías, y demás conceptos que en la audiencia de conciliación se enuncian, luego no puede accederse a la pretensión del actor de aceptar la totalidad de los $40.500.639 como exentos del impuesto de renta y complementarios. De otra parte y como se aprecia que el actor no ejerció ninguna actividad tendiente a demostrar que parte de la bonificación recibida tuvo el carácter de exenta, no existe base probatoria para aceptar como no gravable la parte que corresponde a los conceptos que por ley se encuentran excluidos del gravamen de renta y complementarios, una vez hecho el cálculo de lo que corresponda a los pagos gravables. SANCION POR INEXACTITUD - Improcedencia / DIFERENCIA DE CRITERIO / ACTUACION ADMINISTRATIVA Teniendo en cuenta que efectivamente el hecho que motivó la actuación de la administración objeto de la presente demanda, fue la diferencia en la interpretación de las normas que regulan las rentas exentas de los oficiales de

reserva de primera y segunda clase de la Armada Nacional y por cuanto las cifras discutidas no fueron ocultadas por el actor, procede el levantamiento de la sanción por inexactitud impuesta en la suma de $18.032.787. A más de lo anterior, en la determinación del impuesto e imposición de sanciones, los funcionarios públicos liquidadores y recaudadores de impuestos nacionales, deben tener siempre por norma de su actuación, que la aplicación recta de las leyes debe estar presidida por un relevante espíritu de justicia, pues “el Estado no aspira a que al contribuyente no se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”(artículo 683 del Estatuto Tributario)

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santafé de Bogotá, D.C., febrero seis (6) de mil novecientos noventa y ocho (1998) Radicación número: 8706

Actor: GONZALO ALBERTO VANEGAS LOPERA

Demandado: ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS NACIONALES DE

MEDELLÍN

Referencia: IMPUESTO RENTA-1990

Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la parte demandante contra la sentencia del 3 de julio de 1997 proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia y por medio de la cual se declaró inhibido para hacer un pronunciamiento de fondo de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesto contra el acto liquidatorio

del impuesto de renta y complementarios por el año gravable de 1990. ANTECEDENTES El 17 de julio de 1991 el contribuyente GONZALO ALBERTO VANEGAS LOPERA presentó su declaración de renta y patrimonio correspondiente al año gravable de 1990, en la cual registró un saldo a favor de $5’694.000. Por medio de escrito presentado el 24 de junio de 1992, el actor solicitó a la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín la devolución del mencionado saldo a favor. Presentó suspensión del término por 90 días para resolver sobre la solicitud de devolución, la Administración de Impuestos Nacionales, inició un proceso de investigación para comprobar los datos consignados en el denuncio rentístico y para el efecto practicó el requerimiento ordinario N° 1-063-6-837 del 12 de agosto de 1992, en el cual solicitó la fotocopia del certificado de ingresos y retenciones, así como la demostración de las circunstancias que lo hacían acreedor a la exención de $44’829.000 (renglón 20 de la declaración). A dicho requerimiento el actor dio respuesta el 14 de agosto del mismo año. Luego de haber practicado otro requerimiento ordinario, el requerimiento especial N° 1-063-7-373 del 11 de noviembre de 1992 y su ampliación N° 00054 de mayo 11 de 1993, la División de Liquidación profirió la liquidación oficial de revisión N° 000015 del 9 de febrero de 1994 y en la cual se rechaza como renta exenta la suma de $40’500.639 correspondiente a la bonificación recibida de la

Flota Mercante Grancolombiana e impuso sanción por inexactitud en cuantía de $18’032.787. Interpuesto el recurso de reconsideración contra la anterior liquidación de revisión, fue inadmitido por medio del auto inadmisorio N° 0046 del 29 de abril de 1994 por cuanto no se comprobó el pago del impuesto a cargo por el año gravable discutido. El 12 de mayo de 1994, el contribuyente allegó fotocopia de la liquidación de la suma referida con el fin de que el recurso fuera admitido, sin embargo el 2 de junio del mismo año la División Jurídica confirmó el auto inadmisorio quedando así agotada la vía gubernativa. DEMANDA En la demanda ante el Tribunal el actor solicitó la declaratoria de nulidad de la liquidación oficial de revisión N° 000015 del 9 de febrero de 1994 y a título de restablecimiento del derecho se considerara como renta exenta el valor declarado en la liquidación privada y se ordenara la devolución del saldo a favor de $5’694.000 generado en la declaración del impuesto de renta y patrimonio por el año gravable de 1990. Así mismo solicitó el pago de los intereses conforme al artículo 863 del Estatuto Tributario. En primer término estimó que con la actuación administrativa se había violado el artículo 22 de la Ley 44 de 1990, cuyo texto es el siguiente: “Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios de los ciudadanos colombianos que integran las reservas oficiales de primera y segunda clase de la Armada Nacional, mientras ejerzan actividades de navegante, oficial o tripulante en empresas marítimas

nacionales de transporte público o de trabajos marítimos especiales, solamente constituye renta gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas, con exclusión de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales”. Señaló que para considerar como renta exenta la suma que por concepto de bonificación recibió el actor de la Flota Mercante Grancolombiana S.A. por terminación del contrato de trabajo, se debía estudiar el cumplimiento de los requisitos contemplados en la norma transcrita, los cuales consideró que se cumplían a satisfacción, así: 1° Ser ciudadano colombiano, lo cual no era discutido. 2° Integrante de las reservas de primera y segunda clase de la Armada Nacional, que se comprueba con la copia auténtica de la Cédula Militar N° 7507810. 3° Mientras ejerzan actividades de navegante, oficial o tripulante, a lo cual señaló “En efecto, el contribuyente ocupó el cargo de Tercer Oficial y Segundo Oficial interino a bordo de las naves de la Flota Mercante Grancolombiana, tal y como queda demostrado con el certificado expedido por esta entidad y el cual anexo a esta demanda” A lo cual agregó que la bonificación recibida obedeció a la condición de partes, trabajador y patrono, que ostentaban al momento de realizarse y desde hacía más de 10 años, lo que desvirtuaba la posición asumida por la DIAN en el sentido de que el actor ya no ejercía actividades de navegante, oficial o tripulante al momento de recibir la bonificación. 4° En empresas marítimas nacionales de transporte público o de

trabajos marítimos especiales como es la Flota Mercante Grancolombiana S.A. De otra parte se refirió al significado del término sueldo que la norma invocada le da el carácter de renta gravable, y concluyó que la bonificación recibida en ningún sentido se podía considerar como sueldo y por ende como renta gravable. Precisó que la demandada en abierta contradicción de la ley y con ánimo recaudador, consideró que la suma recibida no era ni prima, ni bonificación, ni horas extras, ni complemento salarial, por lo que no podía tenerse como exenta, sin querer aceptar que la suma discutida era una bonificación, como se desprendía de la naturaleza misma del pago y como fue denominada en la misma acta de conciliación. Indicó que toda carga o gravamen debe aparecer taxativamente contemplado en la ley y que la deficiencia en la redacción de ella no podía desfavorecer la situación del contribuyente. Concluyó que debido a esa situación fue necesario la expedición de una nueva norma, artículo 26 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992 que en su parte final dispone que “solamente constituyen renta gravable la proporción correspondiente al salario básico proyectado en la bonificación pactada conforme a las especificaciones que señalan las normas mencionadas” (se refiere al art. 206 E.T. y 22 de la Ley 44/90). En cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud consideró que cuando los datos consignados en la declaración de renta, fueran presentados en debida forma y existe una clara controversia jurídica de interpretación en la aplicación de una norma, los supuestos de

hecho consagrados en el artículo 647 del E.T. no se cumplían y por lo tanto no se ha debido imponer la sanción por inexactitud. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA El apoderado judicial de la Nación solicitó en primer lugar un fallo inhibitorio por indebido agotamiento de la vía gubernativa, dado que el actor no cumplió con los requisitos necesarios para la correcta interposición del recurso de reconsideración de conformidad con lo dispuesto en el artículo 722 del E.T., como es la acreditación del pago de la liquidación privada con los certificados de retención en la fuente con el lleno de los requisitos exigidos por el artículo 381 ibídem, circunstancia que impidió a la Administración ejercer su propio control de legalidad de la actuación oficial. Al efecto citó la sentencia proferida por esta Corporación del 11 de julio de 1970 que avaló el requisito de agotar previamente la vía gubernativa interponiendo el recurso de reconsideración con el lleno de las exigencias legales, y la sentencia del 6 de diciembre de 1991 con ponencia del Dr. Carmelo Martínez Conn en la que se precisa la necesidad de demandar no sólo el acto liquidatorio sino la resolución que inadmitió el recurso de reconsideración y el auto confirmatorio, exigencia que no cumplió el actor, pues sólo se limitó a demandar la nulidad de la liquidación oficial de revisión, sin discutir la legalidad de los autos inadmisorio y confirmatorio del inadmisorio del recurso de reconsideración. En cuanto al fondo del asunto procedió a hacer un análisis de los alcances de los artículos 22 de la Ley 44 de 1990, 206 del Estatuto

Tributario y 26 del Decreto 1372 de 1992 que reglamentó el artículo 22 de la Ley 44. Concluyó que de acuerdo a dicha normatividad y teniendo en cuenta el concepto de la DIAN N° 37737 del 7 de diciembre de 1992, las bonificaciones que reciban los trabajadores por razón de su retiro voluntario sólo gozan del tratamiento preferencial contemplado en el artículo 26 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992, siempre y cuando no se trate de situaciones que porque han quedado en firme o ejecutoriadas, se encuentren consolidadas y al respecto expresó: “Efectuando un análisis comparativo entre la norma del Decreto Reglamentario y lo probado por el actor a lo largo del proceso, se tiene suficientemente claro que no se deslindó con relación a la bonificación recibida, que parte era exenta y que era gravable por ser la proporción correspondiente al salario básico proyectado, en consecuencia al no haberse probado la renta exenta que decía tener derecho el actor se debe proceder a mantener el rechazo de la suma solicitada bajo tal concepto”. En cuanto a la sanción por inexactitud, consideró que contrario a lo afirmado por el actor, los datos consignados en su denuncio rentístico fueron equivocados en relación a la renta exenta, lo que dio lugar a un menor impuesto a pagar configurándose por tanto un hecho sancionable. En apoyo de su tesis cita las sentencias de esta Corporación de fechas septiembre 18 de 1992 y abril 3 de 1992 y para el efecto transcribe las partes pertinentes. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia en primer lugar procedió a

examinar el indebido agotamiento de la vía gubernativa alegado por la parte demandada por cuanto el actor al interponer el recurso de reconsideración no acreditó el pago de la liquidación privada del impuesto correspondiente al año gravable discutido. Precisó el a quo, citando doctrina del profesor Alejandro Ramírez Cardona y jurisprudencia reiterada de esta Corporación en fallos de fechas diciembre 6/96, noviembre 4/94 y octubre 13/95, que a pesar de haber presentado el actor para la admisión del recurso de reconsideración la liquidación de salarios en donde se relaciona una retención en la fuente por $15.261,26 y un telefax donde se menciona una retención en la fuente por $5’892.843, dichos documentos no pueden tenerse como demostrativos del pago, porque del último se infiere que la retención no se ha hecho y “QUE SE ESPERA HACERLO”. Resolvió por tanto declararse inhibido para hacer un pronunciamiento de fondo, por cuanto “a pesar de que pueda otorgársele valor probatorio, como medio de pago, a la liquidación de sus salarios, la misma no alcanza para dar por satisfecho el requisito por el cual fue inadmitido el recurso”. APELACIÓN Inconforme con la decisión del Tribunal Administrativo de Antioquia el apoderado judicial del actor interpuso recurso de apelación en el que consideró que el fin primordial de la vía gubernativa es conocer la posición asumida por la Administración frente a un acto, posición que en el presente caso en forma reiterada fue pronunciada por la DIAN, siempre en el mismo sentido en cada uno

de sus actos producidos, cuando el conflicto su ubicó única y exclusivamente en determinar si la suma dada a su representado era exenta o no a la luz del artículo 22 de la Ley 44 de 1990 y como si el cumplimiento de un intranscendente requisito, cual era el acompañamiento del pago de la liquidación privada por $214.000, fuera el que diera la oportunidad a la Administración para conocer de fondo el asunto debatido, siendo que el conflicto no se encontraba ubicado en este punto. Precisó que desde el acta misma de conciliación celebrada entre el actor y la Flota Mercante Grancolombiana en el Juzgado Segundo Laboral del Circuito de Buenaventura el 11 de mayo de 1990, se pudieron verificar las sumas recibidas por el trabajador efectuados los descuentos de retención en la fuente. Señaló que el dato que echó de menos la Administración fue suministrado cuando se interpuso el recurso de reposición al auto inadmisorio, probando hasta la “saciedad” que el contribuyente sí pagó la liquidación privada. Finalmente insistió en la ilegalidad de la imposición de la sanción por inexactitud, pues no existió por parte del actor ninguna conducta que tipificara un acto de mala fe o fraudulento, sino que los datos consignados en el denuncio rentístico obedecieron a la interpretación que del artículo 22 de la Ley 44 de 1990 efectuó el contribuyente y señaló que tampoco es motivo de la injusta sanción la deficiente y amañada interpretación que hizo la Administración del artículo 26 del Decreto Reglamentario 1372 de 1992. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Dentro de esta oportunidad procesal solamente presentó escrito de conclusión la

apoderada judicial de la Nación en el que reiteró los argumentos planteados en la contestación de la demanda. Señaló que la sentencia del a quo se ajustaba a la ley toda vez que de conformidad con el artículo 722 del Estatuto Tributario es indispensable acreditar el pago de la liquidación privada para la correcta interposición del recurso de reconsideración para el debido agotamiento de la vía gubernativa. Finalmente observó que el apelante sólo demandó la nulidad del acto liquidatorio y no respecto de los autos inadmisorio y confirmatorio del inadmisorio, circunstancia que impide igualmente el pronunciamiento de fondo por parte del Tribunal. MINISTERIO PÚBLICO Representado por la Procuradora Octava Delegada ante la Corporación, no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA El debate se centra en esta oportunidad en determinar la legalidad de la determinación oficial del impuesto de renta y complementarios a cargo del actor correspondiente al año gravable de 1990, sobre la cual el Tribunal de primera instancia se declaró inhibido para hacer un pronunciamiento de fondo por cuanto consideró no agotada la vía gubernativa. Observa la Sala que el fundamento principal aducido por el a quo para tomar tal resolución fue que los documentos aportados con el recurso de reconsideración no pueden tenerse como demostrativos del pago, porque en primer lugar la suma relacionada como retención en la fuente en la liquidación de salarios expedida por la Flota Mercante Grancolombiana por valor de $15.261,26 no alcanzaba para dar por satisfecho el pago requerido y porque el telefax en el que consta una retención en la fuente de $5’892.843 es una referencia de que el

pago no se ha hecho, sino que se espera hacerlo. No obstante que lo anterior al momento en que se presentó el recurso de reconsideración era cierto, no lo es menos que con ocasión de la presentación de la presente demanda, el actor aportó el certificado de ingresos y retenciones expedido por el empleador, correspondiente al año gravable de 1990, en el que consta una retención en la fuente por valor de $5’929.017,26 y otra por valor de US$1.258,73, además de un certificado de los valores devengados y retenidos durante el mencionado año proveniente del señor Coordinador Administración de Salarios de la Gerencia de Recursos Humanos de la Flota Mercante Grancolombiana S.A., donde constan los mismos valores retenidos, datos que fueron tomados del Libro Auxiliar Nómina Deducciones Devengados. Para la Sala estos documentos demuestran inequívocamente el pago de la liquidación privada de la declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable de 1990, requisito que como insistentemente ha considerado esta Corporación puede ser satisfecho mediante medios probatorios idóneos y conducentes, como son los recibos de pago, certificados de retención en la fuente o cualquier otra prueba supletoria que arroje certeza sobre el pago. En este orden de ideas y por cuanto el actor con ocasión de la demanda presentó los documentos pertinentes para comprobar que lo dicho por él a través de toda la actuación ante la Administración, respecto del discutido pago, fue cierto, extraña a la Sala que el Tribunal no haya tenido en cuenta estas circunstancias y con fundamento en las pruebas mejoradas en esa instancia, no hubiese proferido un fallo de mérito previo un análisis de fondo en los términos planteados en la

demanda. Se impone por tanto, la revocatoria del fallo apelado en cuanto se declaró inhibido para hacer un pronunciamiento de fondo y en consecuencia el estudio de los puntos planteados en la demanda sobre la ilegalidad de la determinación oficial del impuesto de renta y complementarios a cargo del actor por el año gravable de 1990 y la imposición de la sanción por inexactitud. Como el debate se centra inicialmente en la aplicación e interpretación del artículo 22 de la Ley 44 de 1990 procede la Sala a hacer las siguientes consideraciones previa su transcripción: “Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios de los ciudadanos colombianos que integran las reservas oficiales de primera y segunda clase de la Armada Nacional, mientras ejerzan actividades de navegante, oficial o tripulante en empresas marítimas nacionales de transporte público o de trabajos marítimos especiales, solamente constituye renta gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas, con exclusión de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales”. Para el actor, la suma de $40’500.639 recibida de la Flota Mercante Grancolombiana S.A. denominada bonificación conciliatoria, en los términos de la disposición transcrita es exenta por cuanto sólo es gravable con el impuesto de renta y complementarios lo que recibe de sueldo exceptuándose de dicho gravamen las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales. El motivo por el cual la Administración no aceptó la suma declarada por el contribuyente como renta exenta, fue que para el 11 de mayo de 1990, fecha en

la que se terminó su contrato de trabajo por conciliación, el actor ya no ejercía actividades de navegante oficial o tripulante, requisito indispensable contenido en el artículo 22 transcrito. Para el demandante la suma recibida fue el producto y la consecuencia directa de la existencia de una relación laboral que finalizó después de 10 años de haber ejercido la condición de partes, trabajador y patrono, y no como resultado de una concesión graciosa de la naviera o de un acto de mera liberalidad. Ahora bien, examinada la actuación administrativa surtida dentro del sub lite, se observa que la Administración consideró no aplicable el artículo 22 de la Ley 44 de 1990 y dio el tratamiento de gravable a la suma que por bonificación recibió el actor indicando que para efectuar la retención en la fuente a la que estaba sujeta, el artículo 9º del Decreto Reglamentario 400 de 1987 establecía el procedimiento para su liquidación. (Requerimiento Especial N° U.A.E. 1-063-7-373 del 11 de noviembre de 1992 y su Ampliación N° 00054 del 11 de mayo de 1993, folios 28 a 34 y 39 a 45 del cuaderno principal) Como acertadamente lo anota el demandante, el artículo 22 de la Ley 44 de 1990, fue reglamentado por el artículo 26 del Decreto 1372 de 1992 el cual dispone: “Ingreso no gravado para reservas de la Fuerza Aérea o de la Armada Nacional. Para los efectos del impuesto sobre la renta y complementarios de los ciudadanos colombianos que integran las reservas de oficiales de primera y segunda clase de la Fuerza Aérea o de la Armada Nacional, y se

desempeñen en las actividades señaladas en el numeral 9° del artículo 206 del estatuto tributario y en el artículo 22 de la Ley 44 de 1990, respectivamente, que reciben bonificación por retiro voluntario, solamente constituye renta gravable la proporción correspondiente al salario básico proyectado en la bonificación pactada conforme a las especificaciones que señalan las normas mencionadas”. Teniendo en cuenta la última parte de la norma transcrita se observa que no toda la bonificación recibida por un trabajador que integra las reservas oficiales de primera y segunda clase de la Armada Nacional, por retiro voluntario, constituye renta exenta, pues una parte de ella y correspondiente al salario básico proyectado en la bonificación pactada constituye renta gravable. En atención a lo anterior es pertinente transcribir lo que respecto a dicha suma fue pactado entre la Flota Mercante Grancolombiana S.A. y el señor GONZALO VANEGAS en la Audiciencia Especial de Conciliación llevada a cabo el 11 de mayo ante el Juzgado Segundo Laboral del Circuito de Buenaventura: “Independientemente de lo anterior, las partes hemos decidido expresa y voluntariamente poner fin a cualesquiera de las posibles diferencias de origen legal o convencional que pudieren presentarse por la interpretación, cancelación o reconocimiento de sumas que se encuentren representadas en salarios, cesantías, intereses de cesantía, primas, vacaciones, horas extras, recargos nocturnos, trabajos en dominicales o festivos, pensiones, indemnizaciones, sobreremuneraciones, bonificaciones y auxilios, etc. como de todo aquéllo de lo cual las partes pudiéramos estar en desacuerdo por la

ejecución y extinción de la relación contractual descrita y, en tal sentido, resolvemos CONCILIAR todas aquellas eventualidades a través del reconocimiento, entrega y recibimiento de la suma de treinta y cuatro millones seiscientos siete mil setecientos noventa y seis pesos ($34’607.796,oo) contenida en el cheque N° del Banco Cafetero, Sucursal Buenaventura, como Bonificación Conciliatoria, efectuados los descuentos de retención en la fuente” De otra parte consta en el Certificado expedido por la Gerencia de Recursos Humanos de la Flota Mercante Grancolombiana S.A. que sobre la suma de $40’500.639 por concepto de bonificación, sumadas las correspondientes a viáticos y prima de vacaciones por $35.000 y $234.888,43, respectivamente, se practicó una retención en la fuente de $5’929.017,26 (folios 15 y 16 del cuaderno principal). Como respecto a la mencionada retención en la fuente no consta cuál procedimiento fue aplicado para su cálculo, a diferencia de calcular por lo devengado y recibido por el trabajador en dólares, no existe certeza de que parte de la suma recibida por bonificación fue considerada gravable. Siendo así las cosas, la Sala tiene el convencimiento de que no toda la suma consignada por el contribuyente dentro del renglón correspondiente a renta exenta, tuvo tal carácter, debido a la retención en la fuente que le fue practicada y debido igualmente a que con dicha suma se conciliaba cualquier posible diferencia legal o convencional que pudiera presentarse por la interpretación, cancelación o reconocimiento de sumas que se encuentren representadas en

salarios, cesantías, y demás conceptos que en la audiencia de conciliación se enuncian, luego no puede accederse a la pretensión del actor de aceptar la totalidad de los $40’500.639 como exentos del impuesto de renta y complementarios. De otra parte y como se aprecia que el actor no ejerció ninguna actividad tendiente a demostrar que parte de la bonificación recibida tuvo el carácter de exenta, no existe base probatoria para aceptar como no gravable la parte que corresponde a los conceptos que por ley se encuentran excluidos del gravamen de renta y complementarios, una vez hecho el cálculo de lo que corresponda a los pagos gravables. Bajo las anteriores consideraciones, estima la Sala que respecto de este cargo, habrá de despacharse desfavorablemente las pretensiones de la demanda. Ahora bien, el segundo punto de inconformidad del actor con la actuación administrativa y con la sentencia de primera instancia, se refiere a la imposición de la sanción por inexactitud, por cuanto considera que de conformidad con el inciso último del artículo 647 del Estatuto Tributario cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio no se configura inexactitud. Para la Sala, teniendo en cuenta que efectivamente el hecho que motivó la actuación de la administración objeto de la presente demanda, fue la diferencia en la interpretación de las normas que regulan las rentas exentas de los oficiales de reserva de primera y segunda clase de la Armada Nacional y por cuanto las cifras discutidas no fueron ocultadas por el actor, procede el levantamiento de la sanción por inexactitud impuesta en la suma de $18’032.787.

A más de lo anterior, en la determinación del impuesto e imposición de sanciones, los funcionarios públicos liquidadores y recaudadores de impuestos nacionales, deben tener siempre por norma de su actuación, que la aplicación recta de las leyes debe estar presidida por un relevante espíritu de justicia, pues “el Estado no aspira a que al contribuyente no se le exija más de aquéllo con lo que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”. (artículo 683 del Estatuto Tributario) Con fundamento en lo anterior no encuentra la Sala motivo para imponer una sanción de tal entidad, más cuando se encuentra plenamente demostrado que el contribuyente en su calidad de asalariado pagó por impuesto de renta lo que la entidad naviera le retuvo en la fuente por el año gravable de 1990, por ello la sanción liquidada quebrantaría el espíritu de justicia consagrado en la norma tributaria. En este orden de ideas y por cuanto prospera el cargo relativo a la sanción por inexactitud, la Sala debe revocar la sentencia apelada, anular la Liquidación Oficial de Revisión N° 000015 del 9 de febrero de 1994 en cuanto impuso sanción por inexactitud en la suma de $18’032.787, y liquidar el impuesto así: CONCEPTO BASE IMPUESTO Renta Liquida gravable La determinada por laAdministración no varía…………………………………….. $41’462.639 $11’270.492 Mas Impuesto Neto de patrimonio…… $ 214.000 Total Impuesto a Cargo…………………. $11’48