CE-SEC4-EXP1998-N8810

PERDIDA OPERACIONAL - Deducibilidad / DEDUCCION POR PERDIDA

OPERACIONAL / COMPENSACION DE PERDIDAS FISCALES / RENTA LIQUIDA POR RECUPERACION DE DEDUCCIONES El artículo 23 de la Ley 9ª de 1.983 y el artículo 84 de la Ley 75 de 1.986 son prácticamente del mismo tenor literal, luego resulta contrario a la lógica afirmar, como lo hace la actora que con la expedición de la Ley 75 de 1986 se "crea un nuevo concepto, un nuevo rubro: las pérdidas como COMPENSACION" y que por ello las pérdidas de años anteriores que a la luz de la Ley 9a. de 1983 eran deducibles, dejaron de serlo por virtud de la nueva ley. En efecto, el término "compensar las pérdidas fiscales" es común en una y otra disposición y la expresión "que hayan sido objeto de compensación" adicionada en la Ley 75 de 1986 para señalar que las pérdidas declaradas pueden llegar a constituir "renta líquida por recuperación de deducciones" constituye una aclaración a la ley anterior, pero no modifica el carácter deducible de las pérdidas, sino que por el contrario, lo confirma al señalar que su recuperación constituye "renta líquida por recuperación de deducciones." En efecto, según el artículo 147 del Estatuto Tributario, que hace parte del Capítulo V "DEDUCCIONES" del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 26 y 351 del mismo estatuto, las pérdidas producidas en años anteriores son consideradas como un gasto deducible de la renta bruta, cuyo valor podrá ser ajustado por inflación en el año

en que se solicite la deducción.

DEDUCCION DE PERDIDA OPERACIONAL / EXTINCION DE OBLIGACION

TRIBUTARIA - Improcedencia / DEPURACION DE LA BASE DE RENTA PRESUNTIVA - Improcedencia / RENTA PRESUNTIVA - Naturaleza El término de "compensación" utilizado por el legislador tanto en la Ley 9a. de 1983 como en la Ley 75 de 1986, no corresponde a una forma de extinción de las obligaciones tributarias de que trata el Capítulo II del Estatuto Tributario y menos aún constituye un nuevo concepto de depuración de la renta líquida, como dice el accionante, ya sea que ésta se determine por el sistema ordinario o por el especial presuntivo, sino que es necesario entender dicho término en su sentido natural y obvio, es decir que se trata de un mecanismo a través del cual se autoriza la deducción de las pérdidas de años anteriores. Ahora bien, las normas aplicables a la renta presuntiva a partir de la vigencia fiscal de 1990, están consagradas en los artículo 188 a 194 del Estatuto Tributario y en ellas se señalan expresamente los conceptos determinantes de la base para su liquidación, en consecuencia y teniendo en cuenta que la renta presuntiva es una "renta líquida especial", porque así la define el legislador, fuera de los conceptos allí enunciados como factores para su determinación, no es posible su afectación con conceptos distintos a la "renta exenta", tal como está previsto en el artículo 26 del mismo estatuto.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Santafé de Bogotá, D.C., Quince (15) de Mayo de mil novecientos noventa y ocho (1998) Radicación número: 8810

Actor: PREPARACIONES DE BELLEZA S.A. "PREBEL S.A." (antes

PANAMERICANA DE SERVICIOS LTDA.)

Demandado: ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

DE MEDELLÍN Referencia: Impuesto de Renta 1990. FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por los apoderados judiciales de las partes demandante y demandada, contra la sentencia de septiembre 4 de 1997, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Antioquia acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad contribuyente PREPARACIONES DE BELLEZA S.A. "PREBEL S.A." (antes PANAMERICANA DE SERVICIOS LTDA.), contra los actos administrativos en virtud de los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, determinó el impuesto de renta y complementarios a cargo de la actora por la vigencia fiscal de 1990.

ANTECEDENTES Previo requerimiento especial e inspección tributaria, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín profirió la liquidación de revisión No. 0149 de septiembre 25 de 1992 por medio de la cual modificó la liquidación privada de la sociedad actora presentada el 9 de mayo de 1991 por concepto de impuesto de renta, año gravable 1990, determinando la renta por el sistema presuntivo y liquidado un anticipo del 5% sobre el impuesto oficialmente

determinado, correspondiente a la contribución especial de que trata el Decreto 1071 de 1991. Propuesto el recurso de reconsideración contra la citada liquidación oficial, fue resuelto mediante Resolución No. 10119 de agosto 31 de 1993, confirmando el acto recurrido. LA DEMANDA La apoderada judicial de la actora, en la demanda presentada ante el Tribunal Administrativo de Antioquia solicitó se declare la nulidad de los actos administrativos referenciados y a título de restablecimiento del derecho se confirme la declaración de renta presentada por la sociedad contribuyente por el año gravable de 1990. Citó como disposiciones violadas el artículo 147 del Estatuto Tributario en concordancia con el numeral 5 del artículo 90 de la Ley 75 de 1986 y el artículo 1° del Decreto 1071 de 1991. Explicó el concepto de violación en los siguientes términos. En virtud del artículo 84 de la Ley 75 de 1986, reproducido por el artículo 147 del Estatuto Tributario, las pérdidas de años anteriores dejaron de ser tratadas como deducción y se autorizó al contribuyente para compensarlas en el momento en que surja una renta líquida. Cambiada la naturaleza fiscal de las pérdidas de años anteriores que nada tienen que ver con el gasto relacionado con la renta bruta del año, después de obtener una renta líquida se procede no a disminuir la renta líquida sino a compensar las pérdidas de años anteriores con esa renta líquida. Si no hay renta líquida no habrá forma de llevar a cabo la compensación en ese año. No hay lugar a liquidación de anticipo de la contribución mencionada en el

artículo 1° del Decreto 1071, por sustracción de materia y porque esta norma no faculta a la Administración para reformar la liquidación privada del impuesto. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia previa relación de los hechos y reproducción de los argumentos expuestos en las partes demandante y demandada rechazó el cargo que tiene relación con la compensación de las pérdidas de años anteriores con la renta líquida por presunción o mediante la vía ordinaria, de acuerdo con las siguientes consideraciones. Si se hace un interpretación sistemática de la legislación tributaria se verá que ésta ha sabido darles a las pérdidas la naturaleza de deducciones a la renta bruta, así ellas provengan del desarrollo del objeto social, de los rendimientos financieros o de cualquiera otra actividad. Del artículo 178 del Estatuto Tributario se infiere que la renta líquida adquiere la condición de gravable cuando no hay rentas exentas, o sea que el legislador ha dispuesto que solo las rentas exentas tienen la virtualidad de depurar la renta líquida, sin que se confiera a las pérdidas la categoría de renta exenta. Según los cánones de los artículos 180 a 194 del mismo estatuto, la noción de renta presuntiva indica que se hace relación a ella antes de ser depurada por las rentas exentas. De acuerdo con el tenor literal del artículo 23 de la Ley 9a. de 1983, no es cierto como dice la accionante que con la expedición del artículo 84 de la Ley 75 de 1986 se haya variado el concepto de renta, porque en uno y otro texto las

pérdidas anteriores han correspondido al acápite de deducciones tributarias, de ahí que no puede aceptarse que la inclusión de esta última disposición en el artículo 147 del capítulo del Estatuto Tributario, referente a deducciones puede constituir error de orden técnico que sugiere la actora. En cuanto a la pretensión relacionada con el anticipo, accedió el Tribunal a dar prosperidad al cargo, previa referencia a la sentencia del Consejo de Estado de septiembre 3 de 1993, Expediente 1156 Consejero Ponente doctor Jaime Abella Zárate. EL RECURSO DE APELACION La apoderada judicial de la Nación apeló la sentencia de primer grado en lo relacionado con el anticipo de la contribución especial por considerar que su determinación en la liquidación de revisión está orientada a obtener el pago de los intereses dejados de percibir por el Estado desde el momento que fueron exigibles hasta la fecha del pago de la liquidación privada. La sociedad actora por su parte, a través de apoderada judicial concreta su inconformidad con la sentencia del Tribunal en relación con el reconocimiento de las pérdidas de ejercicios anteriores de acuerdo con las siguientes consideraciones. De acuerdo con la estructura del impuesto de renta definida en el artículo 178 del Estatuto Tributario las pérdidas de períodos anteriores no tienen carácter de deducción por no tener ninguna relación de causalidad con la renta del período gravable en cuestión. El artículo 23 de la Ley 9a. de 1983 es norma excepcional al establecer que las pérdidas de años anteriores se tratarían como deducciones. La Ley 75 de 1983 cambia la estructura del gravamen al derogar

expresamente el artículo 23 de 1983 pues deja de tratar las pérdidas de años anteriores como deducción y crea un nuevo concepto, las pérdidas como "compensación" que se podrán igualar a la renta líquida gravable. La Ley 75 facultó al Gobierno para compilar la legislación vigente cuyo contenido no podía cambiar, luego una interpretación juiciosa lleva a aplicar la ley compilada en el sentido en el cual la creó el legislador. La sociedad dió estricto cumplimiento al artículo 84 de la Ley 75 de 1986 que cambio el tratamiento de las pérdidas de años anteriores, de deducción a compensación. ALEGATOS DE CONCLUSION En esta oportunidad la apoderada judicial de la demandante reitera los fundamentos expuestos en el recurso de apelación observando además que el capítulo V de la Ley 75 de 1986 que trata de rentas exentas y deducciones no se refiere para nada a las pérdidas de años anteriores y que carecería de sentido aplicar la norma de compensación plasmada en el artículo 351 del Estatuto Tributario a los obligados a aplicar ajustes para inflación, mientras que los demás contribuyentes tendrían que deducirlas. Por su parte la apoderada de la Nación se opuso a las pretensiones de la actora argumentando que conforme lo dispuesto en los artículos 89, 104 y 178 del Estatuto Tributario, es obvio que la renta presuntiva por ser renta líquida especial no pueda afectarse con las deducciones por pérdidas de años anteriores, ya que ésta solo puede disminuirse con las rentas exentas. En cuanto al anticipo reiteró lo expuesto en el recurso de apelación

citando el pronunciamiento que al respecto hizo la Corporación en la sentencia de febrero 3 de 1993, Consejero Ponente doctor Guillermo Chahín Lizcano. MINISTERIO PUBLICO No rindió concepto en esta oportunidad. CONSIDERACIONES DE LA SALA Según los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes demandante y demandada, la controversia en esta oportunidad se concreta en determinar el tratamiento fiscal que a las pérdidas originadas en períodos anteriores debe darse, conforme las disposiciones legales aplicables y la procedencia o no de determinar el anticipo de la contribución especial en el acto oficial de liquidación objeto de la demanda. Frente al primer punto, proceden las siguientes consideraciones. En efecto, como lo señaló el a - quo, el artículo 84 de la Ley 75 de 1986 que sustituyó el artículo 23 de la Ley 9a. de 1983, no modificó el tratamiento fiscal de las pérdidas de años anteriores como deducción de la renta bruta determinada mediante el sistema ordinario de depuración de la renta consagrado en el artículo 26 del Estatuto Tributario, pues en ambas disposiciones el legislador utilizó el término "compensar las pérdidas fiscales", con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco (5) períodos gravables siguientes, para autorizar su deducción de la renta bruta. Para confirmar lo anterior basta confrontar en lo pertinente, el texto de una y otra disposición, así: Artículo 23 Ley 9a. de 1983 Artículo 84 de la Ley 75 de 1986. "Las sociedades podrán compensar Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales sufridas en las pérdidas fiscales sufridas en

cualquier año o período gravable con cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de las rentas que obtuvieren dentro de los cinco (5) períodos gravables los cinco (5) períodos gravables siguientes....." siguientes. "..... "Las pérdidas declaradas por las "Las pérdidas denunciadas por las sociedades que sean modificadas por sociedades, que sean modificadas liquidación oficial y que hayan sido por liquidaciones de corrección o objeto de compensación, revisión, constituyen renta líquida constituyen renta líquida por por recuperación de deducciones, recuperación de deducciones, en en el año al cual corresponda la el año al cual corresponda la respectiva liquidación, salvo que el respectiva liquidación." (Resalta la contribuyente interponga sobre este Sala) punto los respectivos recursos, en cuyo caso la renta se incluirá en el año en el cual se produzca el fallo definitivo y hasta por el valor determinado en el mismo...." Como se observa, las normas transcritas son prácticamente del mismo tenor literal, luego resulta contrario a la lógica afirmar, como lo hace la actora que con la expedición de la Ley 75 de 1986 se "crea un nuevo concepto, un nuevo rubro: las pérdidas como COMPENSACION" y que por ello las pérdidas de años anteriores que a la luz de la Ley 9a. de 1983 eran deducibles, dejaron de serlo por virtud de la nueva ley. En efecto, el término "compensar las pérdidas fiscales" es común en una y otra disposición y la expresión "que hayan sido objeto de compensación"

adicionada en la Ley 75 de 1986 para señalar que las pérdidas declaradas pueden llegar a constituir "renta líquida por recuperación de deducciones" constituye una aclaración a la ley anterior, pero no modifica el carácter deducible de las pérdidas, sino que por el contrario, lo confirma al señalar que su recuperación constituye "renta líquida por recuperación de deducciones." Por lo anterior, no puede ser de recibo el argumento propuesto para justificar el tratamiento que a las pérdidas fiscales de años anteriores dió la sociedad contribuyente en su declaración de renta del año gravable de 1990, pues éste correspondió a un mecanismo no autorizado por las normas tributarias, según las cuales las pérdidas de años anteriores al gravable deben ser tratadas como "deducción" afectando la renta bruta y no es posible afectar la renta presuntiva con conceptos distintos a los expresamente señalados en la ley. En efecto, según el artículo 147 del Estatuto Tributario, que hace parte del Capítulo V "DEDUCCIONES" del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 26 y 351 del mismo estatuto, las pérdidas producidas en años anteriores son consideradas como un gasto deducible de la renta bruta, cuyo valor podrá ser ajustado por inflación en el año en que se solicite la deducción. Esta interpretación que hace el mismo legislador al expedir el Estatuto Tributario no implica un "error" técnico de ubicación del artículo 54 de la Ley 75 de 1986, como sugiere la actora, sino que responde a una interpretación sistemática

de la ley, que parte de una estructura del impuesto de renta, ya definida por el legislador, donde las "pérdidas" cualquiera sea su origen, salvo restricciones específicas definidas en la misma ley, han sido tratadas como "deducción" y constituyen una excepción al principio general enunciado en el artículo 170 del mismo estatuto, según el cual se consideran gastos deducibles aquellos que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. Además, de existir tal error, que no existe, otras acciones distintas a la intentada por la demandante, son las pertinentes para provocar el análisis del asunto propuesto. Implica entonces que el término de "compensación" utilizado por el legislador tanto en la Ley 9a. de 1983 como en la Ley 75 de 1986, no corresponde a una forma de extinción de las obligaciones tributarias de que trata el Capítulo II del Estatuto Tributario y menos aún constituye un nuevo concepto de depuración de la renta líquida, como dice el accionante, ya sea que ésta se determine por el sistema ordinario o por el especial presuntivo, sino que es necesario entender dicho término en su sentido natural y obvio, es decir que se trata de un mecanismo a través del cual se autoriza la deducción de las pérdidas de años anteriores. Ahora bien, las normas aplicables a la renta presuntiva a partir de la vigencia fiscal de 1990, están consagradas en los artículo 188 a 194 del Estatuto Tributario y en ellas se señalan expresamente los conceptos determinantes de la base para su liquidación, en consecuencia y teniendo en cuenta que la renta presuntiva es una "renta líquida especial", porque así la define el legislador, fuera

de los conceptos allí enunciados como factores para su determinación, no es posible su afectación con conceptos distintos a la "renta exenta", tal como está previsto en el artículo 26 del mismo estatuto. Para la Sala las consideraciones expuestas resultan suficientes para negar la prosperidad del cargo, confirmándose en consecuencia en esta instancia la sentencia materia de alzada. En cuanto hace la determinación del anticipo de la contribución especial en la liquidación de revisión cuya legalidad reclama la demandada, la Sala reitera lo manifestado en anteriores oportunidades en el sentido que el anticipo constituye una forma antelada de pago del impuesto, que no hace parte de la liquidación del respectivo año gravable, en consecuencia y dada la independencia de las vigencias fiscales no es posible su modificación o determinación con base en la declaración de renta que es objeto de liquidación de revisión, pues es sobre este período y no en relación con los posteriores, que la Administración ejerce su facultad de revisión. Igualmente ha rechazado la Sala el argumento según el cual la cuantificación de intereses justifica la liquidación del anticipo en la liquidación oficial de revisión, pues es norma bien sabida en materia de obligaciones que la extinción de la principal, como es el anticipo, determina igualmente la extinción de la obligación accesoria, esto es de los intereses (Sentencia de agosto 2 de 1996, Expediente 7599, Consejero Ponente doctor Germán Ayala Mantilla). Procede en consecuencia la Sala a confirmar la decisión del Tribunal en cuanto al anticipo se refiere, negando la prosperidad al recurso de apelación propuesto por la demandada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A 1) CONFIRMASE la sentencia apelada. 2) RECONOCESE a la doctora Lucero Téllez Hernández como apoderada de la nación en los términos del poder que obra a folio 153 del cuaderno principal. Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fué estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. GERMAN AYALA MANTILLA, Presidente de la Sala, JULIO E. CORREA

RESTREPO, DELIO GOMEZ LEYVA, DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOÑO Secretario