CE-SEC4-EXP1999-N9214

SANCION POR NO ENVIAR INFORMACION - Procedencia / CARGA DE LA PRUEBA - Desplazamiento / PRINCIPIO DE LA BUENA FE - Presunción / INFORMACION TRIBUTARIA OMITIDA - Perjuicio para la administración Según la sentencia C - 160 de 1998 de la Corte Constitucional se produce un desplazamiento de la carga de la prueba. Le corresponde "al contribuyente demostrar que, con su actuar, no hubo la lesión que alega la administración". Obviamente sin llegar al extremo, como parece lo exige la decisión citada, de obligar al contribuyente a demostrar "que no actuó de mala fé" toda vez que, a pesar de lo dicho en la sentencia relativo a que había que probar que no se actuó de mala fé, la buena fé se presume aún la exenta de culpa, de conformidad con lo ordenado por los artículos 768 del Código Civil, 835 del Código de Comercio y 83 de la Constitución Nacional. En el caso en examen, la información omitida o no presentada oportunamente, está referida a la identificación de los beneficiarios de costos y deducciones. es sabido que el interés de dichos rubros radica en su incidencia en la determinación de la renta o beneficio gravable, y de suyo, del impuesto, de donde se infiere, que si la información atañedera a dichos motivos no se suministra oportunamente, se genera un perjuicio para la administración, pues no le es posible verificar la existencia material de tales costos y deducciones, de suerte que si no corresponden íntegramente a la realidad, el declarante habría obtenido un beneficio, revirtiéndose en su contra la carga de la

prueba, según lo anotado en la decisión de la Corte. Una primera conclusión de la Sala es la que la sanción era procedente, pues se causó un daño para la administración y un correlativo beneficio para el contribuyente.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMÁN

Santa Fe de Bogotá, D. C., marzo cinco (5) de mil novecientos noventa y nueve (1999).

Radicación número: 25000-23-27-000-12413-01 (9214)

Actor: CORPORACION EL MINUTO DE DIOS.

Demandado: ADMINISTRACION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES ¡Error! Marcador no definido.

Apelación de la sentencia de 6 de agosto de 1998 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto de renta y complementarios del período impositivo de 1994. F A L L O El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la parte demandada, y la CORPORACION EL MINUTO DE DIOS, la actora, mediante apoderado, apelan de la sentencia de primer grado, de 6 de agosto de 1998, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto de renta y complementarios del período impositivo de 1994, promovido en relación con las resoluciones #000494 de 23 de

agosto de 1996 y #000239 de 29 de agosto de 1997, expedida por las unidades de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Personas Jurídicas de Santa Fe de Bogotá, D. C., por las que se aplicó sanción por falta de información tributaria y se decidió el recurso interpuesto. Sobre el recurso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES DE LA ACTUACION ACUSADA Previa formulación del pliego de cargos #000498 de 27 de junio de 1996 (v. fls. 12, c.a.), proferido por la División de Fiscalización de la Administración Especial, la unidad de Liquidación de la misma, por la primera de las reseñadas resoluciones, aplicó sanción a la accionante, en cuantía de $113.800.000, por no enviar la información tributaria requerida. Precisó la oficina liquidadora, que de conformidad con la resolución DIAN #5987 de 28 de diciembre de 1994, basada en el artículo 631 del Estatuto Tributario en concordancia con el Decreto 2798 de 1994, las personas o entidades que en el último día del ejercicio fiscal anterior (1993) a aquel en que se debía suministrar la información (1994), registraran patrimonio o ingresos brutos superiores a $1.042.500.000 y $2.084.900.000, respectivamente, como era la situación de la accionante, debían presentar la información tributaria prevista por el literal e) del citado artículo 631 del Estatuto Tributario y de acuerdo con las condiciones establecidas por la resolución DIAN, a más tardar el 31 de julio de 1995, lo que no

se cumplió. Más específico, el pliego de cargos dijo que la información omitida se refería a la identificación de los beneficiarios de pagos o abonos en cuenta, por concepto de costos y deducciones, solicitados por la Corporación actora en cuantía de $5.063.741.000, que al 5% arrojaría una sanción de $253.187.050, pero debiendo liquidarse la misma por el máximo establecido por el literal a) del artículo 651 ("hasta de $113.800.000") y conforme al Decreto 2324 de 29 de diciembre de 1995. La resolución por la que se decidió el recurso gubernativo, admitió que el importe de la sanción en controversia ($113.800.000) se fijó de acuerdo con normas vigentes en el año de su imposición (1996), debiendo serlo según las normas que regía en el período en que había tenido ocurrencia la irregularidad (1994), esto es, las del Decreto 2906 de 22 de diciembre de 1994, que señalaron el monto de la sanción ($94.200.000), y al cual la providencia en cita estimó que se debía reducir la sanción en cuestión. Aceptó, igualmente, que la determinación de la base de la sanción fue incorrecta, pues el pliego de cargos y la resolución sanción la mantuvieron en el valor solicitado por costos y deducciones ($5.063.741.000), pero conforme a la "validación realizada por la División de Análisis y Programación de la Subdirección de Fiscalización", dicho valor era inferior ($1.859.154.000), el cual, a la tarifa del 5%

legalmente prevista, daría un importe definitivo para la sanción de $92.958,000. En lo demás, según la División Jurídica, la actuación administrativa se habría ajustado a derecho. Agregó que tampoco era procedente la reducción al 20% solicitada por la recurrente en virtud de haberse subsanado la omisión, pues tal reducción sólo procedía si la misma se pedía, con el lleno de requisitos formales, dentro de los dos meses siguientes a la notificación de la sanción. LA DEMANDA Como primer cargo, la accionante dice violados los artículos 29 y 150-12 de la Constitución y 651 del Estatuto Tributario, por infracción al debido proceso y al principio de legalidad, y arbitrariedad en la determinación de la base gravable, pues, mientras el pliego de cargos y la resolución por la que se aplicó la sanción, tuvieron por base gravable el total de lo declarado inicialmente por concepto de costos y deducciones ($5.063.741.000), 'por el no envío de información', la resolución del recurso redujo dicha base al valor 'informado extemporáneamente en medios magnéticos' por la contribuyente, lo cual implicaría el cambio del hecho sancionable. Añade que al no poderse o no haberse querido tasar la base de la multa, sólo procedía sancionar con el 0.5% del valor de los ingresos netos, conforme al artículo 651 del Estatuto Tributario. Del mismo modo, que el valor total de los costos y gastos no es el que se tiene que informar, pues éste es susceptible de afectarse contablemente por provisiones para depreciación o protección de cartera y por partidas menores que no se incluyen en

la información en medios magnéticos. Y por ello, "el valor no (sic) informado en medios magnéticos, generalmente es mucho menor que el informado en la declaración tributaria..." El segundo cargo, también referido a la presunta violación del artículo 651 ib., se habría configurado por no aplicarse el principio de gradualidad de la multa, ya que según la doctrina tributaria y autorizados intérpretes del sentido de las palabras, la preposición 'hasta', como la utilizada por dicho artículo 651, significaría el máximo de la sanción, teniendo en cuenta 'la gravedad de la infracción y la capacidad económica del infractor' de que hablan los doctrinantes. En el caso, el valor de la multa habría resultado muy superior al impuesto liquidado por la actora en el ejercicio, $1.263.000, lo cual constituiría "palmaria arbitrariedad y extralimitación de funciones, de conformidad con el artículo 6° de la Constitución Política, razón de más por la cual la sanción debe revocarse en su totalidad..." Explica el tercer cargo, por violación del artículo 683 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 36 del Código Contencioso Administrativo, en que las normas, incluso las discrecionales, "deben aplicarse teniendo en cuenta su finalidad, la proporcionalidad con los hechos y la justicia". En el punto, se reproduce un aparte de la sentencia de esta Corporación de 28 de junio de 1991, expediente #3029, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate. Hace notar que la 'omisión inicial' de la información, no causó daño a la Administración, ni entorpeció investigación alguna en curso, procediéndose, al

contrario, tan pronto se tuvo conocimiento del pliego de cargos, a "colaborar eficazmente con la Administración para entregar los informes necesarios, los cuales fueron entregados debidamente diligenciados..." El último cargo, viene sustentado en que la sanción impuesta contradice los principio de justicia y equidad del sistema tributario, consagrados por los artículos 95 y 363 de la Constitución, e igualmente la regla de la prevalencia del derecho sustancial, del artículo 228 ib. CONTESTACION DE LA DEMANDA Y OPOSICION La demandada niega que los actos acusados violaran el principio de legalidad, pues éstos fueron motivados precisamente por el hecho de que la contribuyente se hallara en las circunstancias descritas por el artículo 631 del Estatuto Tributario, concordante con el 651 ib., y discriminadas a su vez por la resolución DIAN 2807 de 1994, aparte de ser proferidos por los competentes funcionarios impositivos, con relación a un sujeto pasivo no exento ni excluido. Afirma, de otro lado, que la base imponible tanto en el pliego de cargos como en la resolución sanción y la resolución del recurso gubernativo, fue siempre la misma, o sea, la constituida por los costos y deducciones solicitados, solo que reducida en la última de dichas resoluciones a la informada por la propia contribuyente, pero sin que esto significara no haberse podido establecer dicha base como para que tuviera cabida el pretendido porcentaje del 0.5% de los ingresos netos, habiéndose dado simplemente una considerable reducción tanto de la base como de la propia multa. Rechaza, asimismo, que se quebrantara la gradualidad de la sanción en cuestión,

pues entre la determinada inicialmente ($113.800.000) y la definitiva ($92.958.000), hay notoria diferencia, fuera de que la fijación de la sanción obedece a un criterio matemático y no a la discrecionalidad del funcionario que la impone. Por lo mismo, no se daría la violación del debido proceso, sino, contrariamente, la sujeción de los actos impugnados al mismo. Como tampoco el quebrantamiento de la finalidad, proporcionalidad y justicia de la actuación, dado que la actora no ha desvirtuado la legalidad de ésta. Por lo que hace a la prevalencia del derecho sustancial, dice que "debería recordarse que las sanciones están contenidas en normas de carácter sustancial y el asunto en este caso no (sic) refiere a la utilización de una mera formalidad..." LA SENTENCIA APELADA El a quo dice centrada la litis a si fue o no correcta la base de liquidación oficial de la multa. Al respecto, advierte que el pliego de cargos se formuló sobre el máximo de la sanción ($113.800.000) previsto por el literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario y "según lo establecido en el Decreto 2324 de 29 de diciembre de 1995", por el "no envío información. No se suministró la información dentro del plazo establecido. La enviada contiene errores o no corresponde a lo solicitado". Mientras que la resolución sancionatoria aplicó la multa sobre la misma base, "por no enviar información", y la resolución del recurso redujo dicha base y el valor de la multa, de acuerdo con la 'validación' de la División de Análisis y Programación de la

Subdirección de Fiscalización. Como consecuencia, encuentra quebrantadas las disposiciones citadas como violadas, "en la medida en que la administración debió tomar como sanción a imponer, la gradualidad del porcentaje consagrado (sic) en el artículo 651, literal a), aparte 2°, del Estatuto Tributario, esto es, hasta el 0.5% sobre los ingresos netos, toda vez que el pliego de cargos, acto vinculante a la imposición de la sanción, y en la resolución que se confirma (sic), no puede presumirse que el total de costos y deducciones determinado en este caso la suma de $5.063.741.000, corresponden (sic) en su integridad a pagos y erogaciones de las cuantías señaladas al respecto por la Resolución No. 5987 de diciembre 28 de 1994..." Y que dado que la información finalmente suministrada "fue consistente, válida y cumplió su finalidad, amen de advertir que la conducta tributaria asumida por la demandante no causó agravio a la administración, permiten (sic) concluir a la Corporación que resulta viable aplicar el principio de la gradualidad de la sanción, con fundamento en el artículo 651 del Estatuto Tributario, caso en el cual el porcentaje a aplicar para determinar la sanción será el 0.1% de los ingresos netos, por corresponder al sentido lato de la norma en cita..." A continuación, el Tribunal aplica el citado porcentaje del 0.1% sobre el valor de los ingresos netos, $5.618.248.000, para obtener el nuevo importe de la sanción, $5.618.248.

Finalmente, desestima los cargos por violación del artículo 683 del Estatuto Tributario, en conexión con el artículo 36 del Código Contencioso Administrativo, y del principio de equidad. El primero, porque la finalidad de la actuación es la de obtener la eficacia de la gestión administrativa, no habiéndose desvirtuado por la actora la legalidad de ésta. El segundo, porque "el no envío de la información, no es una simple formalidad como lo pretende hacer valer la contribuyente y que contrario a sus afirmaciones, es la misma Constitución la que consagra la prevalencia del derecho sustancial y debe recordarse que en el caso subjudice las sanciones están contenidas en normas de carácter sustancial, no resultando por tanto vulnerado tal principio..." ACLARACIONES DE VOTO Aclaran su voto los Magistrados Drs. Stella Jeannete Carvajal Basto y Fabio O. Castiblanco Calixto, ambos concordantes en que la base de la sanción debió ser la depurada o últimamente reconocida por la Administración por concepto de costos y deducciones ($1.859.154.000). Según la Dra, Carvajal Basto, la sanción debió graduarse con base y porcentaje distintos a los establecidos por la sentencia aprobada, conforme al literal a), inc. 1°, del artículo, esto es, aplicando el 1% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información ($1.859.154,000), obteniéndose como resultado una sanción de $18.591.540, "suma que no supera el tope de la sanción fijada para 1995, que lo es de $94.200.000..."

LA APELACION DE LA SENTENCIA La parte demandada sostiene que para la Administración no es posible una interpretación extensiva como la del Tribunal, sino con base en los procedimientos establecidos por la ley al efecto, encontrándose la sanción en cuestión regulada taxativamente y, por ende, en forma restrictiva, aparte de que los conceptos aparecidos en el Códex, órgano oficial de publicación de la DIAN, son obligatorios conforme al artículo 933 del antiguo Estatuto Tributario. Seguidamente, reproduce apartes del concepto DIAN #40992 de 16 de mayo de 1997, sobre el "procedimiento para obtener la reducción de la sanción", que coincidiría con el inciso 3° del artículo 651 del Estatuto Tributario en el caso del recurso gubernativo. En tanto que el Tribunal se pronuncia sobre la reducción sobre un 'presupuesto inexistente', que lo sería el de que no fuera posible determinar la base de la sanción, como si la información suministrada por la actora y que fue reportada por la División de Análisis y Programación de la Subdirección de Fiscalización, careciera de cuantía. Los funcionarios, pues, no podrían hacer más que ceñirse al procedimiento previsto por el citado artículo 651, sobre la forma de aplicar la reducción de la sanción. La parte actora, a su vez, resalta la circunstancia de que el fallo recurrido no hubiera advertido daño alguno inferido a la Administración por concepto de la omisión de la información, y de que la propia demanda destacara la ausencia del aludido daño. Como consecuencia, dice que para el caso cabía la aplicación de lo sentado por la Corte Constitucional, en su sentencia C-160 de 29 de abril de 1998, relativa a la

aplicación de las sanciones de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario. Con apoyo en el artículo 48 de la Ley 270 de 1996 (Estatutaria de la Administración de Justicia), añade que dicha sentencia condicionó la aplicación de las sanciones de que se habla, a dos requisitos "de obligatoria (sic) cumplimiento y con efectos erga omnes", a saber, que el error o la información no suministrada, genere daño, y que la sanción sea proporcional al daño producido. Y que dado que en el caso la Administración no demostró el daño generado, no procedía imponer sanción alguna. ALEGATOS DE CONCLUSION La demandada insiste en argumentos de su oposición, en particular el atinente a que los funcionarios impositivos no tenían otra alternativa que la de aplicar la ley, cuando quiera que estuvieren configurados los presupuestos fácticos de la conducta sancionable. Sobre el particular, transcribe apartes de la sentencia de esta Corporación, de 24 de enero de 1997, expediente #8044, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo. Por otro aspecto, afirma que el fallo recurrido es incongruente y contrario al artículo 305 del Código de Procedimiento Civil, conexo con el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo, en cuanto a haberse utilizado el porcentaje del 0.1% para reliquidar la sanción, que no estaba en consonancia con las pretensiones de la demanda. Por último, el Ministerio Público, por intermedio de la señora Procuradora Séptima Delegada en lo contencioso, quien se pronuncia por la confirmación de la sentencia

apelada, dice infundados los planteamientos del recurso de la demandada, pues estima que el Tribunal no hizo ninguna 'interpretación extensiva' del artículo 651 del Estatuto Tributario, sino que graduó la sanción dentro de las posibilidades de la expresión "hasta el 0.5%" (sic) que permite la norma. Asimismo, considera que fue correcta la fijación de los ingresos netos como base de la sanción, de acuerdo con lo dispuesto por la misma norma. Del mismo modo, observa que lo expuesto por la actora, en el sentido de que no se debe sostener la multa por ausencia de agravio a la Administración, es un punto nuevo al cual no puede accederse por no haber sido presentado en la demanda. CONSIDERACIONES DE LA SALA La parte demandante cuestiona la metodología o procedimiento de aplicación de la sanción, e incluso la imposición misma de la sanción. La demandada, a su turno, considera correcta su liquidación oficial e incorrecta la practicada por el Tribunal. Se trata de saber, entonces, si la sanción era viable o no y en caso afirmativo, cuáles la base de liquidación y la porcentualidad correctas. La demandante, presuntamente basada en la sentencia C-160 de 29 de abril de 1998, de la Corte Constitucional, parte del supuesto de que, en cualquier circunstancia, la Administración debe probar el daño inferido por la omisión o el error informativos del contribuyente, y la proporcionalidad de la sanción con el daño. Pero como según el fallo citado se produce un desplazamiento de la carga de la prueba le corresponde “al contribuyente demostrar que, con su actuar, no hubo la

lesión que alega la administración”. Obviamente sin llegar al extremo, como parece lo exije la decisión citada, de obligar al contribuyente a demostrar “que no actúo de mala fe” toda vez que, a pesar de lo dicho en la sentencia relativo a que había que probar que no se actuó de mala fe, la buena fe se presume aún la exenta de culpa, de conformidad con lo ordenado por los artículos 768 del Código Civil, 835 del Código de Comercio y 83 de la Constitución Nacional. En el caso en examen, la información omitida o no presentada oportunamente, está referida a la identificación de los beneficiarios de costos y deducciones. Es sabido que el interés de dichos rubros radica en su incidencia en la determinación de la renta o beneficio gravable y, de suyo, del impuesto, de donde se infiere, que si la información atañedera a dichos rubros no se suministra oportunamente, se genera un perjuicio para la administración, pues no le es posible verificar la existencia material de tales costos y deducciones, de suerte que si no corresponden íntegramente a la realidad, el declarante habría obtenido un beneficio, revirtiéndose en su contra la carga de la prueba, según lo anotado en la decisión de la Corte. Una primera conclusión de la Sala es la de que la sanción era procedente, pues como ya se dijo, se causó un daño para la administración y un correlativo beneficio para el contribuyente. En consecuencia, para la imposición de la sanción habrá de tenerse en cuenta el criterio de gradualidad, relacionando la base imponible con el porcentaje de la sanción a imponer.

En este aspecto la Sala tampoco desconoce que la Administración fue imprecisa en cuanto a la determinación de la base de la sanción, pues inicialmente tuvo por tal el importe total de los costos y deducciones y posteriormente una cifra contablemente depurada. Sin embargo, es un hecho que la base en cuestión tenía que estar conformada, como lo señala el artículo 651 del Estatuto Tributario, por el importe de los rubros respecto de los cuales no se suministró la información, esto es, por el valor de los costos y deducciones solicitados y, en particular, por la cifra depurada de éstos, que la propia administración estableció en $1.859.154.000. Por lo que hace a la tarifa, en consonancia con las apreciaciones de la Magistrada que salvó su voto y de la señora Procuradora Delegada, la Sala comparte el criterio de que la locución "hasta del 5%", del inciso 1° del literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario, impone obligatoriamente una dosificación que, obviamente, empieza en el mínimo, 0.1%, y termina en el máximo, 5%. Por otra parte, teniendo en cuenta que, como lo dijo el Tribunal, aunque la información tributaria suministrada por la actora fue consistente y válida, no por ello dejó de producirse el daño toda vez que la misma fue remitida extemporáneamente, motivo por el cual se impondrá como sanción, teniendo en cuenta el daño producido, el 1% de la base depurada, quedando la misma fijada en $18.592.000 (por aproximación). Debe anotarse, con todo, que el manejo de la gradualidad de la sanción no puede

resultar del capricho del funcionario sancionador, como parece entenderlo la Administración, en cuanto sostiene que la gradualidad se respetó por cuanto hubo notoria diferencia entre la sanción inicial y la definitivamente impuesta. Al respecto se observa que no es utilizando fórmulas de comodín como la expuesta, que se deja a salvo el principio de dosimetría de la sanción, toda vez que es necesario explicar los factores que se tienen en cuenta para aplicar la específica sanción, ubicándola dentro los dos extremos previstos en la norma. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : Revócase parcialmente la sentencia apelada. En su lugar, fíjase en la suma de DIECIOCHO MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y DOS MIL PESOS ($18.592.000) el valor total que debe pagar la Corporación El Minuto de Dios, por concepto de la sanción por no suministrar la información relacionada con la identificación de los beneficiarios de costos y deducciones del período impositivo de 1994. Hágase efectiva la garantía hasta por el importe de la suma a cargo de la actora. Procédase a devolver las sumas depositadas para gastos ordinarios del proceso, si hay lugar a ello. La Dra. LUCERO TELLEZ HERNANDEZ tiene personería para obrar en nombre de la parte demandada. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. JULIO E. CORREA RESTREPO GERMAN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

Actor: CORPORACION EL MINUTO DE DIOS