CE-SEC4-EXP1999-N9120

SALVAMENTOS EN SEGUROS - Enajenación / BIENES RECIBIDOS EN PAGO / IVA EN SEGUROS / CONTRATO DE SEGUROS - Cobertura / IMPUESTO GENERADO POR VENTA DE SALVAMENTOS No se considera que la enajenación de los bienes recibidos por las compañías aseguradoras, bajo el concepto de "salvamentos" constituya una actividad al margen de las operaciones de seguros, puesto que si la finalidad del contrato de seguros es el cubrimiento del riesgo asegurado, entendiéndose que todos los gastos y transacciones que deban realizarse en desarrollo de tales contratos corresponden al normal funcionamiento de la empresa, es decir, al desarrollo de su actividad ordinaria. Así las cosas, lo relevante no es la regularidad de ocurrencia de los siniestros, ni de la realización de las operaciones que se derivan directamente del cubrimiento a la prestación pactada mediante los contratos de seguros, sino la relación causal que existe entre el acto de enajenación de los bienes recibidos bajo el concepto de salvamento, y el desarrollo de las operaciones propias de la actividad aseguradora. De acuerdo con lo expuesto, el hecho de que la sociedad no hubiera solicitado descuento por la adquisición de los bienes de salvamento, no implica que no fuera responsable por el impuesto generado en la enajenación de tales bienes, además de que este no había sido cancelado.

NOTA DE RELATORIA: En igual sentido puede verse las sentencias Expedientes 9173 y 9180 ambas del 16 de abril de 1999 Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla y la sentencias del 28 de mayo de 1999 Expedientes 9380 y 9398 Ponente Dr. Julio Enrique Correa Restrepo Actores: Cigna Seguros de Colombia S.A. y Seguros

Comerciales Bolívar S.A., Actor Aseguradora Colseguros S.A. Expediente 9312 Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: GERMAN AYALA MANTILLA

Santa Fe de Bogotá, D. C., dieciséis de abril de mil novecientos noventa y nueve (1999

Radicación número: 9120

Actor: SEGUROS FENIX S.A.

Demandado: ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS NACIONALES Ref.:. Apelación sentencia de julio 2 de 1998

del Tribunal Administrativo de Cundinamarca. Ventas 5º y 6º Bimestre 1994 F A L L O.- Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por las partes contra la sentencia de julio 2 de 1998, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho, promovido contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas a cargo de la sociedad actora por los bimestres 5º y 6º de 1994. A N T E C E D E N T E S La sociedad SEGUROS FENIX S.A., presentó declaración de impuesto sobre las ventas por los bimestres 5º y 6º de 1994, determinándose un impuesto total de $1.097.904.000. Previo requerimiento especial, la Administración de Impuestos Nacionales-Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, profirió las liquidaciones oficiales de revisión Nos. 0166 y 0196 del 17 y 18 de septiembre de 1997, respectivamente,

determinándose un mayor impuesto y aplicando sanción por inexactitud en cuantías de $23.329.000 y $37.326.000. La sociedad actora, dando aplicación al artículo 720 del Estatuto Tributario prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción contenciosa. D E M A N D A En ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo la sociedad actora demandó la nulidad de las liquidaciones oficiales referenciadas y a título de restablecimiento del derecho solicitó se declaren en firme las liquidaciones privadas presentadas por los períodos objeto de revisión. Normas Violadas y Concepto de la Violación Indicó la demandante como violados los artículos 13, 83 y 363 de la Constitución Política; 420, 437 y 647 del Estatuto Tributario y 264 de la Ley 223 de 1995. Como concepto de la violación manifestó el apoderado de la sociedad accionante: Sobre el mayor impuesto establecido por la Administración como consecuencia de considerar gravadas las ventas de salvamento realizadas en los bimestres 5º y 6º de 1994, argumentó que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, debieron acogerse los criterios expuestos en el concepto No. 18229 de julio 18 de 1984 de la Dirección de Impuestos Nacionales, según los cuales se consideró que en las ventas realizadas por las entidades bancarias correspondientes a los bienes recibidos como dación en pago, no se causa el impuesto sobre las ventas, cuya vigencia fue ratificada en el concepto 069 de enero

28 de 1997, donde se negó el mismo tratamiento para las compañías aseguradoras. Explicó que en el caso de las compañías de seguros ocurre algo similar con las ventas de los salvamentos, pues la actividad primordial de éstas consiste en prestar el servicio de seguros y solo de manera eventual adquieren la propiedad de los salvamentos que posteriormente son enajenados. Estimó que la consideración de la Oficina de Liquidación en el sentido de que el caso de los bancos es diferente al de las compañías de seguros, carece de fundamento legal, puesto que si bien el concepto 18229 de 1984 se refiere a los bancos, debe entenderse que éste corresponde a una interpretación general de la ley, por lo que no es válido un tratamiento diferente para las compañías de seguros. Argumentó que conforme el inciso 2° del artículo 437 del Estatuto Tributario no se causa el impuesto de ventas en la enajenación de los salvamentos, por cuanto la compañía de seguros no solicitó descuento alguno por la adquisición de los bienes constitutivos de salvamento, como se demuestra con certificado de Revisor Fiscal. En cuanto a la sanción inexactitud consideró que de acuerdo con lo dispuesto en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, y la jurisprudencia de la Corporación, no hay lugar a su aplicación por tratarse de una diferencia de criterios y además por estar demostrada la violación de normas legales al aumentar el impuesto. C O N T E S T A C I Ó N D E L A D E M A N D A La entidad demandada, mediante apoderada, presentó oposición a la demanda argumentando que la analogía propuesta por la demandante no es admisible

puesto que en el caso de la Aseguradora el ingreso gravado corresponde a ventas de salvamentos o bienes sobre los cuales ha ocurrido el siniestro total y el asegurado ha reclamado el 100% de la suma asegurada, entonces la venta de tales bienes es consecuencia directa al cumplirse el siniestro en los contratos de seguros que son su actividad principal. Situación distinta se presenta en la venta de los bienes recibidos como dación en pago por las instituciones financieras, para las que su actividad principal es prestar servicios financieros y no vender bienes que eventualmente reciben por el pago de sus acreencias. Insistió en que no es posible la aplicación del concepto 18229 de 1984 con fundamento en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, porque en primer término no se refiere a la venta de salvamentos y por otra parte, por el principio de irretroactividad de la ley, consagrado en materia tributaria en el artículo 338 de la Constitución Política. Aclaró que no se ha cambiado de interpretación doctrinal en el concepto 069 de enero 28 de 1997, al señalarse que no es aplicable a las compañías aseguradoras el concepto 18229 de 1984, puesto que tratándose de tales entidades la venta de salvamentos es una actividad habitual de las aseguradoras. Aduce también que no hubo transgresión de los artículos 13, 83 y 363 de la Constitución Política que consagran los principios a la igualdad, a la equidad y el de la buena fe . Transcribe apartes de una jurisprudencia de la Corte Constitucional en el sentido de que el principio de la igualdad no puede aplicarse a situaciones diferentes

como son la venta de salvamentos y la de bienes recibidos en dación de pagos. Advirtió que no es posible alegar violación del inciso 2º, literal a) del artículo 437 del Estatuto Tributario por no darse los presupuestos para su aplicación toda vez que las aseguradoras son comerciantes que enajenan de manera habitual los salvamentos y porque no proceden los descuentos como lo establece el inciso 2º de esta norma por lo cual no se le exonera de la responsabilidad del IVA. Tampoco se infringió el artículo 420 del Estatuto Tributario porque el impuesto se aplica a la venta de bienes corporales que no sean excluidos y las enajenaciones de la aseguradora actora, no tienen tal calidad. Finalmente consideró procedente la sanción por inexactitud por aplicación del artículo 647 del mismo estatuto. S E N T E N C I A A P E L A D A El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las súplicas de la demanda por las siguientes consideraciones: Considera el Tribunal que se debe liquidar IVA sobre la enajenación de salvamentos porque el artículo 420 literal a) en concordancia con el artículo 437 literal a) del Estatuto Tributario establece que el gravamen se aplica sobre la venta de bienes corporales muebles que no han sido expresamente excluídos y que la venta de salvamento no es una operación excluida. Aduce también que no resulta aplicable el inciso 2º del artículo 437 precitado que hace responsables del IVA en la venta de bienes muebles que se enajenen ocasionalmente cuando existe derecho al descuento, cuando no existe este descuento porque se debe aplicar de manera general lo prescrito en el artículo 420

literal a); además las normas tributarias no se refieren a la actividad primordial de las empresas sino en general al desarrollo de su objeto social que para el caso de las compañías aseguradoras se da en los seguros sobre bienes muebles y por la percepción de todos los ingresos que se obtengan en razón de dichos contratos. Advirtió que si bien en el certificado de revisor fiscal allegado al proceso, consta que la demandante no solicitó impuestos descontables por la adquisición de los bienes de salvamento, tal circunstancia no la exonera de su responsabilidad por el IVA generado en dichas ventas, porque ésta surge del literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario y no por tener derecho a impuestos descontables conforme el inciso final del artículo 437 ib. Por otra parte, no es procedente la aplicación analógica del Concepto No. 18229 del 18 de julio de 1984, como pretende la accionante ya que las actividades a que se refiere son diferentes a las realizadas por las aseguradoras las cuales si tienen relación con su objeto social ya que se derivan de la ocurrencia de un siniestro mientras que la dación en pago, a que hace referencia el concepto citado no corresponden al giro ordinario de las entidades financieras sino que corresponden a una forma de extinguir las obligaciones y que se da en las operaciones bancarias para recuperar parcial o totalmente las sumas entregadas al usuario del servicio financiero. Además que la DIAN mediante el Concepto 069 del 28 de enero de 1997 expresamente señaló que el Concepto No. 18229 precitado no es aplicable a las compañías aseguradoras. Levanta la sanción por inexactitud dando aplicación al inciso final del artículo 647

del Estatuto Tributario que dispone que ésta no se configura cuando existe diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente y porque no se puede entender que la accionante haya ocultado la verdad y menos aún que haya utilizado maniobras fraudulentas en las declaraciones presentadas. R E C U R S O S D E A P E L A C I Ó N Demandada.- La parte demandada manifiesta su inconformidad con la sentencia del Tribunal en cuanto decidió levantar la sanción por inexactitud, pues considera que de acuerdo con la norma legal que la consagra y el criterio del Consejo de Estado contenido en la sentencia de diciembre 13 de 1995, no se configura la diferencia de criterios, ya que la sociedad omitió declarar los impuestos generados por operaciones gravadas al darle tratamiento de ingresos excluidos a la venta de bienes que por su naturaleza están sujetos al gravamen. Solicita revocar la sentencia apelada en lo pertinente a la sanción por inexactitud. Actora.- La parte demandante advierte que la apelación se dirige únicamente en cuanto niega la sentencia la anulación de los actos acusados, por la liquidación del impuesto sobre las ventas en razón de las enajenaciones de bienes recibidos en salvamento. Advierte que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no tiene facultad para establecer normas jurídicas generales, sino únicamente para interpretarlas, por consiguiente en el concepto 18299 de junio 18 de 1984 no se está creando una exención del impuesto sobre las ventas respecto de las enajenaciones que hacen los bancos por bienes recibidos en pago, sino que se está haciendo una

interpretación del artículo 5° del Decreto Ley 3541 de 1983, hoy artículo 437 del Estatuto Tributario, en la parte que dice que son responsables del impuesto, en los casos de venta de bienes corporales muebles, los comerciantes. Señala que cuando el concepto establece que la condición de "comerciante" se contrae respecto de la "actividad primordial" que ejerce el contribuyente y no respecto de aquellas actividades excepcionales, si bien se refiere a los bancos, es porque el concepto está dirigido a la Asociación Bancaria de Colombia. En cuando a la enajenación de los bienes recibidos por los Bancos como dación en pago, dice acompañar una página del Diario La República del 4 de agosto de 1998, en la que se pone de presente la frecuencia con que los bancos tienen que aceptar bienes en pago de las deudas a su favor. Explica que en desarrollo de los distintos contratos de seguros, eventualmente tiene ocurrencia el riesgo asegurado y cuando ocurre, pueden presentarse tres situaciones respecto del bien objeto del contrato: pérdida total, no queda salvamento alguno, por sustracción de materia; pérdida leve, normalmente la compañía cumple su obligación reparando el bien que ha sufrido el riesgo asegurado y solo en el caso de pérdida intermedia, se presenta la entrega de un bien nuevo y la subrogación de la compañía de seguros en los derechos que el asegurado tenía sobre el bien que ha sufrido el siniestro, que es lo que se conoce como "salvamento". Considera que como solo de manera excepcional se presentan las situaciones descritas, se está ratificando la circunstancia de que los ingresos por enajenación

de salvamentos representan una mínima parte de los ingresos totales de la compañía. Reitera que la interpretación que se da por parte de la DIAN en el concepto referenciado, es respecto de una norma legal y por tanto debe ser aplicable en el caso de los bancos y las compañías de seguros, a fin de respetar el principio de la igualdad. Insiste en que el caso de los Bancos y las Aseguradoras, la enajenación de bienes es accidental, pues la actividad primordial de los primeros en la captación y colocación de dineros y la de las segundas la celebración del contrato de seguros. Afirma que aunque el título por el cual adquieren los bancos bienes en caso de incumplimiento de sus deudores es diferente del título por el cual adquieren las compañías de seguros los salvamentos, ello no hace ninguna diferencia respecto al impuesto sobre las ventas. Finalmente señala que conforme al inciso 2° del artículo 437 del Estatuto Tributario, cuando la adquisición de los bienes por el responsable del IVA no da origen a descuentos, sea que la enajenación de los mismos corresponda o no al giro ordinario del responsable, no se causa el impuesto de ventas por la enajenación. Solicita que se revoque la sentencia de primera instancia en lo relacionado con el impuesto a las ventas sobre las enajenaciones efectuadas por bienes recibidos en salvamento y, en su lugar se acceda a las súplicas de la demanda. Igualmente solicita se confirme la sentencia de primera instancia, en lo relacionado con la anulación de la sanción por inexactitud. (fl 169).

A L E G A T O S D E C O N C L U S I Ó N

La parte demandada se refiere en esta oportunidad a los elementos del impuesto sobre las ventas, de cuyo análisis concluye, se cumple en el sub lite con el aspecto material del hecho generador del gravamen, sin que sea primordial al aspecto personal del hecho generador, por tratarse de un impuesto indirecto que grava el consumo. Indica que la expresión "aunque no se enajene dentro del giro ordinario de los negocios" contenida en el artículo 437 del Estatuto Tributario, confirma que el impuesto se causa aún cuando la venta del bien no esté contemplada en el objeto social de la empresa y sobre el tema de la "habitualidad", se remite a lo expuesto por la Corporación en la sentencia de mayo 22 de 1998, expediente 8763, para concluir en que los bienes llamados salvamentos están gravados con el IVA. Sobre la sanción por inexactitud reitera los argumentos expuestos en el recurso de apelación. La parte demandante al presentar alegato de conclusión, solicita le sea concedida audiencia pública de conformidad con el artículo 147 del Código Contencioso Administrativo, argumentando que es este uno de los primeros procesos que llega a la Corporación, de una serie de juicios interpuestos por las compañías de seguros, donde se controvierten básicamente los mismos puntos de hecho y de derecho. Reitera los fundamentos del recurso de apelación, insistiendo en que la interpretación dada por la Dirección de Impuestos en el concepto 18229 de julio 18 de 1984 debe tener un alcance general, a fin de no violar el principio de igualdad en materia tributaria. M I N I S T E R I O P Ú B L I C O Representado en esta oportunidad por la Procuradora Octava Delegada ante la

Corporación, considera que en este caso no debe determinarse si de conformidad con los conceptos que cita la demandante, la venta de salvamentos causa o nó el impuesto a las ventas, sino si, de acuerdo con la ley, esta operación está sujeta a ese gravamen. Señala que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 420, literal a) y 421, literal a) del Estatuto Tributario, en el caso debatido se produjo una venta de bienes corporales muebles que no está excluida del gravamen, por lo que éste se debe aplicar a la venta de salvamentos. Advierte que no se presenta violación del artículo 437 inciso 2° del citado estatuto, porque esta norma se refiere a la responsabilidad y no a la causación del impuesto, conceptos totalmente diferentes. Cuestiona la decisión del Tribunal en cuanto considera que no se configura inexactitud sancionable, pues de acuerdo con los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, la sociedad incurrió en una irregularidad sancionable, ya que omitió ingresos provenientes de la venta de salvamentos y por esa misma circunstancia omitió impuesto, omisiones que no son justificables, en cuanto que la venta de salvamentos que hagan las compañías de seguros están sometidas al impuesto a las ventas, de acuerdo con disposiciones sumamente claras, que no admiten interpretaciones o diferencias de criterio y además porque los hechos y cifras denunciadas no son completos y verdaderos, por no contener los valores provenientes de la enajenación de salvamentos. Advierte que la irregularidad sancionable se configura no por la utilización de "maniobras fraudulentas", sino por el simple hecho de que en las declaraciones

tributarias se omitan entre otros ingresos por operaciones gravadas. Estima que la sentencia recurrida debe ser revocada y en su lugar denegar las súplicas de la demanda. AUDIENCIA PÚBLICA Previa solicitud de la parte actora presentada el 14 de diciembre, la Sección, mediante Auto del 24 de febrero del año en curso, decretó la practica de dicha audiencia para el día 18 de marzo de 1999, hora 10.00 A.M. la cual se realizó en la fecha y hora convenida con las siguientes intervenciones: Parte Actora: Solicitó la aplicación del derecho a la igualdad la cual, en el caso que se discute, conllevaría la aplicación del concepto de la DIAN No. 18220 del 18 de julio de 1984 a las compañías aseguradoras. Precisa que las ventas de salvamentos realizadas por dichas compañías es una actividad secundaria que representó, en el V y VI bimestres, un porcentaje del 0.789 % y del 0.236% del total de los ingresos percibidos. Insiste en la similitud de las actividades realizadas por las entidades financieras y las aseguradoras, contradiciendo lo dicho por el Tribunal, lo cual dice, hace posible la aplicación de dicho concepto. Hace referencia la jurisprudencia e la Corte Constitucional y del Consejo de Estado sobre el derecho a la igualdad, el cual consideró como vulnerado por la administración. Por otra parte, en relación a la sanción por inexactitud, aduce la existencia de diferencia de criterio respecto a los elementos que integran la base gravable, además, que los datos suministrados en la declaración eran verdaderos y completos, razones suficientes para que no se configure la sanción mencionada.

Ministerio Público: La Procuradora Octava Delegada ante la Corporación reitera los planteamientos expuestos en el concepto rendido en su oportunidad y que obra en el expediente.

Insiste en la aplicación de la sanción por inexactitud considerando que la sociedad actora omitió ingresos, hecho que de conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario configura dicha sanción. C O N S I D E R AC I O N E S Se decide en esta instancia la legalidad de las liquidaciones oficiales de revisión Nos. 0166 y 0196 del 17 y 18 de septiembre de 1997, mediante las cuales la administración le determinó a la accionante un mayor impuesto originado en la adición de ingresos por ventas gravadas correspondientes a la enajenación de salvamentos y le impuso sanción por inexactitud.

Para Resolver se considera: 1º.- Violación del Artículo 264 de La Ley 223 de 1995.

Al formular este cargo, afirma el apoderado de la sociedad accionante que se desconoció lo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, ya que a su juicio debió aplicarse al sub lite el concepto 18229 de 1984 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, según el cual se consideraron excluidas del gravamen las ventas de los bienes recibidos por los Bancos como dación en pago; que por tratarse de una interpretación general a las normas aplicables y haber sido ratificada su vigencia en concepto 069 de enero de 1997, expedido por la misma entidad fiscal, donde se negó el mismo tratamiento para las compañías aseguradoras por la venta de salvamentos.

Observa la Sala que el problema jurídico resuelto mediante el concepto No. 18229 de 1984, correspondió a la "enajenación de talonarios de cheques efectuada por el banco a sus clientes" y "a la venta de los bienes recibidos en dación en pago por las instituciones financieras", conceptos bien distintos a la "enajenación de bienes que las compañías de seguros han recibido como salvamento", razón por la cual no puede aceptarse como argumento de ilegalidad de los actos acusados, el desconocimiento del citado concepto, máxime cuando en el concepto No. 069 de enero 28 de 1997, cuyos planteamientos fueron acogidos por la Administración al expedir los actos demandados, se resolvió el problema jurídico planteado por las compañías aseguradoras para el tema de la enajenación de salvamentos. Ahora bien, a la fecha en que se expidieron las liquidaciones oficiales, septiembre 17 y 18 de 1997, el concepto vigente para las compañías aseguradoras era el 069 de enero 28 de 1997, según el cual se consideró que la enajenación de salvamentos estaba sujeta al gravamen y aunque la sociedad en la vía gubernativa propuso la aplicación del concepto 18229 de 1984, no puede decirse que su decisión de excluir del gravamen las ventas de salvamentos, estaba amparada en este último concepto, puesto que como ya se dijo el problema jurídico tratado no corresponde al que se plantea en el proceso. Se trata entonces de la interpretación que a dicho concepto hizo la misma sociedad actora y no del desconocimiento al criterio oficial definido previamente en uno y otro caso. De manera que no resultan

válidas las razones que se aducen para configurar la infracción del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por parte de los actos demandados. No prospera el cargo. 2º.- Vulneración de los artículos 420 y 437 del Estatuto Tributario. Estatuye el artículo 420 del Estatuto Tributario, como hechos generadores del impuesto sobre las ventas, entre otros, "Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente". Sobre la naturaleza de los bienes objeto de enajenación, no ha presentado la sociedad objeción alguna, luego según los términos de la ley, se entiende configurado el hecho generador del impuesto sobe las ventas, por tratarse de bienes corporales muebles que no han sido expresamente excluidos del gravamen y teniendo en cuenta, que según el artículo 421 ib., para efectos del impuesto sobre las ventas se considera venta, "todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se de a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio o por cuenta y a nombre de terceros". Pretende la compañía actora que la venta de los bienes recibidos de los asegurados bajo el concepto de "salvamentos", están excluidas del gravamen por tratarse de ventas realizadas por fuera del giro ordinario de los negocios, y adicionalmente, porque en su adquisición no se generó el impuesto sobre las ventas y como consecuencia de ello, tampoco solicitó la sociedad descuento

alguno. Prescribe el artículo 437 del Estatuto Tributario, que "Son responsables del impuesto: a) En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos". La misma norma dispone en su inciso final que "La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento". Del análisis de la anterior disposición en concordancia con los artículos 420 y 421 del mismo estatuto, esto es que configurado el hecho generador del impuesto por la transferencia de dominio de bienes corporales muebles, no excluidos del gravamen, surge para el responsable la obligación de liquidar, cobrar y declarar el impuesto a las ventas que se origine por tales enajenaciones. Por otra parte, no se considera que la enajenación de los bienes recibidos por las compañías aseguradoras, bajo el concepto de "salvamentos" constituya una actividad al margen de las operaciones de seguros, puesto que si la finalidad del contrato de seguros es el cubrimiento del riesgo asegurado, entendiéndose que todos los gastos y transacciones que deban realizarse en desarrollo de tales contratos corresponden al normal funcionamiento de la empresa, es decir, al desarrollo de su actividad ordinaria. Así las cosas, lo relevante no es la regularidad de ocurrencia de los siniestros, ni de la realización de las operaciones que se derivan directamente del cubrimiento a la

prestación pactada mediante los contratos de seguros, sino la relación causal que existe entre el acto de enajenación de los bienes recibidos bajo el concepto de salvamento, y el desarrollo de las operaciones propias de la actividad aseguradora. Adicionalmente, está probado en el proceso, que en mayor o menor proporción la sociedad registró en los meses de septiembre, octubre de 1994, ventas de bienes de salvamento, en la subcuenta denominada "Salvamentos de Seguros Liquidados y Realizados ", codificada en el PUC del "Sistema Asegurador", bajo el No. 419530 lo cual confirma el carácter ordinario de tales transacciones. De acuerdo con lo expuesto, el hecho de que la sociedad no hubiera solicitado descuento por la adquisición de los bienes de salvamento, no implica que no fuera responsable por el impuesto generado en la enajenación de tales bienes, además de que este no había sido cancelado. En conclusión, la Sala considera que los actos administrativos acusados se ajustan a derecho, en cuanto hace a la determinación oficial del impuesto sobre las ventas, generado en la enajenación de los bienes de salvamento, negándose en consecuencia la prosperidad del recurso de apelación interpuesto por la parte actora. Respecto de la sanción por inexactitud comparte la Sala la decisión del Tribunal en el sentido de considerar que no se configura en el sub lite el hecho irregular sancionable, por tratarse de una diferencia de criterios en el derecho aplicable y se aparta del concepto del Ministerio Público que considera viable la sanción, por omisión de las ventas de salvamentos en las declaraciones presentadas por los bimestres objeto de revisión.

En efecto, de acuerdo con el criterio expuesto en anteriores oportunidades por la Sala, ver sentencias de noviembre 6 de 1998, expediente 9017, Consejero Ponente Dr. Delio Gómez, diciembre 11 de 1998, expediente 9139, Consejero Ponente Dr. Julio E. Correa y de enero 22 de 1999, expediente 9088, Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla y lo previsto en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, no se considera viable la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio, "siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos". En las declaraciones presentadas por la sociedad por los bimestres 5º y 6º de 1994, se declararon como ingresos por operaciones excluidas las sumas de $13.740.982.000 y $13.346.176.000, sumas en las cuales se encontraban incluidos los valores correspondientes a los ingresos recibidos por las ventas de salvamentos. La Administración en las liquidaciones oficiales, determinó por los mismos conceptos, las sumas de $3.821.579.000 y $3.395,341.000, respectivamente , como resultado de deducir