CE-SEC4-EXP1998-N8985

DECLARACION TRIBUTARIA - Firma del revisor fiscal / AGENTE RETENEDOR - Obligaciones Es manifiestamente equivocada la suposición de que la locución "firma del contador público o revisor fiscal" de los artículos 580 literal d), y 581 inciso 1º del Estatuto Tributario, permita "optar" por una de tales firmas, en punto a que la declaración tributaria que así lo requiera pueda ir firmada indistintamente, a elección del agente retenedor, por contador público o revisor fiscal. En efecto el numeral 5º del artículo 606 del Estatuto Tributario, específico del contenido de las declaraciones de retención, prevé claramente la imposición de la firma del revisor fiscal en tales declaraciones, y no la de contador público, tratándose de retenedores obligados a llevar contabilidad y tener revisor fiscal "de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia" según reza el citado numeral 5º. RELACION JURIDICO IMPOSITIVA - Sujetos / OBLIGACION TRIBUTARIAOrigen legal / OBLIGACION TRIBUTARIA - Hecho generador La Sala no considera que en la relación jurídico impositiva la administración tributaria tenga el carácter de "tercero". Sin desconocer la particular importancia que se atribuye a la declaración en cumplimiento de la obligación tributaria, es preciso resaltar que esta tiene origen exclusivo en la ley. Por consiguiente, no es propiamente la declaración tributaria, el hecho o acto generador de la obligación tributaria, sino que lo es la causación del tributo a cargo del sujeto pasivo, por realizarse respecto de éste los supuestos de hecho previstos en la ley como

generadores de dicho tributo. Cualquiera que sea, pues, la circunstancia que de origen a la relación impositiva, desde el preciso instante del nacimiento de ésta, esto es, desde cuando se realizan los presupuestos de la ley como generadores del tributo, la administración adquiere y conservará siempre en lo sucesivo la condición de parte como sujeto activo, así el contribuyente o responsable o el agente retenedor como sujetos pasivos, no presenten declaración tributaria alguna. DECLARACION QUE SE TIENE POR NO PRESENTADA - Formalidad / DECLARACION DE RETENCION EN LA FUENTE GLOSADA - Firmeza / DECLARACION TRIBUTARIA QUE SE TIENE POR NO PRESENTADAAusencia de acto declarativo previo Las causales del artículo 580 del Estatuto Tributario para tener por no presentada una declaración tributaria, no operan de pleno derecho, sino que deben ser objeto de un acto que así lo declare, para que el afectado pueda ejercer ampliamente su derecho de defensa. Y si bien en el caso la Administración produjo sendos "autos declarativos" en relación con las declaraciones de retención correspondientes a los meses de septiembre y octubre de 1991, expresando que éstas se tenían por no presentadas, más tarde revocó dichos autos con ocasión de recursos interpuestos por la contribuyente, pero no por las razones esgrimidas por ésta sino por la inocuidad de los mismos, con lo cual no solo se apartó del marco fáctico y jurídico de los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, pues no se pronunció sobre las cuestiones que se le platearon en dichos recursos, sino que dejó sin soporte los emplazamientos para declarar y las

liquidaciones de aforo, al impedir que en ejercicio de su derecho de defensa la recurrente ventilara los motivos de su inconformidad con los actos declarativos en cuestión. La revocación de los autos en cuestión no solamente implicó la ausencia de acto previo específico, sino que dejó en firme las declaraciones de retención glosadas, sin margen para posteriores actuaciones de la Administración.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Santa Fe de Bogotá, D. C., septiembre dieciocho (1998) de mil novecientos noventa y ocho (1998) Radicación número: 25000-23-27-000-11960-01-8985

Actor: FERRETERÍA POTENZA, LTDA.

Demandado: ADMINISTRACIÓN ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DE GRANDES CONTRIBUYENTES Referencia: Apelación de la sentencia de 19 de marzo de 1998 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Retenciones en la fuente del período impositivo de 1991.

El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la parte demandada, por conducto de apoderada, apela de la sentencia de primer grado, de 19 de marzo de 1998, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del

derecho de carácter fiscal, referente a retenciones en la fuente del período impositivo de 1991, promovido por FERRETERÍA POTENZA, LTDA., en relación con las liquidaciones de aforo #0004 y #0005 de 16 de mayo de 1996 y las resoluciones #00298 y #00299 de 20 de diciembre del mismo año, expedidas por las unidades de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, D.C., por las que se determinó el importe de las retenciones en la fuente por los meses de septiembre y octubre de 1991 y se decidieron los recursos interpuestos. Sobre el recurso, surtido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN Mediante las liquidaciones acusadas, la División de Liquidación aforó retenciones del señalado año, en el mes de septiembre, por concepto de 'salarios y demás pagos laborales' ($36.000), 'honorarios' ($1.000), 'serv. const. urbana' ($104.000), 'arrendamientos' ($52.000) y 'compras' ($2.985.000), para un total aforado de $3.178.000 (v. fls. 26, c.p.). Y en el mes de octubre, por 'salarios y demás pagos laborales' ($36.000), 'honorarios' ($1.000), 'serv. const. urbana' ($74.000), 'arrendamientos' ($52.000) y 'compras' ($3.320.000), en total, $3.483.000 (v. fls. 36,

c.p.). Motivó el aforo en ambos períodos mensuales, según anexos explicativos de las liquidaciones oficiales, la circunstancia de que las declaraciones de retención, por idénticos valores y conceptos, presentadas respectivamente con fechas 22 de octubre y 25 de noviembre de 1991, vinieran firmadas por un revisor fiscal que en las aludidas fechas no se hallaba inscrito como tal, configurándose el supuesto de hecho del literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, para tener dichas declaraciones como no presentadas, por lo cual, con fundamento en el artículo 715 ib., se libraron sendos emplazamientos para que se subsanaran las 'inconsistencias' en los términos del artículo 589-1 ib., sin que con todo se obtuviera respuesta alguna de la emplazada, procediéndose entonces a practicar las liquidaciones de aforo atacadas y a aplicar las respectivas sanciones por no declarar previstas por el artículo 643 ib., en actos separados (Res. #00160 y #00161, diciembre 19 de 1995, por $1.047.000 cada una). LA DEMANDA Se extracta de los 'hechos', que los funcionarios de la unidad de Fiscalización produjeron dos 'actos declarativos' (Autos #105 y #106, septiembre 6 de 1995, fls. 157 y 224, c.p.) como sustento de 'toda la actuación', o sea de los emplazamientos, resoluciones sancionatorias y liquidaciones de aforo, en los que se dio por no presentadas las declaraciones de retención en cuestión, actos que no se notificaron, pero que recurridos en su momento, dándose como notificada la

sociedad por conducta concluyente, fueron revocados por la División Jurídica, por no considerarse que tales actos se previeran en el procedimiento aplicable, pues el fenómeno de 'declaración no presentada' operaba por el solo hecho de tener ocurrencia alguna de las causales del artículo 580 ib. (Res. #00167 y #00168, septiembre 30 de 1997, que no obran en el expediente). Y que revocados dichos actos, automáticamente 'quedaron sin piso' todos los demás actos proferidos con base en ellos. Igualmente, que la firma del revisor fiscal sí obraba en dichas declaraciones, con los alcances previstos por el artículo 581 del Estatuto Tributario ("Efectos de la firma de contador"). En el planteamiento de sus cargos, la demandante dice violados los artículos 580, 581, 606, 636, 643, 683, 714, 715 y 803 del Estatuto Tributario; 26, 28, 29, 30, 117, 163, 164, 203, 897 y 901 del Código de Comercio; 4 y 314-1 del Código de Procedimiento Civil; y 29, 83 y 228 de la Constitución. La explicación de los conceptos de violación, se sintetiza así:

1. Ausencia de soporte legal de la actuación (arts. 580 y 683, E.T.; 29 y 228, C.N.; 4,

C.P.C.). Al respecto, afirma la demandante que para que legalmente pudiera entenderse como no presentadas las declaraciones tributarias glosadas, debió proferirse un acto que así lo declarara, sentido en el que se habría pronunciado la Sala, según

sentencia de julio 5 de 1996, expediente #7770, Consejera Ponente, Dra. Consuelo Sarria Olcos. Y que si bien en el proceso se profirieron los llamados 'actos declarativos', el hecho de que los mismos se revocaran por la Administración, implicaba que las liquidaciones privadas se ajustaban a la ley y no procedían las sanciones por no declarar ni las liquidaciones de aforo. Sobre la sujeción del sistema tributario a los principios constitucionales de equidad. eficiencia y progresividad, reproduce la actora apartes de una sentencia de la Corte Constitucional en la materia.

2. Inexistencia de causal de no presentación (arts. 29, C.N.; y 580, E.T.).

Sostiene la actora en el punto, que lo que según el artículo 580, literal d), del Estatuto Tributario implica tener por no presentada una declaración tributaria, es que "se omita la firma de contador público o revisor fiscal". Pero que como las declaraciones desechadas no omitieron tal firma, no se dio la causal invocada, aparte de que, conforme al artículo 581 ib., los efectos de la firma son los mismos, indiferentemente de que ésta se ponga por contador público o revisor fiscal, por lo que siendo contador quien firmó dichas declaraciones, tampoco se daba la causal en cuestión. Adicionalmente, habría quebranto del artículo 683 ib., sobre el 'relevante espíritu de justicia', ya que en el caso no existió ánimo defraudatorio por parte de la sociedad como agente retenedor, lo que se prueba por el hecho de que las liquidaciones privadas de los meses discutidos sean iguales a las oficiales de aforo,

3. Prescripción de la sanción. Firmeza de la liquidación privada (arts. 638 y 714,

E.T.). Según la demandante, el acto de tener como no presentada una declaración tributaria, es equivalente a una sanción, de suyo prescriptible, con la consiguiente firmeza de la liquidación privada. En el caso, los 'autos declarativos' se habrían producido por fuera de los dos años de que trata el artículo 638 del Estatuto Tributario, pues debiendo contarse el término desde la fecha de presentación de la declaración de retención de septiembre de 1991, que lo fue en octubre del mismo año, dicho término habría vencido en octubre de 1993, mientras que los 'autos declarativos' en mención se profirieron en septiembre de 1995. Esto habría dado lugar a que las liquidaciones privadas de los dos meses en discusión fueran firmes, sin que resultara válido el argumento esgrimido por la Administración en las resoluciones de los recursos gubernativos, de que no se pudiera predicar firmeza de un acto inexistente, pues esta Corporación, en sentencia de marzo 8 de 1996, expediente #7471, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo, habría dicho que no podía ignorarse la liquidación privada presentada, porque ello sería violatorio del derecho de defensa del declarante, a quien sin acto previo, se le había dado por no presentada su declaración.

4. La DIAN no es tercero de la relación impositiva (arts. 26, 28, 29, 30, 117, 163, 164, 897 y 901, C. de Co.).

Para explicar el cargo, la accionante dice que la inscripción del revisor fiscal en la Cámara de Comercio tiene fines publicitarios frente a terceros. Pero que como la

Administración no es tercero sino parte de la relación impositiva, carece de base el argumento de que la designación del revisor fiscal no inscrito no le sea oponible. Además, porque la discusión sobre oponibilidad sólo tendría relevancia en el evento del perjuicio inferido a un tercero, supuestos que no se dan en el caso respecto de la Administración. Adicionalmente, ni el artículo 28 del Código de Comercio, que taxativamente relaciona los actos que deben ser objeto de registro mercantil, ni el artículo 117 ib., referente a las certificaciones que deba expedir la Cámara de Comercio con fines publicitarios de las sociedades, prevén el caso del revisor fiscal, lo cual significaría que su inscripción no obliga.

5. Buena fe, ausencia de perjuicio al fisco y pago de la obligación (arts. 83 de la Constitución; y 683, 93 y 804, E.T.).

Otros planteamientos de la demanda dicen relación, en síntesis, con el principio de buena fe que se presumiría en todos los actos de la sociedad contribuyente, la inexistencia de perjuicio al fisco y el pago total del importe de las dos declaraciones de retención materia de la glosa, cuyo rechazo implicaría la violación de los preceptos constitucionales y legales invocados en cada caso.

6. Excepción de inconstitucionalidad (arts. 79, 83, 05-9, 228 y 363, C.N.; 1, 2, y 363,

E.T.). La sección final de la demanda, se destina a la proposición de la excepción enunciada contra el literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, sobre la omisión

de la firma de contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias como causal para dar por no presentadas éstas, por violación de los artículos 70, 83, 95-9 y 363 de la Constitución, y 1 y 2 del Estatuto Tributario, que se explicaría en que una vez surgida la obligación jurídico impositiva, si como em el caso, el contribuyente presenta y paga las correspondientes declaraciones tributarias, debe entenderse satisfecha totalmente dicha obligación, prevaleciendo el derecho sustancial sobre el procedimental, conforme a la regla del artículo 228 de la Constitución. Y que dado que, según el artículo 363 del Estatuto Tributario, la retención en la fuente tiene por objeto el recaudo gradual del impuesto en el mismo período de su causación, tal finalidad se desvirtuaría por la aplicación del literal d) del artículo 580 ib., norma procedimental, en cuanto se haría prevalecer ésta al derecho sustancial. Agrega la demanda, que la exigencia de la inscripción del revisor fiscal no se halla contemplada en el ordenamiento tributario, y no podría imponerse por remisión a otros ordenamientos jurídicos, porque se violaría el principio constitucional de la unidad normativa e infringirían los citados artículos 367 del Estatuto Tributario y 228 de la Constitución. LA OPOSICIÓN Con la contestación de la demanda, la parte demandada motiva su oposición, en primer lugar, en que teniendo presunción de legalidad los actos administrativos por no ser discrecionales sino reglados, si las declaraciones de retención en controversia, por mandato expreso del literal d) del artículo 580 del Estatuto

Tributario, debían tenerse como no presentadas por falta de firma del revisor fiscal, se equiparaban las mismas a las 'no presentadas físicamente' y se imponía a los funcionarios impositivos la aplicación de la norma, obrando conforme al procedimiento previsto por los artículos 715 y sgtes. ib., sin que para ello se requiriera ningún acto previo, por no estar contemplado éste en las disposiciones legales aplicables, pues la señalada causal del literal d) operaba de pleno derecho. Esta sería, por lo demás, la razón para que la División Jurídica revocara los 'autos declarativos' inicialmente proferidos. Añade que no obstante lo anterior, a la contribuyente se envió el 'oficio persuasivo' de 17 de marzo de 1995, invitándola a acogerse al procedimiento de corrección del artículo 589-1 del Estatuto Tributario, al que la oficiada dio respuesta en ejercicio de su derecho de defensa, pero manteniéndose en su desacuerdo con la actuación administrativa cumplida. En segundo término, dice que lo oficialmente cuestionado no fue la calidad de revisor fiscal de quien suscribió las declaraciones objetadas, sino que al momento de hacerlo, no se hallara inscrito como tal, que era requisito del artículo 602-6 del Estatuto Tributario que solo se cumplió en el caso el 28 de febrero de 1992, pues por sí mismo el hecho de su designación por la junta de socios no era suficiente, según se desprendería de los artículos 28, 29, 163 y 164 del Código de Comercio, concordantes con el artículo 203 ib. En tercer lugar, respecto de la alegada prescripción de la sanción, afirma que el

término no es el de dos años sino el de cinco, previsto en la parte final de la norma invocada por la actora, precisamente para el caso de las declaraciones no presentadas. Y que por lo mismo, no tendría asidero la pretensión de firmeza de las declaraciones en cuestión, pues el artículo 714 del Estatuto Tributario prevé dicha firmeza exclusivamente con referencia a declaraciones presentadas en debida forma y con las que se haya cumplido el deber legal de declarar. En cuarto lugar, sobre la 'inoponibilidad', estima que mientras la declaración se halle el etapa de elaboración y presentación, la Administración es un tercero frente al declarante, y únicamente cuando se traba la relación jurídico procesal asume aquélla la condición de parte. Por último, respecto de la excepción de inconstitucionalidad, puntualiza que de conformidad con el artículo 66 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos obligan y son de forzosa aplicación en tanto no sean anulados o suspendidos, como así lo tiene reconocido la jurisprudencia del Tribunal del conocimiento. LA SENTENCIA APELADA En apoyo de la decisión favorable a las pretensiones de la demanda, el Tribunal remite a dos fallos suyos proferido en caso idéntico, en el que se dieron también por realizada y no discutidos por la Administración, los supuestos de que el revisor fiscal objetado tuviera acreditado su carácter de contador público, y las declaraciones tributarias glosadas gozaran de la presunción de veracidad del artículo 746 del Estatuto Tributario. Y sostiene, que del texto del literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario se infiere que, 'indistintamente', para la eficacia de la declaración tributaria, era válida

de firma de contador público 'o' revisor fiscal, "es decir, que en presencia de la firma de una persona (que) inequívocamente ostente una cualquiera de las calidades, habrá el contribuyente cumplido con creces el requisito formal exigido por la norma..." Concluye el Tribunal, que si bien a tiempo de la firma de las declaraciones tributarias de que se trata, era cuestionable el carácter de revisor fiscal por falta de inscripción, no lo era el de contador público y, por ende, dichas declaraciones eran plenamente eficaces. ACLARACIONES DE VOTO Se formulan éstas por los magistrados doctores Manuel Bernal Arévalo, Fabio O. Castiblanco Calixto y María Inés Ortiz Barbosa. Concuerdan en lo esencial los magistrados, en que el motivo de la decisión anulatoria debió ser, no la esgrimida por la sentencia, sino el hecho de la revocación de los 'autos declarativos', que dejó vigentes las declaraciones glosadas por dichos actos, pues no se podían tener como no presentadas éstas 'por simple ministerio de la ley', con demérito del derecho de defensa. Adicionalmente, el magistrado Castiblanco Calixto, estima desacertadas las razones aducidas en la sentencia, porque el numeral 6o. del artículo 602 del Estatuto Tributario ("Contenido de la declaración bimestral de ventas") dice que si el responsable está obligado a tener revisor fiscal conforme al artículo 207 del Código de Comercio, la declaración debe venir firmada por éste. Y que se firmaría la misma por contador público, si de conformidad con los datos y factores de la declaración,

se superan los topes de ingreso y patrimonio brutos señalados por el citado numeral, o cuando la declaración registre saldo a favor del responsable. Al respecto, remite a fallo del mismo Tribunal que, a su turno, se funda en la sentencia del Consejo de Estado de 8 de mayo de 1997, expediente #7471, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo. EL RECURSO CONTRA LA SENTENCIA Disiente la parte demandada de las razones expuestas por el Tribunal en lo referente a la 'equivalencia' de las calidades de contador público y revisor fiscal, por cuanto, en su entender, el numeral 6o. del artículo 602 del Estatuto Tributario regula hipótesis 'independientes' que harían exigible la firma de contador público en unos casos, y en otros, la del revisor fiscal, esto en consonancia con los artículos 203, 204 y 207 del Código de Comercio. Y que no obstante que la designación de revisor fiscal se aprobó según acta de 5 de junio de 1991, para cuando se presentaron las declaraciones tributarias por los meses de septiembre y octubre de 1991 en discusión, ni dicha acta ni el funcionario designado se hallaban inscritos a términos de los artículo 28 y 163 ib., concluyéndose que la simple designación no satisfacía las exigencias legales ni le era oponible a la Administración como tercero. En el tema, se citan las sentencias de esta Corporación de junio 18 de 1993 y noviembre 17 de 1995, con ponencias de los señores Consejeros Jaime Abella Zárate y Guillermo Chahín Lizcano, en su orden.

Igualmente, la sentencia de la Corte Constitucional de octubre 23/97, con ponencia del magistrado Dr. Eduardo Cifuentes Muñoz. Repite, que la ley atribuye al revisor fiscal caracteres distintos de los del simple contador público, como se colegiría de los artículos 580, 581, 596, 599, 602 y 606 del Estatuto Tributario, por lo que no es indiferente que las declaraciones tributarias se firmen por uno u otro, según lo pretende el Tribunal. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Concurren a alegar únicamente la parte demandada y el Ministerio Público, éste por intermedio de la señora Procuradora Séptima Delegada ante esta Corporación. La primera, basada en lo dispuesto por los artículos 580 y 606 del Estatuto Tributario, insiste en que a pesar de ser contador el revisor fiscal designado por la junta de socios de la sociedad actora, su firma no producía efectos en las declaraciones suscritas por el mismo, "por cuanto existe diferencia entre las dos responsabilidades en uno y otro caso, contrario a lo afirmado por el Tribunal...", tesis que encontraría pleno respaldo en las sentencias de la Sala de junio 18 de 1993, expediente #4457, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate, y julio 26 de 1996, expediente #7776, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo, cuyos pertinentes apartes se transcriben. Por su parte, la señora Procuradora Séptima Delegada en lo contencioso, quien se pronuncia por la revocación de la sentencia y la denegación de las súplicas de la

demanda, sostiene que cuando el literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, señala como causal para tener por no presentada una declaración tributaria, la omisión de "la firma del contador público o revisor fiscal", se debe entender una u otra firma, independientemente, según las exigencias de la ley, "y no como erradamente lo sugiere el a quo al darle igual validez a ambas..." Avalaría el aserto, el numeral 5o. del artículo 606 ib. ("Contenido de la declaración de retención"), en punto a que "uno es el evento en el cual la declaración en comento debe ir firmada por revisor fiscal y otro por contador público, de donde no puede ser indistinta la una a la otra como erradamente lo afirma el Tribunal..." Por otro aspecto, considera que conforme a los artículos 28 y 164 del Código de Comercio, la validez de la firma del revisor fiscal en las declaraciones tributarias se hallaba sujeta a la inscripción en el registro mercantil, no siendo suficiente, "la simple designación hecha de él por la Junta de Socios de la actora, dado que solo con aquella surte efectos frente a terceros. En tal sentido se pronunció el Consejo de Estado en sentencia de julio 26 de 1.996 (Expediente 7776)..." CONSIDERACIONES DE LA SALA Debaten las partes, si el 'acto declarativo previo' era requisito de procedibilidad del aforo de las retenciones en la fuente por los meses de septiembre y octubre de 1991. Igualmente, si de conformidad con el literal d) del artículo 580 del Estatuto Tributario, para tener por presentadas las declaraciones tributarias de dichas retenciones, eran 'equivalentes' las firmas del contador público y del revisor fiscal, según lo sostuvo el

Tribunal. Empezando por lo último, es manifiestamente equivocada la suposición de que la locución 'firma del contador público o revisor fiscal' de los artículos 580, literal d), y 581, inc. 1o., del Estatuto Tributario, permita 'optar' por una de tales firmas, en punto a que la declaración tributaria que así lo requiera pueda ir firmada indistintamente, a elección del agente retenedor, por contador o revisor fiscal. En efecto, el numeral 5° del artículo 606 del Estatuto Tributario, específico del contenido de las declaraciones de retención, prevé claramente la imposición de la firma del revisor fiscal en tales declaraciones, y no la de contador público, tratándose de retenedores obligados a llevar contabilidad y tener revisor fiscal, "de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia", según reza el citado numeral 5°. En el punto, pues, la Sala discrepa de los motivos de la sentencia recurrida y comparte los expuestos por los magistrados que aclararon voto. Por otro aspecto, la Sala no considera que en la relación jurídico impositiva la Administración tributaria tenga el carácter de 'tercero'. En la contestación de la demanda, el señor apoderado de la parte demandada afirma que la declaración tributaria es 'el primero y más importante' de los actos que realiza el sujeto pasivo en cumplimiento de la obligación tributaria, con énfasis en el proceso de elaboración, presentación y fiscalización de las declaraciones tributarias, pero no es explícito en cuanto al preciso momento en que según él la Administración deja de ser un 'tercero' y se convierte en 'parte'.

Sin desconocer la particular importancia que se atribuye a la declaración en cumplimiento de la obligación tributaria, es preciso resaltar que ésta tiene origen exclusivo en la ley. Dice, en efecto, el artículo 1° del Estatuto Tributario (comp. art. 1°, L. 52/77): "Origen de la obligación sustancial. La obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto o los presupuestos previstos en la ley como generadores del impuesto y ella tiene por objeto el pago del tributo". Por consiguiente, no es propiamente la declaración tributaria, como aparentemente lo asume el apoderado de la parte demandada, el hecho o acto generador de la obligación tributaria, sino que lo es la causación del tributo a cargo del sujeto pasivo, por realizarse respecto de éste los supuestos de hecho previstos en la ley como generadores de dicho tributo. Cualquiera que sea, pues, la circunstancia que dé origen a la relación impositiva, desde el preciso instante del nacimiento de ésta, esto es, desde cuando se realizan los presupuestos de la ley como generadores del tributo, la Administración adquiere y conservará siempre en lo sucesivo la condición de parte como sujeto activo, así el contribuyente o responsable o el agente retenedor como sujetos pasivos, no presenten declaración tributaria alguna. Por lo que hace a la relevancia de los 'autos declarativos', en asunto similar entre las mimas partes la Sala dijo que las causales del artículo 580 del Estatuto Tributario para tener por no presentada una declaración Tributaria, no operan de pleno derecho, sino que deben ser objeto de un acto que así lo declare, para que el afectado pueda ejercer ampliamente su derecho de defensa (cf. sentencia, julio 3 de

1998, expediente #8738). Y si bien en el caso la Administración produjo sendos 'autos declarativos' en relación con las declaraciones de retención correspondientes a los meses de septiembre y octubre de 1991, expresando que éstas se tenían por no presentadas, más tarde revocó dichos autos con ocasión de recursos interpuestos por la contribuyente, pero no por las razones esgrimidas por ésta sino por la inocuidad de los mismos, con lo cual no solo se apartó del marco fáctico y jurídico de los artículos 35 y 59 del Código Contencioso Administrativo, pues no se pronunció sobre las cuestiones que se le plantearon en dichos recursos, sino que dejó sin soporte los emplazamientos para declarar y las liquidaciones de aforo, al impedir que en ejercicio de su derecho de defensa la recurrente ventilara los motivos de su inconformidad con los actos declarativos en cuestión. La revocación de los autos en cuestión no solamente implicó la ausencia de acto previo específico, sino que dejó en firme las declaraciones de retención glosadas, sin margen para posteriores actuaciones de la Administración (en los sentidos anotados, cf. también, sentencias marzo 8 de 1996, expediente #7471, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo; julio 6 de 1996, expediente #7471, Consejera Ponente, Dra. Consuelo Sarria Olcos; y junio 12 de 1998, expediente #8735, Consejero Ponente, Dr. Germán Ayala Mantilla). En conclusión, en lugar de la supuesta 'equivalencia' de las firmas del contador

público y del revisor fiscal, que adujo la sentencia apelada como razón para anular los actos acusados, el Tribunal tenía cuando menos dos ostensibles y reales motivos que hacían anulables dichos actos: la ausencia de acto declarativo previo y la consiguiente firmeza de las declaraciones objetadas. Como consecuencia, la Sala mantendrá el fallo recurrido, pero no por los motivos aducidos en éste, sino por los que se dejan explicados. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : Confírmase la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva