CE-SEC4-EXP1998-N9008

SANCION POR NO DECLARAR - Improcedencia / ESPECTACULO PUBLICOImprocedencia impuesto a las ventas / SERVICIO GRAVADO CON IVAImprocedencia / EVENTO FUTBOLERO - Exención / BOLETAS DE ENTRADA A EVENTOS DEPORTIVOS - Exención del IVA Si por lo dispuesto en el artículo 1º literal a) de la Ley 213 de 1938, los certámenes o eventos futboleros quedaron exentos, "en lo sucesivo", de toda clase de impuestos nacionales", como lo es el IVA, necesariamente, como lo sostiene la corporación demandante, las normas que se ocuparon de instituir o regular el gravamen a los servicios suministrados por los clubes sociales y deportivos, entre éstas las de la Ley 6ª de 1992, debieron restablecer explícitamente dicho tributo sobre los aludidos eventos deportivos y, en especial, los del fútbol no aficionado. Advierte la Sala, asimismo, que la circunstancia de que el artículo 1º de la Ley 123 de 1994 excluyera expresamente del impuesto sobre las ventas, "las boletas de entrada a los eventos deportivos", no implica indiscutiblemente la preexistencia del gravamen. También puede significar que, de hecho, se liquidara y cobrara el mismo en ciertas regiones o localidades, con el mismo criterio sentado y aplicado por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, parte demandada en el presente proceso. Por lo demás, el hecho de que los artículos 420, 437 - 1 y 476 del estatuto Tributario, en los términos en que fueron modificados por el artículo 25 de la Ley

6ª de 1992, en lo referente a servicios excluidos (en los que no figuran los "servicios deportivos", según la Administración), puede tener también doble implicación como en el caso anterior, una de ellas, que sencillamente el gravamen no preexistía a dicha ley, y esto obviamente hacía completamente inoficioso consagrar no sujeciones, exclusiones o exenciones a lo inexistente. No existiendo afinidades esenciales entre la noción de espectáculo y la de servicio, fue completamente errónea la suposición de que el espectáculo deportivo y, específicamente el futbolero, constituyera servicio para efectos del impuesto sobre las ventas por el 3er. bimestre de 1993, el discutido, no estando así llamado a prosperar el recurso de la parte demandada.

NOTA DE RELATORIA: En igual sentido puede consultarse la sentencia del 22 de enero de 1999 Exp. 9188 Ponente Dr. Delio Gómez Leyva, así como las Sentencias del 12 de marzo de 1999 Exps. 9274 y 9275 Consejero Ponente Dr.

Delio Gómez Leyva; sentencia del 6 de julio de 1987, Exp 0181 Ponente: Dr Hernán Guillermo Aldana Duque.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Santa Fe de Bogotá, D. C., septiembre veinticinco (25) de mil novecientos noventa y ocho (1998) Radicación número: 17001-23-31-000-960702003-01-9008

Actor: CORPORACIÓN DEPORTIVA ONCE CALDAS

Demandado: ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DE MANIZALES Referencia: Apelación de la sentencia de 2 de marzo de 1998 del Tribunal Administrativo de Caldas, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto sobre las ventas por el 3er. bimestre del período impositivo de 1993.Error: Reference source not found F A L L O El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la parte demandada, mediante apoderada, apela de la sentencia de primer grado, de 2 de marzo de 1998, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal referente al impuesto sobre las ventas por el 3er. bimestre del período impositivo de 1993, promovido por la CORPORACIÓN DEPORTIVA ONCE CALDAS, entre otros actos, contra las resoluciones #00203 de 14 de julio de 1995 y #00005 de 30 de enero de 1996, expedidas por las unidades de Liquidación y Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, por las que, en su orden, se aplicó sanción por no declarar y decidió el recurso interpuesto.

Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN Según anexo explicativo del acto sancionatorio (Res. #00203 de julio 14 de 1995), la corporación demandante fue seleccionada por la División de Fiscalización de la Administración local en el programa 'Control recaudo IVA equipos de fútbol' por los

bimestres 1° a 6° de 1993, habiéndosele librado por dicha unidad el requerimiento ordinario #00094 de diciembre 12 de 1994, para que detallara el calendario de fútbol profesional de sus actuaciones como local en el período, con especificación de boletería vendida, pases de cortesía e impuestos pagados a Coldeportes regional, entre otros datos, e instándola a presentar las declaraciones del impuesto sobre las ventas por los señalados bimestres 1° a 6° de 1993. Se expidieron asimismo por el ente fiscalizador el auto de apertura #0036 de marzo 6 de 1995 y el emplazamiento para declarar #000004 de marzo 31 de 1995, manteniéndose invariablemente la emplazada en su afirmación de la no sujeción al gravamen. Aduce la oficina liquidadora, como razones justificativas de la sanción, en primer lugar que la circunstancia de que la ley 123 de 11 de febrero de 1994 excluyera del IVA las ventas de boletas de entrada a eventos deportivos y de recreación, significaba que antes de empezar a regir la citada ley las ventas de dicha boletería no se hallaban excluidas. Igualmente, que si el artículo 476 del Estatuto Tributario (mod. art. 25, L. 6a. de 1992) señala taxativamente los servicios exceptuados del impuesto, los no relacionados por la norma están gravados. Añade la oficina liquidadora, que de conformidad con el "Artículo 1372 (sic) de 1992" (probablemente aluda al artículo 1° del decreto reglamentario 1372 de 1992),

se considera 'servicio' para efectos del impuesto sobre las ventas, "toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración". Y que dado que ciertas corporaciones sin ánimo de lucro, como los clubes sociales y deportivos, prestan servicios a sus asociados, éstos están sometidos al impuesto sobre las ventas. Concluye, que como la corporación investigada no cumplió su deber de declarar, con fundamento en el artículo 716 del Estatuto Tributario procede la aplicación de la sanción prevista por el artículo 643-2 ib. La resolución por la que se decidió el recurso gubernativo, confirmó en todas sus partes la resolución sanción, con argumentos similares a los expuestos por la unidad liquidadora. LA DEMANDA Dice la actora violados los artículos 338 y 363 de la Constitución; la ley 6a. de 1992; y el decreto 1372 de 1992. En la aplicación de los conceptos de infracción, sostiene que la ley 6a. de 1992 no define ni califica el 'espectáculo público del fútbol' como servicio, por lo que no cabe presumir que la boletería de entrada a éste se halle gravada con el impuesto sobre las ventas, según lo pretende la Administración, violándose el primero de los invocados preceptos constitucionales, que dice que las leyes, ordenanzas o

acuerdos sobre tributos, deben señalar expresamente los sujetos, el hecho generador, la base gravable y la tarifa de los mismos. Prosigue, que el precio de la boletería, previamente fijado por la Alcaldía Municipal, incluye todos los impuestos y contribuciones que gravan el espectáculo, como Coldeportes (10%), municipales (10%), Dimayor (7%), Federación Colombina de Fútbol (1.6%) y Liga Colombiana de Fútbol (1%), gravámenes fijados taxativamente por la ley o acordados con las entidades nacionales reguladoras del fútbol, no pudiendo trasladarse a la Nación, 'vía impuesto a las ventas', gravámenes sobre espectáculos que sólo pueden fijar los municipios, que además afectarían dos veces la misma actividad generadora, una por el municipio y otra por la Nación, sin que se hallen incluidos en el precio máximo de la boletería. Se reafirma en el hecho de que no exista norma legal que asimile el 'espectáculo publico' al servicio, o lo señale como categoría o especie del servicio para efectos tributarios. Afirma igualmente que estando gravado el espectáculo a nivel municipal por el respectivo impuesto, no podría la Nación afectarlo con el IVA, porque esto implicaría doble gravamen y la apropiación por la Nación de rentas exclusivas de las entidades territoriales, con quebranto del artículo 362 de la Constitución y de los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema tributario que se pregonan en el artículo 363 ib. Cita normas reguladoras del 'impuesto a espectáculos públicos', como las de las

leyes 12 de 1932, 33 de 1938, 109 de 1943, 45 y 60 de 1944, y 33 de 1968 y de los decretos reglamentarios 1558 de 1932, 057 de 1969, que no darían base a los argumentos de la Administración y de las que no se deduciría que quien asiste a un espectáculo, recibe un servicio. Advierte asimismo, que en materia del impuesto de industria y comercio, tampoco el artículo 36 de la ley 14 de 1983 incluye dentro de los servicios la actividad deportiva. LA OPOSICIÓN Basada en las definiciones de 'servicio', del artículo 1° del decreto reglamentario 1372 de 1992, y de 'espectáculo', del Diccionario de la Lengua Española, la parte demandada asevera que el 'espectáculo del fútbol' es una actividad no excluida ni exceptuada del IVA, en cuanto reunía los presupuestos del citado artículo 1° del decreto 1372 de 1992, pues un equipo de fútbol "presta un servicio de recreación deportiva, adquiriendo una obligación de hacer, cual es el jugar el partido con el fin de recrear, de donde se desprende en sí el evento o el espectáculo público que lo caracteriza el hecho de no estar condicionado por una relación laboral con quienes compran el boleto; se dan en el particular los componentes necesarios para el gravamen tributario, el evento deportivo o recreacional, que es una actividad catalogada como servicio y en efecto el pago del precio como contraprestación..." (?) Niega que los actos acusados violen normas constitucionales, en particular las de

los artículos 338 y 362 ib., el primero, porque no se desconocieron las facultades de las corporaciones legislativas y administrativas en materia de la creación y regulación de tributos. Y el segundo, porque la naturaleza del impuesto municipal es muy diferente de la del IVA, sin que por tanto se trate de un mismo tributo o de una misma base gravable, como lo afirmó la actora, no existiendo por lo demás norma constitucional ni legal "que prohiba la coexistencia sobre un mismo hecho generador de dos tributos..." Reitera que los artículos 437-1 del Estatuto Tributario (ad. art. 24, L. 6a. de 1992) y 476 ib. (mod. art. 25, L. 6a. de 1992), señalan taxativamente los servicios exceptuados del IVA, en forma que los no relacionados por las normas, "se hayan (sic) gravados y es lo que sucede para el particular con las boletas que se utilizan por las Corporaciones Deportivas..." La corporación accionante se habría hecho, pues, responsable del impuesto desde la vigencia de la ley 6a. de 1992, hasta la expedición de la ley 123 de 1994, que excluyó del mismo las boletas de entrada a eventos deportivos, y que al haberse consagrado la exclusión por "la ley 223 de 1995" (sic) (...), era porque (el espectáculo deportivo) se encontraba gravado..." LA SENTENCIA APELADA El a quo advierte contraída la litis, a si los 'partidos de balompié' son espectáculo o servicio, anticipando no obstante que la controversia debe resolverse en favor de la actora. Al efecto, con apoyo en las disposiciones del artículo 7° de la ley 12 de 1932 y en

especial del artículo 1° del decreto reglamentario 1558 del mismo año que definió el 'espectáculo público', halla que el impuesto de 'espectáculos públicos', desde su propia creación, tuvo carácter nacional pero fue cedido a los municipios, y que dentro de dichos espectáculos, se incluyeron las 'exhibiciones deportivas' en las quedarían comprendidos los mencionados partidos de balompié. Añade, que la expedición de la ley 6a. de 1992 suscitó incertidumbre sobre el concepto de 'servicio' para efectos de la liquidación del impuesto sobre las ventas, aunque ya el artículo 36 de la ley 14 de 1983 lo había definido en materia del impuesto de industria y comercio. Pero que el artículo 1° del decreto 1372 de 1992, parcialmente reglamentario de la ley 6a., hizo claridad al respecto, sin margen para que se confundieran el 'espectáculo' con el 'servicio', como al parecer lo hizo la Administración, y debiendo estarse a la nueva definición conforme a la regla del artículo 28 del Código Civil. A decir del Tribunal, de las dos definiciones, la de 'espectáculo' del artículo 1° del decreto 1558 de 1932, y la de 'servicio' del artículo 1°, del decreto 1372 de 1992, surgiría "sin hesitación alguna, que (son diferentes) un espectáculo público, gravado con un impuesto específico, y un servicio, a su vez sometido como hecho generador a un gravamen diferente. El primero tiene un sentido de diversión, pasatiempo, entretenimiento. En cambio el servicio sometido al impuesto al valor agregado IVA,

tiene la connotación de satisfacción de necesidades humanas, lo cual de ninguna manera puede predicarse de una exhibición de balompié, por tal razón las boletas de entrada (a la misma), se someten al impuesto de espectáculos públicos y no del impuesto a las ventas, y consecuencialmente la empresa dedicada a dicha actividad en forma exclusiva, no es responsable del mismo..." Al argumento de la Administración de que el artículo 2° de la ley 123 de 1994, excluyera del IVA la boletería de entrada a espectáculos deportivos y ello implicara la preexistencia del gravamen, el Tribunal replica, que "no es que dicha disposición haya cambiado el texto del artículo 25 de la ley 6a. que modificó el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, el literal c) del 437 y el artículo 476 del mismo, sino que contribuyó a darle claridad a una situación que ya se había dado desde la ley 12 de 1932, al ratificar que las exhibiciones de balompié son espectáculos públicos y no servicios susceptibles de ser gravados con el impuesto a las ventas..." Discrepa de la similitud que creyó advertir la Procuraduría Judicial en su momento, entre la boletería de entrada y las facturas de ventas, en cuanto éstas representarían costos susceptibles de afectar la renta, mientras que la boletería no. Concluye, que la Administración dio aplicación indebida a las disposiciones de la ley 6a. de 1992 y su decreto reglamentario 1372 de 1992, con infracción del principio de equidad del artículo 363 de la Constitución. SALVEDADES DE VOTO Manifiestan su discrepancia con la decisión de primera instancia, los magistrados

doctores María Ruby Montoya de Uribe y Augusto Morales Valencia. Concuerdan ambos, fundamentalmente, en que la razón para que se expidiera la ley 123 de 1994, que creó expresamente la exoneración, fue la de que dicho beneficio no existiera antes, pues por 1993, el período en discusión, aún regía el artículo 1° del decreto 1558 de 1932 que incluyó, en el concepto de 'espectáculo público, las "exhibiciones deportivas", como lo sería el balompié, especialmente a nivel competitivo, por reunir los caracteres señalados por el artículo 1° del decreto 1372 de 1992, reglamentario de la ley 6a. de 1992, que definió el 'servicio' para efectos de la determinación de la base imponible en el impuesto sobre las ventas. Agrega el magistrado Dr. Morales Valencia, que la ley 6a. de 1992 sometió al impuesto los servicios prestados a nivel nacional, con excepción de los previstos por su artículo 25, que no obstante, para lo que pudiera relacionarse en algo con el caso, sólo incluyó los servicios de clubes "deportivos de trabajadores". Prosigue, que el artículo 1° de la ley 123 de 1994, que adicionó el artículo 424 del Estatuto Tributario, excluyó "las boletas de entrada a los eventos deportivos", lo que "debe reflejarse en la reducción del precio de las boletas de entrada", y por ende, sólo a partir del 17 de febrero de 1994 en que la citada ley empezó a regir, sería aplicable la exclusión a la boletas de ingreso a un torneo profesional de fútbol.

Observa asimismo, que para la aplicación del artículo 7° de la ley 12 de 1932, que comprendió los "espectáculos públicos de cualquier clase" y que rigió hasta la promulgación de la ley 123 de 1994, se expidió el decreto 1558 de 1932, que dijo por vía enunciativa, que eran 'espectáculos', entre otros, las "exhibiciones deportivas", que sin duda incluían los partidos de fútbol explotados mediante boletería de entrada. Y que aunque no fue propiamente la ley 12 de 1932 la que sometió al impuesto sobre las ventas los espectáculos deportivos, sino la ley 6a. de 1992, se hicieron necesarias las disposiciones como las de la ley 123 de 1994, para que entidades como la demandante no fueran consideradas sujetos pasivos del tributo. Tampoco acertaría el Tribunal en la interpretación del artículo 1° del decreto 1732 de 1992, cuando afirma que aparentemente la Administración confundió 'espectáculo público' con 'servicio', pues dicho espectáculo presentado con los caracteres de la citada norma, es un servicio. Adicionalmente, continúa el magistrado disidente, pese a que la ley 181 de 1995 (o "Ley del deporte") es posterior, su artículo 4° podría retrotraerse a la Constitución de 1991, que es su fuente, o aun a la de 1936, que incorporó a nuestras instituciones jurídicas la noción del 'servicio público', en cuanto considera al deporte como un "servicio público educativo". En el tema, se transcriben apartes de una sentencia del mismo Tribunal. Afirma por último que la sentencia fue 'imprecisa', pues anuló un requerimiento

ordinario y un emplezamiento, que eran actos de trámite. EL RECURSO CONTRA LA SENTENCIA La parte demandada insiste en que el artículo 1° del decreto 1372 de 1992, define el 'servicio' para efectos del impuesto sobre las ventas, el cual, por sus caracteres, correspondería a la actividad desarrollada por la corporación demandante. Reitera que el inciso 2° del artículo 25 de la ley 6a.92 de 1992, que modificó el artículo 476 del Estatuto Tributario, señaló taxativamente los servicios exceptuados, o sea, que los no contemplados ahí estuvieron gravados hasta la entrada en vigencia de la ley 123 de 1994. Para terminar, remite a los argumentos expuestos por los funcionarios impositivos en las vías gubernativa y contenciosa, al alegato de conclusión de la Procuraduría Judicial y a los salvamentos de voto de los magistrados disidentes. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Concurre a alegar de conclusión, únicamente la parte demandada por conducto de apoderada, quien manifiesta disentir del fallo recurrido, "ya que (el Tribunal) confunde los términos de espectáculo público con el de servicio, (no obstante que) las disposiciones tributarias existentes sobre la materia han sido claras especialmente las vigentes para la época de los hechos materia de litis, como era la obligación de presentar declaración de impuesto sobre las ventas por la vigencia fiscal de 1993 (...) (entendiendo que) las Corporaciones sin ánimo de lucro que presten servicios a sus asociados, pueden clasificarse como clubes sociales y deportivos, y en dichas condiciones los servicios se encuentran sometidos al

impuesto sobre las ventas, el cual se causa sobre el pago que se recibe de terceros en razón de su actividad, valor de boletas por entrada a fútbol..." Repite, que "el artículo 420 (del Estatuto Tributario), modificado por el artículo 25 de la ley 6a. de 1992 sobre hecho generador del impuesto sobre las ventas, establece qué hechos son materia de pago de impuesto sobre las ventas...", a saber: entre otros, "la prestación de servicios en el territorio nacional..." Y que el citado artículo 25 de la ley 6a. de 1992 indicó los servicios excluidos, "sustituyendo el artículo 476 del Estatuto Tributario señalándolos en forma taxativa y dentro de ellos no incluyó el servicio de la actividad deportiva donde se encuentra comprendido el espectáculo público del fútbol..." Igualmente, que el decreto 1372 de 1992, reglamentario de la ley 6a., "y para que no quede ninguna duda si este espectáculo es o no un servicio", definió éste para efectos del impuesto sobre las ventas, con caracteres que reúnen los ingresos percibidos por la actora en el período y que por ello debieron ser declarados por ésta como responsable de la prestación de servicios. Y también, que la calidad de responsable sólo desapareció con la expedición de la ley 123 de 1994, el 11 de febrero de este año, cuyo artículo 2° adicionó el artículo 424 del Estatuto Tributario, con el parágrafo tercero, en el sentido de excluir del gravamen las boletas de entrada a los eventos deportivos. Concluye, que "el espectáculo del fútbol es un servicio y las boletas de entrada a los eventos deportivos estuvieron gravadas hasta la fecha de expedición de la Ley 123

de 1994, por tanto desde la vigencia de la Ley 6a. de 1992 que entró a regir el 1° de enero de 1993, hasta febrero de 1994 estaban gravadas con el IVA las entradas a los eventos deportivos, lo que demuestra que las actuaciones de la Administración se encontraban ajustadas a derecho..." CONSIDERACIONES DE LA SALA Las cuestiones a que se contrae, en el presente asunto, el conflicto de intereses suscitado entre las partes, están referidas a si los eventos deportivos y, específicamente, los juegos de fútbol profesional o rentado realizados por la actora durante el 3er. bimestre de 1993, acusaban los caracteres del 'espectáculo público' (sic) o del 'servicio', o de ambos, y si en alguno o algunos de tales casos era legalmente previsible que el importe de las boletas de entrada a dichos juegos se hallara sujeto al IVA. En síntesis, la demandada sostiene en los actos acusados, la contestación de la demanda, el recurso y el alegato de conclusión en la segunda instancia, que el 'espectáculo del fútbol' es un 'servicio' gravado. Se basa en la definición que de éste hace el artículo 1° del decreto 1372 de 1992, reglamentario de la ley 6a. de 1992; igualmente, en que los artículos 437-1 (ad. art. 24, L. 6a. de 1992) y 476 del Estatuto Tributario (mod. art. 25, L. 6a. de 1992), no contemplaron dicho servicio como excluido; y en que la ley 123 de 1994 tuvo que consagrar expresamente la

exclusión, porque antes no existía. Esta, en lo fundamental, es la tesis defendida por los magistrados disidentes. Por su lado, la actora afirma que la ley 6a. de 1992 no clasificó o definió el espectáculo del fútbol como servicio gravado, aparte de que el precio de las boletas de entrada al mismo, incluye impuestos y contribuciones municipales, tesis que también en lo esencial es la mantenida por la sentencia apelada. Ahora bien, la Sala mantendrá la decisión estimatoria de las pretensiones de la demanda proferida por el a quo, por dos motivos en particular: porque dadas las definiciones de la ley acerca del concepto de 'espectáculo público' (sic) y de 'servicio', resulta inaceptable la confusión de los dos conceptos; y porque no obstante el juicioso estudio normativo que se hace en las salvedades de voto, el mismo no es completo y adicionalmente resulta poco congruente. Empezando por lo último, el señor magistrado Morales Valencia sostiene en su salvedad de voto que, a su juicio, para lo que concierne dirimir en el caso, se dio una especie de unidad y continuidad de criterio legislativo entre el artículo 7° de la ley 12 de 1932, que estableció "un impuesto del diez por ciento (10%) sobre el valor de cada boleta de entrada personal a espectáculos públicos de cualquier clase", que incluiría eventos deportivos como el fútbol, y el artículo 1° de la ley 123 de 1994, que excluyó del impuesto sobre las ventas, "las boletas de entrada a los eventos deportivos", sin norma preexistente que dispusiera la exclusión.

Sin embargo, la Sala tiene establecido que en virtud de lo dispuesto por el artículo 1°, literal a), de la ley 213 de 1938 ("por la cual se decreta la exención de impuestos a favor del deporte nacional"), a partir de la vigencia de dicha ley (D.0. #23950, diciembre 10 de 1938), y "en lo sucesivo", según se lee en la misma, quedaron "exentos de toda clase de impuestos nacionales: a) Los eventos de basse-ball, tennis, foot-ball, natación y basket-ball (sic) que se celebren en el territorio de la República, bien sea con el carácter de internacionales, interdepartamentales o simplemente locales..." (cf. sentencia julio 6 de 1987, expediente. #0181, actor, Junta Distrital de Hacienda de Bogotá, Consejero Ponente, Dr. Hernán Guillermo Aldana Duque) (destacados fuera de texto). Puesto que uno de los fundamentos esenciales de la salvedad de voto de que se habla, es el aducido hecho de que antes de empezar a regir la ley 6a. de 1992, "no hubiese(n) sido expedida(s) y promulgada(s) unas disposiciones como las comentadas de la Ley 123 de 1994", evidentemente, por ese aspecto, la salvedad carece de base fáctica o jurídica. De otro lado, aunque el magistrado disidente admite que no fue la ley 12 de 1932, "la que generó el impuesto sobre las ventas a dicha clase de eventos o espectáculos deportivos, sino que lo fue la misma ley 6a. de 1992", resulta opuesto a los

principios de interpretación de la ley que se pretenda la secuencia o 'continuidad' jurídica en materia del impuesto sobre las ventas, de unas normas como las de la ley 12 de 1932 y el decreto reglamentario 1558 del mismo año, clara y exclusivamente referidas al llamado 'impuesto de espectáculos públicos', Como la Administración, en la motivación de sus diversas actuaciones, ni siquiera da argumentos sobre las razones por las que los presupuestos del 'espectáculo público' en materia del impuesto de espectáculos, le sean aplicables al 'servicio' en lo referente al impuesto sobre las ventas, tampoco se considera que en el punto sus planteamientos tengan mayor fundamento. Contrariamente, si por lo dispuesto en el artículo 1°, literal a), de la ley 213 de 1938, los certámenes o eventos futboleros quedaron exentos, "en lo sucesivo", "de toda clase de impuestos nacionales", como lo es el IVA, necesariamente, como lo sostiene la corporación demandante, las normas que se ocuparon de instituir o regular el gravamen a los servicios suministrados por los clubes sociales y deportivos, entre éstas las de la ley 6a. de 1992, debieron reestablecer explícitamente dicho tributo sobre los aludidos eventos deportivos y, en especial, los del fútbol no aficionado. Advierte la Sala, asimismo, que la circunstancia de que el artículo 1° de la ley 123 de 1994 excluyera expresamente del impuesto sobre las ventas, "las boletas de entrada a los eventos deportivos", no implica indiscutiblemente la preexistencia del gravamen. También puede significar que, de hecho, se liquidara y cobrara el mismo

en ciertas regiones o localidades, con el mismo criterio sentado y aplicado por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, parte demandada en el presente proceso. Por lo demás, el hecho de que los artículos 420, 437-1 y 476 del Estatuto Tributario, en los términos en que fueron modificados por el artículo 25 de la ley 6a. de 1992 en lo referente a servicios excluidos (en los que no figuran los 'servicios deportivos', según la Administración), puede tener también doble implicación como en el caso anterior, una de ellas, que sencillamente el gravamen no preexistía a dicha ley, según lo explicado en apartes anteriores, y esto obviamente hacía completamente inoficioso consagrar no sujeciones, exclusiones o exenciones a lo inexistente. Por último, la Sala no encuentra ninguna coincidencia específica o pertinente al asunto de que se trata, entre la definición de 'espectáculo público' que dá el artículo 1° del decreto 1558 de 1932, y la de 'servicio' para efectos del impuesto sobre las ventas, que trae el artículo 1o. del decreto 1372 de 1992. Examinando sólo algunos elementos de las dos definiciones, se tiene, en efecto, que el primero de los citados artículos dice simplemente que son 'espectáculo público', entre otros actos, las 'exhibiciones deportivas', esto es, que el solo hecho de la 'exhibición', sin más requisitos, es constitutivo de espectáculo. Mientras que el artículo 1° del decreto 1372 de 1992, exige, para que se configure el servicio

gravado por el IVA, que se trate de una "actividad, labor o trabajo" (no una mera exhibición); que se preste el servicio por persona natural o jurídica o sociedad de hecho, "sin relación laboral con quien contrata la ejecución" (en la simple exhibición no se prohibe la relación laboral); y que genere "una contraprestación en dinero o en especie" (la exhibición puede ser gratuita, pues el artículo 1° del decreto 1558 de 1932 comentado no se funda en la onerosidad). Concluye la Sala, que no existiendo afinidades esenciales entre la noción de espectáculo y la de servicio, fue completamente errónea la suposición de que el espectáculo deportivo y, específicamente el futbolero, constituyera servicio para efectos del impuesto sobre las ventas por el 3er. bimestre de 1993, el discutido, no estando así llamado a prosperar el recurso de la parte demandada.

Dos observaciones finales: En el escrito de la demanda, aunque los actos acusados están bien identificados por el número y el bimestre al que corresponde, que es el tercero (3°), el apoderado incurre en el error de referirse al “primer bimestre”. Del mismo modo, la sentencia anula dos actos preparatorios que ni siquiera pueden ser objeto de recursos de la vía gubernativa, irregularidad advertida por el señor Magistrado Morales Valencia. Con todo, la Sala no considera que dichas informalidades afectan el debido proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Est