CE-SEC4-EXP1998-N8731

HECHO GENERADOR DEL IVA / SERVICIO GRAVADO - Determinación / UTILIZACION O PRESTAMO DE JUEGOS ELECTRONICOS / JUEGOS ELECTRONICOS Y CINTAS DE VIDEO - Gravamen / IVA A LOS JUEGOS ELECTRONICOS - Procedencia / SERVICIOS EXCLUIDOS DEL IVADeterminación Antes de la expedición de la Ley 6ª de 1992, los servicios gravados se encontraban taxativamente expresados en el artículo 476 del Estatuto Tributario, que incluía entre tales “la utilización o préstamo a cualquier título de juegos electrónicos y de cintas de video” (art. 30 Ley 49 de 1990), sin embargo a través de la modificación que la citada Ley 6ª efectuó e incorporó en el literal b) del artículo 420 del E.T., claramente se observa que el legislador eliminó el sistema selectivo de imposición y estableció en forma amplia y general, como objeto del impuesto todos los servicios que se presten en el país; por ende, sólo pueden entenderse excluidos los taxativamente señalados en el artículo 476, que no contempló como tales los relativos a juegos de suerte y azar o electrónicos. De manera que el hecho generador y la sujeción pasiva al impuesto, no se deriva como cree el actor, de la disposición acusada, relativa a los documentos sustitutivos de la factura y sus requisitos mínimos, lo que evidencia que se trata de dos temas diferentes, luego con su expedición mal puede afirmarse la violación de los citados preceptos constitucional y legal, artículos 338 de la Carta y 420 del E.T. DOCUMENTO SUSTITUTIVO DE LA FACTURA - Requisitos / FACTURAObligatoriedad / RESPONSABLE DEL REGIMEN COMUN - Obligaciones / OBLIGACION DE EXPEDIR FACTURA / SERVICIO DE UTILIZACIÓN O PRESTAMO DE JUEGOS ELECTRONICOS / SERVICIO GRAVADO / IVA A LOS JUEGOS ELECTRONICOS - Procedencia No se encuentra la violación del principio de legalidad de los impuestos ( artículo 338) y 420 del E.T., por cuanto se advierte que la regulación normativa acusada trata concretamente de los documentos sustitutivos de la factura, que como es sabido constituye una obligación formal que tiene fundamento superior en otras disposiciones de rango igualmente legal, que son las que precisamente reglamenta el Decreto 1165 de 1996, ésto es, “los artículos 437 - 2, 615, 616 - 1, 616 - 2, 617, 618 - 618 - 2 del Estatuto Tributario”, como lo indica su encabezado. No se observa exceso alguno en la utilización de la potestad reglamentaria por parte el Ejecutivo al expedir el reglamento acusado, o desconocimiento de la norma superior, ya que la obligación de expedir facturas surge directamente de la ley para todos los comerciantes y debe ser satisfecha en la forma como lo prevén las normas antes transcritas, “independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”. Por ello no puede afirmarse que la previsión para los responsables del régimen común en el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos, de elaborar un documento sustitutivo de

la factura, con los requisitos inherentes, en el cual se registren las operaciones del día y el IVA generado en las mismas, esté enderezada o tenga la virtualidad de modificar los hechos generadores, la base gravable, o alguno de los elementos de la obligación tributaria.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santafé de Bogotá, D.C., mayo veintinueve (29) de mil novecientos noventa y ocho (1998).

Radicación número: 8731

Actor: LUIS CARLOS SACHICA APONTE Demandado: GOBIERNO NACIONAL Referencia: NULIDAD PARCIAL ART. 7 DCTO - 1165 DE 1996 - F A L L OEl ciudadano LUIS CARLOS SACHICA, en ejercicio de la acción pública consagrada en el artículo 84 del C.C.A., demanda de la jurisdicción la declaratoria de nulidad parcial del artículo 7° del Decreto 1165 del 28 de junio de 1996, expedido por el Presidente de la República.

EL ACTO ACUSADO Es el inciso 2º del artículo 7° del Decreto Reglamentario 1165 del 28 de junio de 1996, “Por el cual se reglamentan los artículos 437 - 2, 615, 616 - 1, 616 - 2, 617, 618, 618 - 2 del Estatuto Tributario”, publicado en el Diario Oficial N° 42.824 del 5 de julio de 1996, cuyo texto es el siguiente: “ARTICULO 7º. Documentos sustitutivos de la factura. Para los obligados a

facturar en caso de distribución masiva y ambulante de bienes, con el comprobante que deben elaborar a sus vendedores se entiende cumplida la obligación de facturar, excepto cuando se venden a un comerciante distribuidor del producto, caso en el cual se debe emitir factura por cada operación. Estos comprobantes deben contener como mínimo el nombre o razón social y Nit de la empresa, la fecha, lapso al cual corresponde el comprobante, nombre completo del vendedor y su identificación, mercancía entregada, mercancía devuelta, mercancía vendida y valor de la venta. Así mismo, en el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos, el responsable del régimen común del IVA elaborará un documento que cumpla los requisitos señalados en el numeral (3°) del artículo anterior, por cada establecimiento o sitio en que preste el servicio, en donde registre en forma global las operaciones del día y el IVA generado en las mismas”. (Subraya la Sala). DEMANDA A juicio del actor el acto acusado infringe los artículos 338 de la Constitución Política y 420 del Estatuto Tributario, al incluir un nuevo hecho generador del impuesto sobre las ventas consistente en el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos. Previa referencia a la potestad reglamentaria conferida por el artículo 189 - 11 de la Carta, expresa que el Gobierno “aprovechando la reglamentación de la obligación de facturar de quienes son recaudadores del IVA”, en razón de que prestan servicios gravados, como si pudiera legislar (art. 338), extendió los efectos del artículo 420 del

E.T. al incluir como actividad sujeta al gravamen “la utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos”, la que sólo podía hacerse mediante ley y no a través de la facultad reglamentaria, atendiendo a lo previsto por el artículo 338, que exige que todos los elementos constitutivos del impuesto sean establecidos directamente por el Congreso en la ley que crea la carga fiscal respectiva y que corresponde a la idea de que sólo los organismos representantes del pueblo pueden establecer impuestos. En segundo lugar, expone que la mencionada actividad no configura ninguno de los hechos generadores del impuesto descritos en el artículo 420 del E.T., consistentes en la venta de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente, la prestación de servicios en el territorio nacional y la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. Considera que la actividad no implica venta de ningún bien corporal mueble, menos la importación, ni equivale a prestar servicio alguno, de donde concluye que no hay lugar a facturación y cobro del IVA a las personas que juegan, utilizando máquinas electrónicas o mecánicas. Precisa que en materia del IVA lo gravado son los actos, negocios u operaciones objeto del gravamen, considerados aislada o separadamente, tomados en su individualidad y no el conjunto de los mismos en cuanto configuren una actividad económica, productiva o de explotación comercial. Esto es, el impuesto recae sobre cada hecho que la ley ha determinado como tal, trátese de bienes o servicios y no la actividad genérica de carácter industrial o comercial en sí misma, la que puede ser

objeto de otros gravámenes, como el impuesto de industria y comercio. Tan cierto es ello, que en este caso la ley enunció como hecho gravado la prestación de servicios y el gobierno al reglamentar la previsión legal, tuvo que vincularlo a un negocio en particular “que se concreta en una obligación de hacer”, como lo evidencia el texto del artículo 1º del Decreto 1372 de 1992, contentivo de la definición de servicios para efectos del IVA, que dispone: “Artículo 1°. Definición de servicios para efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”. Estima que la norma aclara el caso que se analiza, pues se trata de obligaciones de dar que se concretan en dar al jugador el goce, utilización o préstamo ocasional de los juegos de suerte y azar operados mediante instrumentos mecánicos o electrónicos. Prestación contractual que no tiene el carácter de servicio en sentido jurídico (obligación de hacer), conforme a la definición antes mencionada. Prosigue, entre el jugador y el operador de juegos no se establece una relación que pueda catalogarse como prestación de servicio, que es la configurada por obligaciones de hacer, mediante actividades, labores o trabajos que no tengan el

carácter de relación laboral a cambio de una contraprestación fija. Condiciones que no se presentan en los juegos porque la obligación del operador es dar oportunidad al jugador de utilizar el instrumento del juego, bajo la alternativa de ganar o no ganar , poniéndolo en acción mediante el pago del precio señalado para la operación. Agrega, que asimilar esta actividad a un servicio es ignorar el factor contingente o aleatorio envuelto en juegos en los que sólo cuenta la suerte y no reparar en la circunstancia de que el operador, establecimiento o empresa que lo explota tienen una actitud pasiva frente al jugador, sin que deba realizar trabajo, labor o gestión alguna distinta de permitirle satisfacer su deseo de jugar. Subraya la ilegalidad de convertir en hecho gravado una actividad que no es servicio y menos disponerlo al regular administrativamente la forma de facturación. Advierte entonces, extralimitación de la facultad del gobierno al crear un nuevo hecho generador del impuesto, al ejercerla para dictar normas sobre facturación, materia que sí corresponde a dicha competencia, pero en la que no puede considerarse comprendida aquélla que defina nuevos impuestos, hechos, etc. Plantea en otro cargo la violación del artículo 618 del E.T., por cuanto las empresas dedicadas a la actividad de juegos de suerte y azar mediante venta de boletas o billetes que dan derecho a participar en sorteo de premios o mediante la utilización de máquinas electrónicas que generan premios que sólo dependen de la suerte y azar, no son responsables del IVA, ya que dicha actividad no da lugar a los hechos generadores del impuesto, pues no venden bienes corporales muebles, no prestan ningún servicio, no

son importaciones respecto de su clientela, la que además es inidentificable. Concluye, que la exigencia en cuanto a registrar en la planilla de operaciones diarias “el IVA generado en las mismas” es ilegal. OPOSICION La Nación a través de apoderada especial concurre al proceso a defender la legalidad de la norma acusada, para lo cual expone que aplicando la definición de servicios en materia del impuesto sobre las ventas contenida en el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992 y en concordancia con el literal b) del artículo 420 del E.T., se establece que como regla general todos los servicios prestados en el territorio nacional están gravados, salvo los expresamente excluidos por la ley, en el artículo 476 Ib., taxativamente enumerados. Agrega que el artículo 437 señala como responsables a quienes presten servicios, siendo de cargos de éstos cumplir con las obligaciones que demanda la ley. En orden a demostrar que la actividad que se debate es un servicio y en aplicación a la definición de servicio, señala que “una persona natural o jurídica, ofrece en un establecimiento de comercio, la posibilidad de utilizar o prestar a cualquier título juegos de suerte y azar o electrónicos a los particulares, quienes a cambio de una contraprestación en dinero, le exigen al prestador del servicio, una obligación de hacer que se concreta en la utilización misma o préstamo de los juegos de suerte y azar o electrónicos, sin importar la pérdida o ganancia que obtenga de ellos”. Para la opositora no existe duda de que esta clase de actividades están incluidas en la noción de servicio, por cuanto el uso y disfrute de los juegos de suerte y azar o

electrónicos, se genera un acuerdo tácito entre quien permite la utilización de la máquina y su usuario mediante la remuneración que éste debe cancelar para efectos del uso y goce de la misma. El ofrecimiento que realiza la persona jurídica o natural con la finalidad de brindar distracción o entretenimiento, se traduce en la prestación misma de un servicio, que por no encontrarse en la descripción de los servicios excluidos, constituye hecho generador. Sobre la obligación de facturar para quienes brindan el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos, basta con aplicar los artículos 615 que indica la obligación a todos los comerciantes de expedir factura, independientemente de su calidad de contribuyente o no y el 511 en cuanto señala la obligación a todos los responsables de entregar factura o documento equivalente. Precisa que el acto acusado fue expedido teniendo en cuenta que para la práctica comercial en esas actividades era difícil la expedición de una factura por cada operación, por lo que se otorgó al responsable la posibilidad de elaborar un documento de registro en forma global de las operaciones del día. De otra parte y para demostrar que la obligación que surge es de hacer y no de dar como lo afirma el actor, cita lo que la doctrina ha definido como obligaciones de hacer y de dar para concluir que en la prestación del servicio de utilización o préstamo a cualquier titulo de juegos de suerte y azar o electrónicos, va envuelta una obligación de hacer, que se traduce en permitir a los usuarios a cambio de una contraprestación económica la utilización o préstamo de los juegos sin que exista transferencia de una cosa o derecho y sin mediar relación laboral alguna.

Concluye el punto con la afirmación de que en la utilización de los citados juegos va implícita una obligación de hacer, porque quien permite el acceso a los mismos no transmite derecho real alguno al usuario, sino presta el servicio para brindar el goce y uso de aquéllos. Respecto a la violación del artículo 618 del E.T., subraya que según lo antes anotado se trata de un servicio que genera el IVA, el que debe ser recaudado por el responsable y discriminado en el documento sustitutivo de la factura. Sostiene, que el actor confunde las actividades de venta de boletas o billetes que dan derecho a participar en sorteos, en los cuales efectivamente se da una posibilidad que puede o no concretarse, con la utilización misma de los juegos de suerte o azar a los que tienen acceso todas las personas en los establecimientos de comercio que se dedican a prestar esta clase y servicios y que son precisamente las actividades gravadas con el IVA. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte actora al alegar de conclusión, reitera que la relación entre el jugador y el empresario no es un servicio. A su juicio la relación no tiene por objeto el uso de los medios utilizados para jugar, pues no se trata de una simple actividad recreativa como parece entenderlo la apoderada de la Nación, sino que la esencia de la relación es la apuesta, o sea, el despliegue de la suerte de acuerdo con la fatalidad de unas reglas que determinan si gana o se pierde. Alega que un servicio supone actividad de quien lo presta y aquí el empresario es otra cosa que prestatario de un servicio: es el otro término subjetivo de la relación, el que acepta la apuesta y sus azares benéficos o dañinos, independientemente del medio

utilizado para jugar. Considera que aplicar las normas tributarias que gravan servicios, al juego de suerte y azar es arbitrario y dictar normas que le dan tratamiento de servicio a los avatares del azar en el juego es exceso normativo, ya que no fue la ley la que así lo dispuso, sino su reglamento. Insiste, en que “no se trata de brindar distracción o entretenimiento (que es como la demandada entiende el juego) sino de apostar dinero para ganar o perder, lo que evidentemente no es diversión, aunque algunos gocen jugando”. Expone como evidente que aún cuando el gobierno tenga competencia para determinar el modo de cumplir requisitos derivados de la ley, el establecimiento de algunos como elaborar una factura, no puede generar la obligación tributaria, ya que ésta sólo nace de la ley. Concluye, que acertar en el juego, presentir sus resultados, someterse a la facilidad de las reglas convenidas entre jugador y empresario, no envuelve un servicio, pues el uso de los medios de propiedad de éste para aquélla finalidad, es un elemento adjetivo en esa relación jurídica, única o sui géneris. Por su parte la representante de la Nación, en esta oportunidad procesal insiste en la legalidad del reglamento acusado, por cuanto en virtud precisamente de lo previsto en el artículo 338 de la Carta, el 420 del E.T. fija de manera general los hechos sobre los que recae el impuesto sobre las ventas, que para el caso, lo son todos los servicios prestados en el territorio nacional, no exceptuados expresamente. El gobierno al expedir la norma acusada para reglamentar algunos artículos del

Estatuto Tributario no excedió la potestad reglamentaria porque no creó un nuevo hecho generador del IVA, simplemente reglamentó la utilización de un documento sustitutivo de la factura en una actividad contenida en el literal b) del artículo 420 del E.T. Subraya que la clasificación de las obligaciones en las de dar, hacer, o no hacer, determina que la de dar trae consigo la tradición de derecho real en una cosa y no simplemente la entrega. La obligación de hacer implica la ejecución de una obra o de un servicio o la realización de una acto por parte del deudor, sin que el fundamento sea la tradición del derecho de dominio sobre una cosa y que accesoriamente, o como medio para tal ejecución se transfiera la propiedad sobre uno o más bienes. Insiste en que las actividades de utilización de juegos están incluidas dentro de la noción de servicio, por cuanto del uso y disfrute de los juegos de suerte y azar o electrónicos, se genera un acuerdo tácito entre quien permite la utilización de la maquinaria y el usuario, que paga una contraprestación en dinero. De manera que toda prestación de servicios, salvo las excepciones expresas, se encuentra sujeta al impuesto, sin que exista condicionamiento legal alguno para que el gravamen se supedite a la descripción de actividades no contempladas en la ley, pues las que impliquen prestación de servicios, no excluidos, están gravadas con el impuesto sobre las ventas. Solicitó denegar las pretensiones de la demanda. MINISTERIO PUBLICO Representado por la señora Procuradora Octava ante la Jurisdicción, con apoyo en los artículos 615 ,obligación de facturar, 617 requisitos de la factura, 618 y 616 - 1 y

luego de precisar que la norma objeto de demanda se refiere a los documentos sustitutivos de la factura y los requisitos mínimos, relieva que las disposiciones que cita el accionante como violadas, tratan, el 338 sobre la facultad impositiva y el 420 del E.T. sobre el hecho generador del impuesto sobre las ventas. Agrega, que una interpretación sistemática de las normas permite observar que el acto acusado, no establece, modifica, ni hace extensiva ninguna contribución, como tampoco crea elementos constitutivos de la obligación tributaria y su contenido lo que hace es regular, poner en funcionamiento lo que ya está dispuesto por el Congreso y además contribuir al acatamiento del principio de eficiencia (art. 363 de la Carta). Argumenta que el Decreto 1165 de 1996, se refiere en todo su articulado y en especial en la norma acusada, a las características de la factura, requisitos y documentos sustitutivos. Igual ocurre con el articulo 618 del E.T. citado como infringido, por cuanto lo que hace el reglamento es armonizar lo referente a los documentos que reemplazan la factura, recordando que el impuesto se debe registrar en forma global en las operaciones diaria. Concluye, que no aparece en consecuencia el objeto del litigio que supone el demandante frente al inciso 2º del artículo 7° acusado, porque además el Decreto fue expedido en desarrollo del artículo 189 - 11 de la Carta, atendiendo lineamientos señalados en el Estatuto Tributario. Solicitó no acceder a las súplicas de la demanda.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se debate la legalidad del inciso 2° del artículo 7° del Decreto 1165 de 1996 cuestionado por el actor, ya que considera que a través de la norma, el Gobierno sin tener competencia para ello, con su expedición amplió los hechos generadores del impuesto sobre las ventas a la utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos y por cuanto entiende que la actividad no equivale a prestar un servicio gravado, razón por la cual no hay lugar a la facturación o cobro del IVA a las personas que juegan utilizando máquinas electrónicas o mecánicas. Precisa la Sección, en primer lugar, que de conformidad con el literal b) del artículo 420 del E.T., en la forma como fue modificado por el artículo 25 de la Ley 6ª de 1992, constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas, entre otros, “la prestación de servicios en el territorio nacional”. De esta manera se estableció el impuesto sobre la generalidad de los servicios. Así mismo el artículo 476, enlista en 18 numerales los “servicios exceptuados del impuesto sobre las ventas” y el articulo 437 Ib., determina como responsables del impuesto a “quienes presten servicios”. Antes de la expedición de la Ley 6ª de 1992, los servicios gravados se encontraban taxativamente expresados en el artículo 476 del E.T., que incluía entre tales “la utilización o préstamo a cualquier título de juegos electrónicos y de cintas de video” (art. 30 Ley 49 de 1990), sin embargo a través de la modificación que la citada Ley 6ª efectuó e incorporó en el literal b) del artículo 420 del E.T., claramente se observa que el

legislador eliminó el sistema selectivo de imposición y estableció en forma amplia y general, como objeto del impuesto todos los servicios que se presten en el país; por ende, sólo pueden entenderse excluidos los taxativamente señalados en el artículo 476, que no contempló como tales los relativos a juegos de suerte y azar o electrónicos. De manera que el hecho generador y la sujeción pasiva al impuesto, no se deriva como cree el actor, de la disposición acusada, relativa a los documentos sustitutivos de la factura y sus requisitos mínimos, lo que evidencia que se trata de dos temas diferentes, luego con su expedición mal puede afirmarse la violación de los citados preceptos constitucional y legal, artículos 338 de la Carta y 420 del E.T. Y no encuentra la Sala la violación del principio de legalidad de los impuestos ( artículo 338) y 420 del E.T., por cuanto se advierte que la regulación normativa acusada trata concretamente de los documentos sustitutivos de la factura, que como es sabido constituye una obligación formal que tiene fundamento superior en otras disposiciones de rango igualmente legal, que son las que precisamente reglamenta el Decreto 1165 de 1996, ésto es, “los artículos 437 - 2, 615, 616 - 1, 616 - 2, 617, 618618 - 2 del Estatuto Tributario”, como lo indica su encabezado. En efecto, en orden al cumplimiento de la obligación sustancial tributaria prevé la ley una serie de deberes formales que faciliten el recaudo de los tributos. La obligación de expedir facturas está expresamente prevista en el artículo 615 del E.T., que

determina: “Art. 615. Obligación de expedir factura. Para efectos tributarios, todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a éstas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, deberán expedir factura o documento equivalente, y conservar copia de la misma por cada una de las operaciones que realicen, independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”. (Subraya la Sala). Por su parte los artículos 616, 616 - 1, 616 - 2 y 618 disponen: “Artículo 616. Libro Fiscal de Registro de Operaciones. Quienes comercialicen bienes o presten servicios gravados perteneciendo al régimen simplificado, deberán llevar el libro fiscal de registro de operaciones diarias por cada establecimiento, en el cual se identifique el contribuyente, esté debidamente foliado y se anoten diariamente en forma global o discriminada las operaciones realizadas. Al finalizar cada mes deberán, con base en las facturas que les hayan sido expedidas, totalizar el valor pagado en la adquisición de bienes y servicios, así como los ingresos obtenidos en desarrollo de su actividad. Este libro fiscal deberá reposar en el establecimiento de comercio y la no presentación del mismo al momento que lo requiera la administración, o la constatación del atraso, dará lugar a la aplicación de las sanciones y procedimientos contemplados en el artículo 652, pudiéndose establecer tales hechos mediante el método señalado en el artículo 653”. “Artículo 616 - 6. Factura o documento equivalente. La factura de venta o

documento equivalente se expedirá, en las operaciones que se realicen con comerciantes, importadores o prestadores de servicios o en las ventas a consumidores finales. Son documentos equivalentes a las facturas de venta: El tiquete de máquina registradora, la boleta de ingreso a espectáculos públicos, la factura electrónica y los demás que señale el Gobierno Nacional. Dentro de los seis meses siguientes a la vigencia de esta ley el Gobierno Nacional reglamentará la utilización de la factura electrónica”. “Artículo 616 - 2. Casos en los cuales no se requiere la expedición de factura. No se requerirá la expedición de factura en las operaciones realizadas por bancos, corporaciones financieras, corporaciones de ahorro y vivienda y las compañías de financiamiento comercial. Tampoco existirá esta obligación en las ventas efectuadas por los responsables del régimen simplificado, y cuando se trate de la enajenación de bienes producto de la actividad agrícola o ganadera por parte de personas naturales, cuando la cuantía de esta operación sea inferior a dos millones de pesos ($2’000.000 valor año base 1995), y en los demás casos que señale el Gobierno Nacional”. “Artículo 618. Requisitos específicos de la factura para los responsables del impuesto sobre las ventas. Además de los requisitos enumerados en el artículo anterior las facturas expedidas por los responsables pertenecientes al régimen común deberán contener la discriminación del correspondiente impuesto sobre las ventas, en todos los casos”. No se observa entonces, exceso alguno en la utilización de la potestad reglamentaria por parte el Ejecutivo al expedir el reglamento acusado, o desconocimiento de la norma superior, ya que la obligación de expedir facturas surge

directamente de la ley para todos los comerciantes y debe ser satisfecha en la forma como lo prevén las normas antes transcritas, “independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”. Por ello no puede afirmarse que la previsión para los responsables del régimen común en el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos, de elaborar un documento sustitutivo de la factura, con los requisitos inherentes, en el cual se registren las operaciones del día y el IVA generado en las mismas, esté enderezada o tenga la virtualidad de modificar los hechos generadores, la base gravable, o alguno de los elementos de la obligación tributaria. En cuanto a la violación del articulo 618 del E.T., se observa que éste dispone los requisitos específicos de la factura para los responsables del IVA, regulación de carácter general relativa a la obligación de facturar y los documentos sustitutivos de la factura, de la que desde luego no se deriva el hecho generador del impuesto, por lo que de conformidad con lo expresado respecto del cargo anterior, fundado en la misma razón, no es posible acceder a la declaración de nulidad de la norma acusada. Por los fundamentos jurídicos anotados al comienzo de este fallo, no cabe efectuar consideraciones adicionales acerca de las apreciaciones y distinciones del actor, relativas a la relación jurídica y la naturaleza de la obligación entre el jugador y el empresario, en tanto en materia impositiva las definiciones y conceptos pueden ser y de hecho son diferentes a las consignadas en normas que regulan otras materias,

máxime cuando se advierte que tratándose del impuesto sobre las ventas existen tres hechos concebidos por la ley como generadores del tributo: ventas en el país de bienes corporales muebles; importación de los mismos bienes y la prestación de servicios en el territorio nacional, no exceptuados expresamente, categoría esta última a la que corresponden los hechos que no encajan en las dos primeras. Igualmente, respecto a la finalidad con la cual el usuario participa, es factor volitivo y subjetivo de éste, que desde luego no es elemento que la ley contemple, ya que como antes se expresó, el servicio al que alude el régimen del impuesto no implica ninguna calificación acerca de tales factores, vgr. se grave a los que acceden a los juegos según los utilicen para ganar, o para divertirse, o teniendo en cuenta el resultado ob