CE-SEC4-EXP1998-N9085

PRESUNCION DE BUENA FE / PAGO EN EXCESO / RELACION JURIDICO IMPOSITIVA - Creación / DECLARACION TRIBUTARIACorrección La Sala advierte afectados los planteamientos de la Administración en particular los expuestos en el memorial de apelación, por tres supuestos de hecho fundamentalmente erróneos y contrarios a la Constitución y a la Ley: El primero sugerir la eventualidad de que la firmeza del "saldo a pagar por este período" induzca a la declarante a solicitar devolución, compensación o imputación del "pago en exceso", esto es, de la suma liquidada y pagada en la declaración inicial de ventas, lo que implica sustentar el argumento en presunción de mala fe, sin embargo de que el artículo 83 de la Constitución dice que la buena fe se presume "en todas las gestiones que aquellos (los particulares) adelanten ante éstas (las autoridades públicas). El segundo sostener que la relación jurídico impositiva se establece con la presentación de la declaración tributaria o su corrección, no obstante que el art. 1º del E.T. expresa claramente que dicha relación se genera por la sola realización de los presupuestos de causación del tributo, esto obviamente, independientemente de que exista, o no una declaración tributaria. Y el tercero, asumir que el hecho de presentar una o más declaraciones de corrección, hace "inexistentes" las anteriores correcciones o la propia declaración inicial, cuando lo que se da en el evento de la corrección es la simple sustitución de factores, pero que no implica la "desaparición" física de otras correcciones o de la declaración inicial, sino que se reafirma la existencia de éstas. Asimismo en

la ambigüedad de decir que el "menor valor a pagar" o "el mayor saldo a favor" del contribuyente o responsable, no son elementos esenciales de error aritmético, para a continuación hacer transcripción del numeral 3º del artículo 697 del Estatuto Tributario, en el que precisamente se expresa todo lo contrario. ERROR ARITMETICO - Supuestos / ERROR DE TRANSCRIPCIONExistencia / LIQUIDACION DE CORRECCION ARITMETICAImprocedencia / ADMINISTRACION TRIBUTARIA - Actuación Errónea Por lo que hace a la índole y elementos del error aritmético, se tiene dicho específicamente en torno del alcance del artículo 697 del Estatuto Tributario en la materia, que las hipótesis de los tres numerales de la norma, no son aisladas o inconexas, sino al contrario, armónicas y contextuales, en forma que lo que se diga, p.e. en el numeral 1º, sobre "haberse declarado correctamente los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables", debe entenderse dicho ello igualmente en los restantes numerales y a la inversa, que lo que se pregona p.e. en el numeral 3º de que para que se dé el error aritmético, es preciso que éste "implique un menor valor a pagar (..) o un mayor saldo a su favor (...), debe tenerse como supuesto de hecho común los numerales, además porque no tendría objeto producir liquidaciones de corrección aritmética sin contenido económico, si se fueran a interpretar aisladamente las diversas disposiciones del artículo. Por otro aspecto, si como se acaba de indicar, dicha declaración de corrección registra inequívocamente como "saldo a pagar por el período fiscal" la suma de $113.234.000 pero más adelante dice que el "saldo a

pagar por este período, es de $ 1.769.000 no cabe duda de que se trató de un yerro de transcripción o del error conceptual que menciona la actora, dado que el guarismo y concepto del renglón 16, código FA, están correctamente determinados. Extraña la Sala, que por desconocimiento de la ley o por error de interpretación de ésta, los funcionarios de la administración impositiva hayan compelido en forma por demás injustificada a la sociedad demandante a asumir las consecuencias de los procesos administrativo y jurisdiccional, con las incomodidades y costos que ellos aparejan, así como el innecesario desgaste de la jurisdicción.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Santa Fe de Bogotá, D. C., noviembre veinte (20) de mil novecientos noventa y ocho (1998).

Radicación número: 25000-23-27-000-12137-01(9085)

Actor: ORACLE COLOMBIA, LTDA.

Demandado: ADMINISTRACIÓN ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS

NACIONALES DE GRANDES CONTRIBUYENTES DE SANTA FE DE BOGOTÁ,

D. C. ¡Error! Marcador no definido.

Apelación de la sentencia de 4 de junio de 1998 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto sobre las ventas por el 4° bimestre de 1994. F A L L O El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la parte demandada, mediante

apoderada, apela de la sentencia de primera instancia de 4 de junio de 1998, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre las ventas por el 4° bimestre de 1994, promovido por ORACLE COLOMBIA LIMITADA, contra la liquidación de corrección aritmética #00010 de 19 de junio de 1996 y la Resolución #000294 de 20 de diciembre del mismo año, en su orden expedidas por las unidades de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, D. C., por las que se enmendó una declaración de corrección y decidió la reconsideración interpuesta. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ACUSADA A través del primero de los señalados actos, la unidad liquidadora expresó corregir la declaración de corrección #019016040503368, presentada por la contribuyente el 17 de marzo de 1995, en cuanto advirtió en ésta un error aritmético, consistente en haberse llevado, "al renglón #20 código HA el valor de $1.769.000, siendo el valor correcto $113.395.000, descompuesto así: "Valor del renglón #16 código FA: $113.234.000 más el valor del renglón #19 código VS: $161.000 igual a $113.395.000, siendo de $111.626.000 la cuantía del error

aritmético en que se ha incurrido..." Sobre dicha diferencia, se aplicó la sanción por corrección aritmética del 30%, tasada en $33.488.000. La resolución por la que se decidió el recurso gubernativo, confirmó el acto liquidatorio, manteniendo los planteamientos del mismo y desestimando el argumento de que no se configuraran los presupuestos del artículo 697 del Estatuto Tributario. Al respecto, el funcionario de la División Jurídica asevera que "no es cierta la afirmación (...) en el sentido de que para que se configure el error aritmético, deba originarse un menor impuesto...", y que si bien la sociedad consignó correctamente el valor de los hechos gravados, "cometió un error de suma al efectuar las correspondientes operaciones entre los renglones 16 y 19, ya que anotó la suma de $1.768.000 cuando lo correcto era $113.395.000, hecho que implicaba un menor valor a pagar a cargo del contribuyente..." LA DEMANDA CONTENCIOSA En 'hechos' del libelo, relata la actora haber realizado la corrección a que aluden los actos acusados, en los términos del artículo 588 del Estatuto Tributario, disminuyendo las compras gravadas, el total de las compras del ejercicio, el impuesto descontable por operaciones gravadas y el total de impuestos descontables, y aumentando el impuesto a cargo, valores todos anotados correctamente. Pero que al determinar el valor del renglón 20 de la declaración, "saldo a pagar por este período", sólo se registró el mayor impuesto a pagar derivado de la corrección, esto es, la diferencia entre lo liquidado y pagado por la

declaración inicial, y el impuesto total liquidado como consecuencia de la corrección, sumándose a éste la sanción prevista por el numeral 1° del artículo 644 ib., del 10% de dicha diferencia, y efectuándose su pago con intereses moratorios, procedimiento éste que se habría surtido, en virtud de "un raciocinio, además de simple, muy lógico". Como cargos, la actora dice que no se dieron en el caso los supuestos del artículo 697 ib. esto porque no se anotaron datos ni resultados equivocados, ni se aplicaron mal las tarifas. Además, porque no se generó un menor impuesto a pagar, como lo entendió la Administración, que no advirtió que el renglón 16 de la corrección glosada mostraba, como saldo a pagar del ejercicio, la suma de $113.234.000 y no los $111.626.000 de la declaración inicial; ni que con dicha corrección se pagaran intereses moratorios, lo que implicaba que la declarante reconocía un impuesto mayor del liquidado y pagado con la declaración inicial; ni que la sanción por corrección se liquidara al 10% y no al 5%, significando esto que se aumentaba el valor a pagar y no que se disminuía éste, según los artículos 588 y 644 ib. Por otro aspecto, sostiene que la Administración eligió un 'procedimiento inadecuado', incompatible con las previsiones de los artículos 95 de la Constitución, sobre el debido proceso, y 683 y 684 del Estatuto Tributario, sobre el espíritu de justicia que debe presidir los actos de los funcionarios, y el correcto ejercicio de sus facultades de fiscalización e investigación.

Concluye, que tratándose de un error conceptual, la Administración no podía atenerse al solo procedimiento de la liquidación aritmética, sino que se le imponía el esclarecimiento de la verdad, requiriendo a la contribuyente para que precisara los fundamentos o motivos de la declaración de corrección objetada. Sobre los temas tratados, cita algunas sentencias del Consejo de Estado, en particular las de 20 de junio de 1980, 28 de enero de 1994 y 21 de julio de 1995. OPOSICIÓN DE LA PARTE DEMANDADA El alegato de oposición mantiene el argumento esgrimido en los actos acusados, de que el artículo 697 del Estatuto Tributario no prevé, como presupuesto del error aritmético, la disminución del impuesto a pagar o el aumento del saldo a favor del contribuyente, sino que es suficiente que de valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables correctamente declarados, o de la aplicación de tarifas, o de cualquier operación aritmética, se obtengan resultados equivocados que impliquen "un menor valor a pagar (...) o un mayor saldo a (...) favor...", sin que, por lo demás, esto signifique intención dolosa o fraudulenta contra el fisco. Otros planteamientos de la impugnadora, reproducen apreciaciones y postulados esenciales de los actos acusados. LA SENTENCIA APELADA Tras el examen de los hechos y fundamentos jurídicos aducidos por las partes (no intervino el Ministerio Público), considera probado el a quo que la actora presentó su declaración de ventas por el 4° bimestre de 1994, el discutido, el 26 de

septiembre de 1994, y que liquidó (en el código HA) y pagó por concepto de dicha declaración, la suma de $111.626.000. Igualmente, que la misma radicó, el 17 de marzo de 1995, una declaración de corrección a la inicial para aumentar el impuesto a cargo (de $111.626.000 a $113.395.000), liquidando la correspondiente sanción por corrección ($161.000) sobre la diferencia de impuestos. Y que "si bien es cierto (que) el valor del Saldo a pagar de la declaración de corrección, como lo precisó la Administración en el memorando explicativo de la Liquidación de Corrección Aritmética, asciende a la suma de $113.395.000, también lo es que la diferencia con lo registrado por la sociedad actora en dicho renglón y que asciende a la suma de $111.626.000, ya había sido cancelada por ésta a la fecha de presentación de la declaración inicial visible a folio 21 del expediente bajo el número 07040250180671, con sello de "RECIBIDO CON PAGO", en el Banco Industrial Colombiano, sucursal Centro 93, el 26 de septiembre de 1994 (...). De manera que, aun cuando el valor consignado por la contribuyente en el renglón 20, saldo a pagar por este período (HA) de su declaración de corrección, fue de $1.769.000 y no de $113.395.000, ello no implica un menor valor a pagar a su cargo, toda vez que la diferencia, como quedó visto, fue cancelada oportunamente por aquélla y con ocasión de la corrección pagó la totalidad del impuesto a cargo..." Concluye el Tribunal, que "la contribuyente no incurrió en el error aritmético que le

genera un menor valor a su cargo, alegado por la Administración como fundamento de sus actos y, en tal sentido, resulta improcedente la sanción por corrección aritmética que le fuere impuesta..." EL RECURSO CONTRA LA SENTENCIA Sustenta la parte demandada la apelación, en la tesis de que el error aritmético debe establecerse con base en los datos consignados en la liquidación privada, "y no con fundamento en la comparación de los pagos efectuados", pues a términos de los artículos 697 y 698 del Estatuto Tributario, para que se configure dicho error "se requiere que los valores de los hechos gravados sea (sic) correcta (sic), que el resultado de la operación sea equivocado y que dicho yerro implique un menor valor a pagar a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor para compensar o devolver..." En el caso, agrega la apelante, la declaración de corrección cuestionada, "registró precisamente los valores correctos respecto a los hechos gravados, anotándose en el renglón 20 relacionado con el 'saldo a pagar por este período', un resultado equivocado como producto de una operación matemática correspondiente a la suma de los renglones 16 y 19, el cual implicaba por ser $1.769.000 y no $113,395.000, el origen de un menor valor a pagar a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor para compensar o devolver..." Sigue, que de no corregirse oficialmente dicho yerro aritmético, el mencionado saldo a pagar ($1.769.000), habría quedado en firme, pudiendo la contribuyente solicitar la devolución o compensación de lo pagado en exceso, o imputarlo a otro ejercicio,

"ya que con la declaración presentada (en este caso la última corrección presentada) es que se traba la relación jurídica Administración-contribuyente, con los consecuentes efectos de oponibilidad, principalmente por razón del principio de veracidad..." ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Comparecen en esta fase final del proceso, las partes y el Ministerio Público, éste por intermedio de la señora Procuradora Séptima Delegada en lo contencioso. La parte demandada, al reiterar su desacuerdo con las apreciaciones del Tribunal, repite que las liquidaciones de corrección aritmética proceden con base en los hechos que, de acuerdo con el artículo 697 del Estatuto Tributario, configuran el error aritmético. Los presupuestos en cuestión se habrían dado en el caso en examen, toda vez que en la declaración del período la accionante registró, "valores correctos respecto del total de ingresos recibidos (renglón 5), el total de las compras realizadas durante el período (renglón 10), el total de los impuestos descontables (renglón 15) y el saldo a pagar por (el) período fiscal (renglón 16), pero establece (renglón 20) un saldo a pagar de $1.769.000 siendo lo correcto, desde el punto de vista simplemente aritmético, la suma de $113,234.000, de suerte que era procedente modificar la partida correspondiente sencillamente porque encaja dentro de los presupuestos comprendidos en el artículo 697 del Estatuto Tributario, con la consecuente sanción por corrección aritmética prevista en el artículo 647 ibídem, toda vez que son perfectamente distingibles los tres elementos esenciales, a saber, que los factores

de la función de cálculo se hayan 'declarado correctamente', que se obtenga un 'valor diferente al que ha debido resultar' y que tal inclusión 'implique menor valor a pagar'..." En el punto, se invocan las sentencias de esta Corporación, de 22 de enero y 30 de abril de 1993. Prosigue el alegato, que "de no haberse emitido la liquidación oficial de corrección aritmética, el valor previsto en el renglón 20 de 'saldo a pagar' por la suma de $1.769.000 así consignado en la declaración de corrección por el cuarto bimestre de 1994, habría quedado en firme, frente a un valor cancelado en la inicial de $111.626.000, con lo que a su vez se hubiera generado un pago en exceso, adquiriendo el derecho a la devolución (Art. 2536, C.C.)..." A su turno, la parte demandante remite a los planteamientos fácticos y jurídicos de su demanda, en cuanto no encuentra "argumentos nuevos en la sustentación del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada". Finalmente, la señora Procuradora Séptima Delegada ante esta Corporación, quien se pronuncia por la confirmación del fallo recurrido, dice que la circunstancia de que la declarante, en el renglón 20 de la declaración de corrección glosada, correspondiente al saldo a pagar del período, pusiera la suma de $1.769.000, que era la diferencia "con lo liquidado por $111.626.000 en su denuncio inicial que corregía, (el cual saldo) ascendía a $113.234.000, valor éste no colocado en el susodicho renglón 20 del formulario, en razón a que de éste se habían cancelado

los mencionados $111.626.000 y sólo adeudaba la diferencia (...), no autoriza a la Administración para desconocer la realidad del impuesto por dicha vigencia, con el pretexto de considerar la suma erradamente indicada, como un menor impuesto a pagar por el período fiscal corregido y de plano descartar lo expuesto por la actora para sustentar los guarismos declarados. Lo colocado en el renglón 20 del formulario, no puede ser tomado por la Oficina Fiscal como tal, cuando precisamente al haber cancelado la contribuyente el impuesto inicialmente liquidado, sólo adeudaba la diferencia que fue lo allí anotado..." Agrega, que "la esencia del error aritmético que exime a la Administración de requerir al contribuyente y producir la respectiva liquidación de revisión después de oír al requerido, es (la) de enmendar cualquier equivocación en los cálculos matemáticos que éste haga para determinar el monto de su impuesto..." Concluye, que "en casos como el presente en que no se dio tal equivocación, los datos consignados no pueden convertirse para la Administración en una supuesta y rigurosa observación de cifras, ignorando el verdadero impuesto a cargo del particular, olvidando que por encima de la verdad formal está la verdad real, que debe ser el objetivo de toda la actuación administrativa…" CONSIDERACIONES DE LA SALA Se definirá en el presente proceso, como cuestión litigiosa, si por lo acreditado en el mismo, se configuraron, o no, los presupuestos fácticos y jurídicos del error aritmético sancionable. Para empezar, la Sala advierte afectados los planteamientos de la Administración, en particular los expuestos en el memorial de apelación, por tres supuestos de

hecho fundamentalmente erróneos y contrarios a la Constitución y a la ley: El primero, sugerir la eventualidad de que la firmeza del "saldo a pagar por este período", por $1,769.000, (reng. 20, cod. HA, declaración del período, fls. 20, c.p.), induzca a la declarante a solicitar devolución, compensación o imputación del 'pago en exceso', esto es, de la suma de $111.626.000 liquidada y pagada con la declaración inicial de ventas (fls. 21, c.p.), lo que implica sustentar el argumento en presunción de mala fe, sin embargo de que el artículo 83 de la Constitución dice que la buena fe se presume "en todas las gestiones que aquéllos (los particulares) adelanten ante éstas" (las autoridades públicas). El segundo, sostener que la relación jurídico impositiva se establece con la presentación de la declaración tributaria o su corrección, no obstante que el artículo 1° del Estatuto Tributario (reprod. art. 1o., L. 52/77), expresa claramente que dicha relación se genera por la sola realización de los presupuestos de causación del tributo, esto obviamente, independientemente de que exista, o no, una declaración tributaria. Y el tercero, asumir que el hecho de presentar una o más declaraciones de corrección, hace 'inexistentes' las anteriores correcciones o la propia declaración inicial, cuando lo que se da en el evento de la corrección es la simple sustitución de factores, pero que no implica la 'desaparición' física de otras correcciones o de la declaración inicial, sino que reafirma la existencia de éstas.

La Administración incurre, asimismo, en la ambigüedad de decir que el 'menor valor a pagar' o el 'mayor saldo a favor' del contribuyente o responsable, no son elementos esenciales de error aritmético, para a continuación hacer transcripción del numeral 3° del artículo 697 del Estatuto Tributario, en el que precisamente se expresa todo lo contrario. Así las cosas, debiendo presumirse en el caso la buena fe de la declarante y no teniendo ésta la menor posibilidad de negar la existencia de la relación jurídico impositiva o de la misma declaración tributaria inicial, los argumentos esgrimidos por la Administración en el punto, carecen de fundamento. Por lo que hace a la índole y elementos del error aritmético, la Sala tiene dicho, específicamente en torno del alcance del artículo 697 del Estatuto Tributario en la materia, que las hipótesis de los tres numerales de la norma, no son aisladas o inconexas, sino, al contrario, armónicas y contextuales, en forma que lo que se diga, p.e., en el numeral 1°, sobre "haberse declarado correctamente los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables", debe entenderse dicho ello igualmente en los restantes numerales, y a la inversa, que lo que se pregona, p.e., en el numeral 3°, de que para que se dé el error aritmético, es preciso que éste "implique un menor valor a pagar (...), o un mayor saldo a su favor (...)", debe tenerse como supuesto de hecho común a todos los numerales, además, porque no tendría objeto producir liquidaciones de corrección aritmética sin contenido

económico, si se fueran a interpretar aisladamente las diversas disposiciones del artículo (destacados fuera de texto) (cf. en el sentido anotado, sentencia de la Sala, enero 28 de 1994, expediente #5111, Consejera Ponente, Dra. Consuelo Sarria Olcos). En el caso, la declaración de corrección glosada (reng. 16, cod. FA, fls. 20, c.p.), determinó un "saldo a pagar por el período fiscal", por $113.234.000, mientras que en los mismos renglón y código de la declaración inicial, dicho "saldo" se registró por $111.626.000, lo cual, como es obvio, significa que el impuesto a cargo se incrementó en la declaración de corrección y que, por tanto, no se dio el supuesto o requisito 3° del artículo 697 del Estatuto Tributario, para que se tuviera por consumado el error aritmético. Por otro aspecto, si como se acaba de indicar, dicha declaración de corrección registra inequívocamente como "saldo a pagar por el período fiscal", la suma de #113,234.000, pero, más adelante (reng. 20, cod. HA), dice que el "saldo a pagar por este período", es $1.769.000, no cabe duda de que se trató de un yerro de transcripción o del 'error conceptual' que menciona la actora, dado que el guarismo y concepto del renglón 16, código FA, están correctamente determinados. Dadas las limitaciones de renglones y campos del formato preimpreso, la declarante sólo tenía otra solución posible: la de poner en el renglón 20 la misma cifra del renglón 16, aumentada con el importe de la sanción del renglón 19, y en el renglón

22, código VP ("valor a pagar"), la suma de $1.769.000, como efectivamente figura ahí, que era el importe de la diferencia entre la declaración inicial y la de corrección, pero entonces es probable que se adujera que tal cantidad, $1.769.000, también era aritméticamente defectuosa, no restándole a la declarante otra 'solución' que la declarar y pagar doblemente partidas de una misma declaración. Concluye la Sala, que los funcionarios impositivos obraron, en el caso, contra las pruebas acreditadas en el proceso, con flagrante violación de las normas invocadas por la actora, no estando así llamado a prosperar el recurso de la parte demandada. Adicionalmente extraña a la Sala, que por desconocimiento de la ley o por errónea interpretación de ésta, los funcionarios de la administración impositiva hayan compelido en forma por demás injustificada a la sociedad demandante a asumir las consecuencias de los procesos administrativo y jurisdiccional, con las incomodidades y costos que ellos aparejan, así como el innecesario desgaste de la jurisdicción. Tratándose de la "mala liquidación" de que habla en artículo 680 del Estatuto Tributario (reprod, art. 10, L. 8ª/70), incumbe al Administrador Especial Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, la investigación sobre la conducta no sólo del funcionario liquidador, sino de quien en la vía gubernativa confirmó dicha liquidación, para que se apliquen los correctivos del caso. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y

por autoridad de le ley, F A L L A : Confírmase la sentencia apelada. Cancélase la garantía. Procédase a la devolución de las sumas de dinero depositadas para gastos ordinarios del proceso, si hay lugar a ello. El Dr. ENRIQUE GUERRERO RAMÍREZ tiene personería para obrar en nombre de la parte demandada. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. GERMAN AYALA MANTILLA JULIO E. CORREA RESTREPO Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

Actor: Oracle Colombia, Ltda.