CE-SEC4-EXP1999-N9251

LIBROS DE CONTABILIDAD - Exhibición / SITUACION PATRIMONIAL DEL

CONTRIBUYENTE - Demostración contable / LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES - No exhibición / SANCION POR LIBROS DE CONTABILIDADImprocedencia Respecto de la infracción prevista en el artículo 654 literal c) del E.T., consistente en no exhibir los libros de contabilidad, se ha precisado que lo que la ley sanciona es la rebeldía o contumacia del contribuyente a poner a disposición de la Administración el registro cifrado de su situación patrimonial, acudiendo al expediente de no presentar los libros en que dicha situación se halle incorporada. De acuerdo con las precisiones jurisprudenciales, no se cumple en el sub judice el supuesto de hecho para que se configure la infracción del artículo 654 literal c) del E.T., dado que ha quedado ampliamente demostrado que no ha existido de parte de la actora rebeldía a exhibir los libros de contabilidad solicitados, por cuanto sólo mostró impedimento respecto de uno de ellos, el de inventarios y balances, impedimento que hizo consistir en que en el preciso momento en que se levantaba el acta de inspección de libros contables, el aludido libro de encontraba en otra dependencia de la empresa, y que el mismo no se allegó no por su negativa, sino más bien, por la negativa de la Administración a esperar que el mismo fuera llevado ante la funcionaria que intervino en la diligencia.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá, D. C., veintiséis ( 26 ) de marzo de mil novecientos noventa y

nueve (1999) Radicación número: 9251

Actor: DISTRIBUIDORA Y ALMACENES EL PORTA LTDA “DISPORTA LTDA”

Demandado: ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

GRANDES CONTRIBUYENTES DE SANTAFÉ DE BOGOTÁ

Referencia: SANCION LIBROS DE CONTABILIDAD FALLO Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, la sociedad DISTRIBUIDORA Y ALMACENES EL PORTA LTDA “DISPORTA LTDA”, contra la sentencia del 3 de septiembre de 1998, por la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la referida compañía contra la Resolución No 0060 del 26 de julio de 1996, a través de la cual la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, le impuso sanción por irregularidades en la contabilidad, y la Resolución No 00053 del 5 de mayo de 1997, expedida por la División Jurídica de la misma entidad, y por la cual se confirma la sanción impuesta.

ANTECEDENTES Previa inspección tributaria que originó el correspondiente pliego de cargos, la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, impuso a la sociedad DISTRIBUIDORA Y ALMACENES EL PORTA LTDA “DISPORTA”, sanción por irregularidades en la contabilidad, en cuantía de $ 39.453.980, pues a su juicio, se

incurrió en la irregularidad prevista en el literal c) del artículo 654 del E.T, dado que no se exhibió por parte de la actora el libro de inventarios y balances. La actuación fue confirmada por la Resolución No 00053 del 5 de mayo de 1997, mediante la cual la División Jurídica de la misma entidad decidió el recurso de reconsideración, por cuanto se desestimaron los argumentos de la actora en el sentido de que a la fecha de la inspección, el libro de inventarios y balances se encontraba en otra dependencia, y la no obligatoriedad legal de llevar el aludido libro de comercio.

LA DEMANDA

Son cargos de la accionante, en síntesis:

1. Violación del debido proceso Dicha violación se presenta por cuanto la funcionaria que practicó la visita no concedió la pequeña espera solicitada para presentar el libro de inventarios y balances que se hallaba en otra dependencia de la entidad.

Si se hubiera dado la espera solicitada, se hubiera podido comprobar que en materia de libros de contabilidad se cumplían todos los requisitos, dado que los libros se hallan registrados en la Cámara de Comercio y se llevan de acuerdo con el ordenamiento legal, según certificación del revisor fiscal de la empresa, aportado como prueba al interponer el recurso de reconsideración contra el acto sancionatorio. El libro de inventarios y balances, causa de la sanción, se halla registrado en la Cámara de Comercio bajo el No 606.689, folio 16036 de abril 6 de 1993, y en la fecha de la visita, contenía los saldos hasta 31 de diciembre de 1994, datos que son registrados anualmente al efectuar el cierre de cada ejercicio.

A pesar de que se solicitó la inspección sobre el mencionado libro tanto en la respuesta al pliego de cargos como al agotar la vía gubernativa, la Administración de Impuestos desestimó la petición, lo cual permite concluir que la sanción se impuso con base en inferencias, con grave violación del debido proceso. Se presenta, así mismo, violación de dicho derecho fundamental por cuanto la Administración para castigar a la sociedad no analizó previamente si la conducta de la atora fue culposa y si los móviles de la carencia temporal del libro de inventarios y balances eran los de eludir la acción de las autoridades tributarias o no. Así mismo, desconoció la Administración la ausencia de responsabilidad objetiva al amparo de las normas penales. Al efecto cita jurisprudencia del Consejo de Estado del año 1976 en donde se concluye que todo el que infringe una ley conminada con una pena, incurre en sanción penal, y sentencias del Tribunal Administrativo de Cundinamarca de los años 1984 y 1986, sobre el mismo punto. Adicionalmente, cita jurisprudencia de la Corte Constitucional en donde se precisa que en ciertos eventos en materia tributaria se excluye la sanción por el mero resultado sin atender la conducta ajena a la culpa del contribuyente, todo lo cual, a su juicio, pone de presente la ausencia de responsabilidad objetiva en el régimen sancionatorio en general. De otra parte, se violaron respectivamente los artículos 34, 95 No 9, 83 y 365, relativos a la prohibición de la pena de confiscación, que se evidencia en el pago de la sanción basada en una pena ilegalmente impuesta y a los principios de buena fe,

justicia y equidad, pues se parte de la mala fe de los contribuyentes.

2. No existe la obligación legal de llevar el libro de inventarios y balances Independientemente de la existencia del libro de inventarios y balances de la actora, no existe la obligación legal de llevar el referido libro de comercio, como erróneamente lo entiende la demandada, pues ninguna norma hace la enumeración detallada de los libros obligatorios, lo cual en últimas corresponde al legislador, por mandato del artículo 49 del C.Co. Sólo el artículo 265 de la Ley 223 de 1995 obliga a las entidades financieras a llevar los libros que haya prescrito la respectiva

Superintendencia. De otra parte, y ante la exequibilidad del numeral 2 del artículo 44 de la Ley 222 de 1995, y sólo a partir de su vigencia, corresponde al gobierno nacional expedir los reglamentos sobre los libros que deberán elaborarse para servir de fundamento de lose estados financieros y los requisitos de los mismos. Sin embargo, con la declaratoria de inexequibilidad del numeral 3 de la referida disposición, continúa la incertidumbre sobre cuáles son los libros obligatorios, pues aún el legislador no los ha determinado. Así las cosas, no puede dejarse a la arbitrariedad de las autoridades la obligatoriedad de los libros de contabilidad, y por lo mismo no es acertada la afirmación de la demandada en el sentido de que la obligatoriedad de llevar el libro de inventarios y balances surge de una interpretación sistemática de las normas mercantiles. Independientemente de que la actora lleva su contabilidad en debida forma, se colige la violación de las normas del C.Co al pretender deducir de ellas una obligación que no se halla taxativamente establecida.

Por último, insiste la actora en la violación de las normas penales por habérsele imputado una responsabilidad objetiva. LA CONTESTACION DE LA DEMANDA La parte de demandada se opuso a las pretensiones de la actora, y al efecto alegó lo siguiente: En primer lugar, propuso la excepción de inepta demanda por violación del numeral 4 del artículo 137 del C.C.A., dado que no se expuso el concepto de violación de las normas invocadas. En relación con el fondo del asunto, sostuvo que no existió violación del debido proceso porque se le formuló a la actora pliego de cargos y se le concedió recurso de reconsideración, con lo cual se evidencia que el derecho en mención se encuentra más que garantizado. De otra parte, sostuvo que la sanción impuesta a la actora no tuvo como origen el incumplimiento de la obligación de llevar libros sino su no exhibición; además, si la sociedad considera que no tiene la obligación de llevar el libro de inventarios y balances, no se entiende por qué lo registró en la Cámara de Comercio. Frente a la obligación concreta de llevar el libro de inventarios y balances, la legislación colombiana vigente establece que para que la contabilidad suministre una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, requiere el cumplimiento de una obligación formal, consistente en registrar ante las oficinas competentes por lo menos los libros mayor, diario e inventarios y balances, y de una obligación material, que es la de registrar en los libros todos los asientos contables, de tal forma que revelen la verdadera situación contable y financiera del comerciante. Adicionalmente, trae a colación jurisprudencia del Consejo de Estado del 6 de

noviembre de 1992, en la cual se precisa que si bien la ley no dice expresamente que debe llevarse el libro de inventarios y balances, la obligación de llevar dicho libro se deriva del artículo 52 del C.Co que obliga a los comerciantes al iniciar sus actividades, y por lo menos, una vez al año, a elaborar un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca no dio prosperidad a la excepción de inepta demanda, y denegó las súplicas del libelo, con base en las siguientes razones: No está llamada a prosperar la excepción propuesta, pues del acápite disposiciones violadas y concepto de violación, se desprende la normatividad quebrantada al igual que los motivos de inconformidad, además de la jurisprudencia que se transcribe como sustento de los argumentos allí expuestos. De otra parte, sostuvo que no existe violación del debido proceso toda vez que la sola afirmación sobre la existencia del libro de inventarios y balances y de su no presentación en el momento de realizarse la inspección, no son razones suficientes para desvirtuar la presunción de legalidad de que está revestido el acto administrativo. Tampoco es de recibo el argumento de que por la intransigencia de la funcionaria no se dio la oportunidad de exhibir el libro, pues para la exhibición del libro exigido dispuso la actora de ocho días hábiles contados a partir de la introducción al correo de la respectiva solicitud, tal como lo prevé el artículo 2 del Decreto 1354 de 1987. Respecto al argumento de la aplicación de la sanción con un criterio de

responsabilidad objetiva vulnerando la normatividad penal, precisa que la sanción es de naturaleza administrativa y no necesita acudir al derecho penal pues las sanciones son de índole patrimonial; por tanto, circunstancias como las aducidas por la actora no son de recibo para hacerse acreedora a la exoneración de la sanción pretendida. Al respecto cita jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la no aplicabilidad de las normas penales al campo administrativo sancionatorio. En relación con el cargo de que la actora no está obligada a llevar libro de inventarios y balances porque la ley no lo prevé, sostiene el a quo que el mismo no está llamado a prosperar dado que se encuentra que la actuación acusada está ajustada a derecho en la medida en que de lo dispuesto en los artículos 50, 52 y 53 del Código de Comercio, surge que la contabilidad debe llevarse en libros registrados de tal manera que suministren una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante, con sujeción a la reglamentación que expida el gobierno. Así mismo, la contabilidad debe cumplir con los requisitos establecidos por el gobierno mediante reglamentos, en forma tal que sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible ejercer un control efectivo y reflejar en uno o más libros la situación económica y financiera de la empresa. En consecuencia, los libros que deben llevarse y registrarse son al menos el mayor, el diario y el de inventarios y balances. A lo anterior agrega que la obligación de llevar el libro de inventarios y balances es un hecho aceptado por reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado y por la doctrina.

LA APELACION

El apoderado de la parte actora interpuso oportunamente recurso de apelación contra el fallo en comento y como sustento del mismo, expuso en síntesis lo siguiente: En la decisión apelada no se tuvo en cuenta la teleología de la norma invocada en la misma, esto es, el artículo 654 del E.T, pues en ella se ordena aplicar la sanción por no exhibir libros de contabilidad, situación que no se presentó en el sub judice por cuanto la actora puso a disposición de la Administración Tributaria todos los libros de contabilidad, menos el de inventarios y balances, según se deduce del acta de visita y del pliego de cargos, libro que como se ha reiterado, se hallaba en otra dependencia de la empresa y sobre el cual jamás hubo negativa a presentarlo, pues, se repite fue la Administración la que imposibilitó hacerlo. De otra parte, la existencia del libro de inventarios fue acreditada al interponerse el recurso de reconsideración, mediante los certificados expedidos por la Cámara de Comercio y por el revisor fiscal de la sociedad actora, los cuales dan cuenta, respectivamente, del registro y vigencia y sobre los libros que esa sociedad tiene conformados para llevar su contabilidad, entre los cuales se halla el de inventarios. Tanto la Administración como el Tribunal inexplicablemente omitieron estimar las anteriores pruebas, que en forma reiterada han sido acogidas por el Consejo de Estado, en especial, el certificado del revisor fiscal, y además desestimaron ordenar la práctica de inspección a la contabilidad de la empresa para verificar la existencia y su situación al día del libro de inventarios y balances. De otra parte, el Tribunal hizo caso omiso de lo expresado por el Consejo de Estado

en el sentido de que lo que se sanciona es la rebeldía y la renuencia del contribuyente a poner a disposición de la Administración sus libros de contabilidad. Al respecto trae a colación apartes de la sentencia de la Sala del 30 de abril de 1998, expediente No 8790, Consejero Ponente, doctor Daniel Manrique Guzmán. De acuerdo con lo anterior, si como se encuentra probado a lo largo del proceso, la contabilidad se llevaba con el cumplimiento de los requisitos legales, y si ella fue exhibida, con excepción de uno de los libros, por los motivos expuestos desde la vía gubernativa, debe concluirse que la sanción fue impuesta en forma arbitraria e ilegal, y por lo mismo, la decisión del Tribunal se tomó exclusivamente con base en la literalidad de la norma, sin que mediara el debido análisis que ameritaba el caso debatido. En relación con la responsabilidad objetiva sostiene que el Tribunal desconoció jurisprudencia del Consejo de Estado, sentencia del 5 de octubre de 1976 M.P. doctor Miguel Lleras Pizarro, de ese mismo Tribunal, y de la Corte Constitucional, todas transcritas en la demanda, en la que se reitera la proscripción de la responsabilidad objetiva en la aplicación de sanciones de cualquier tipo. Al efecto, vuelve a transcribir apartes de la sentencia de la Corte Constitucional No C-690 de 1996. De otra parte, no es de recibo la afirmación de los fallos del Consejo de Estado transcritos en la sentencia apelada, en el sentido de que el elemento culpabilidad sólo es predicable de las personas naturales, pues las personas jurídicas manifiestan su voluntad a través de su representante legal . En consecuencia, les

son aplicables también los artículos 5, 35 y 375 del C.P. Sobre el particular transcribe apartes de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, del 24 de febrero de 1953, Gaceta Judicial No LXXIV, y concluye que para la imposición de sanciones debe considerarse el aspecto subjetivo, la conducta del contraventor y las causas que las determinaron, en aras de preservar el debido proceso. Sobre la obligatoriedad de llevar determinados libros, tales como el de inventarios y balances, reitera que tal precisión corresponde al legislador y al arbitrio del intérprete de turno como lo prohija el fallo apelado. Sólo el artículo 265 de la Ley 223 de 1995 hizo exigibles ciertos libros para efectos tributarios, pero para la época de la inspección, 8 de noviembre de 1995, no era aplicable al accionante dicha norma. En reiteración de que sólo la ley puede prescribir cuáles son los libros obligatorios, transcribe apartes de la sentencia No C - 290 del 16 de junio de 1997, en la cual la Corte Constitucional declaró, entre otras, la inexequibilidad del numeral 3 del artículo 44 de la Ley 222 de 1995, por el cual se le defería al Presidente de la República los libros que deben registrarse. Adicionalmente, sostiene la recurrente que la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre los libros de contabilidad no ha sido uniforme como parece entenderlo el a quo, y que recientemente, en fallo del 30 de abril de 1998 de la Sección Cuarta, se reitera la libertad en materia de libros contables.

En este orden de ideas, las causas para imponer la sanción no existe, pues se impuso la pena con base en la analogía y en la inferencia, sin especificar claramente las causas que le sirvieron de sustento, pues la obligatoriedad del libro de inventarios y balances fue establecida, se reitera, con base en la inferencia y en la aplicación extensiva de algunas normas del Código de Comercio. Así mismo, se impuso la sanción con abierta violación del derecho de defensa y a pesar de estar demostrado que la contabilidad de la actora se lleva de acuerdo con la ley. Igualmente, se sancionó a la actora a pesar de que aun cuando no exhibió el libro de inventarios y balances por las circunstancias ya anotadas, siempre estuvo dispuesta a presentarlo, propósito que se vio entorpecido por la propia intransigencia de la Administración de Impuestos. ALEGATOS DE CONCLUSION EL MINISTERIO PÚBLICO Representada en ésta oportunidad por la Procuradora Octava Delegada, solicita se revoque el fallo apelado, pues aun cuando en procesos similares había sostenido la obligatoriedad de llevar el libro de inventarios y balances, posteriormente modificó su criterio, en atención al fallo de la Sala del 5 de junio de 1998, actor Banco Andino, fallo que al efecto transcribe. El apoderado de la parte demandada solicita se confirme la providencia apelada, y al efecto transcribe jurisprudencia de la Sala del 6 de febrero de 1998, actor Continental Automotora S.A, Consejero Ponente, doctor Delio Gómez Leyva, en el cual se concluye que de acuerdo con las disposiciones legales y reglamentarias es

obligatorio llevar el libro de inventarios y balances. De otra parte, de acuerdo con artículo 2 del Decreto 1354 de 1987, los contribuyentes tienen cinco días hábiles a partir de la solicitud, y ocho días hábiles, si la solicitud se hace por correo, para exhibir los libros requeridos. En el sub lite y dado que la solicitud se hizo por correo la sociedad actora tenía 8 días hábiles para exhibir los libros de contabilidad, y solo podía presentarse como causa justificativa de la no exhibición, la fuerza mayor o caso fortuito, a pesar de lo cual el contribuyente se limitó a manifestar que el libro se encontraba en otra dependencia sin adjuntar prueba alguna que justificara la no presentación dentro de los tres días siguientes a la fecha de su no exhibición. En relación con la ausencia de responsabilidad objetiva en materia sancionatoria administrativa, transcribe tesis de doctrinantes en el sentido de que la moderna concepción de las infracciones administrativas se orienta a deslindar su sanción de la órbita del derecho penal, en la medida en que deben reprimirse conductas con los instrumentos propios del derecho administrativo. El apoderado de la parte actora reitera en términos generales los argumentos expuestos con ocasión de la sustentación del recurso de apelación. CONSIDERACIONES DE LA SALA Debe la Sala determinar la procedencia o improcedencia de la sanción por la irregularidad contable prevista en el artículo 654 literal c) del E.T, consistente en no exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren, pues a juicio de la Administración, y como lo entendió el Tribunal, la infracción en mención se configuró, mientras que para la parte demandante,

ahora recurrente, la aludida infracción jamás existió, lo cual amerita la nulidad de los actos demandados. Pues bien, revisada la actuación administrativa, la Sala observa lo siguiente: En el acta de libros de contabilidad de fecha 8 de noviembre de 1995, se da cuenta de que la sociedad Distribuidora y Almacenes El Porta Ltda Disporta Ltda, no presentó libro de inventarios y balances. El Pliego de Cargos No 0140 del 27 de diciembre de 1995 se fundamenta en la infracción del literal c) del artículo 654 del E.T, que prevé como hecho irregular en la contabilidad la no exhibición de los libros de contabilidad cuando las autoridades tributarias lo exigieren. Desde la respuesta al pliego de cargos, surtida el 26 de enero de 1996, la sociedad en mención ha sostenido que el libro de inventarios y balances no se presentó por hallarse en otra dependencia de la empresa , y que la funcionaria que intervino en la diligencia se negó a esperar el tiempo que era necesario para el traslado y exhibición del mismo. En la respuesta al pliego de cargos la compañía en mención expresa lo siguiente: “De todas maneras, el libro existía y existe y si los Libros Diario y Mayor y Balances, cuyos movimientos deben registrarse con una periodicidad que mínimo es mensual, estaban completamente al día, como fue constatado, con mayor razón lo estaba el de Inventarios y Balances cuyos saldos son registrados anualmente y que para la fecha de inspección contenía los de Diciembre 31 de 1994. El libro, que aparece inscrito en la Cámara de Comercio de Bogotá bajo el Número 606.689 Folio 16036 del 6 de Abril de

1993, está a disposición de las autoridades tributarias para las verificaciones que estime pertinente adelantar.” De otra parte, y con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración contra la Resolución No 00060 del 26 de julio de 1996, por la cual se impuso la sanción a la actora por irregularidades en la contabilidad, la sociedad en mención expresó que el libro que motivó la sanción sí existe y existía debidamente al día para la época de la inspección, pero no pudo ser presentado dado que la funcionaria que atendió la diligencia no dio ninguna espera para traer el libro de las dependencias en donde se encontraba. A renglón seguido, expresa que: “ Solicito que como prueba de la real existencia del susodicho libro, no sólo que se ordene una inspección sobre el mismo, para cuyo efecto mi representada lo pone a disposición en sus oficinas o en las de la Administración Tributaria si así lo exigiere, sino que se tenga en cuenta el certificado expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá sobre su registro en legal forma”. Por su parte, a folio 17 del cuaderno de antecedentes, obra certificado del revisor fiscal de la compañía, de fecha 18 de septiembre de 1996, en el cual consta entre otras cosas, que el libro de inventarios y balances se halla registrado en la Cámara de Comercio de Bogotá, siendo el último registro el 27 de noviembre de 1995 bajo el número 0711300 del libro VII del registro mercantil, y que para registrar los movimientos contables correspondientes al año gravable de 1994 fueron utilizados para el aludido libro, los folios del LIB 0063 al LIB 0088, y para el

año gravable 1995, los folios LIB 0089 al LIB 00224. De todo lo dicho, se evidencia el ánimo y la intención de la actora de poner a disposición de la Administración el libro que ésta echó de menos en el acta de libros de contabilidad, es decir, el libro de inventarios y balances, y por lo mismo, el ánimo de exponer sin ningún reparo su verdadera situación patrimonial. Lo anterior teniendo en cuenta que respecto de la infracción prevista en el artículo 654 literal c) del E.T, consistente en no exhibir los libros de contabilidad, ha precisado la Sala que lo que la ley sanciona es la rebeldía o contumacia del contribuyente a poner a disposición de la Administración el registro cifrado de su situación patrimonial, acudiendo al expediente de no presentar los libros en que dicha situación se halle incorporada. En efecto, en sentencia del 30 de abril de 1998, expediente No 8790, Consejero Ponente, doctor Daniel Manrique Guzmán, varias veces reiterada, y en relación con la infracción a que alude el artículo 654 literal c) del E.T, la Sala expresó: “Con relación a la aludida sanción, la Sala quiere aclarar sus alcances. Sea lo primero precisar que la contabilidad no es otra cosa que el registro cifrado de la situación patrimonial de un ente económico, de suerte que con él se refleje "la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios" (artículos 48 y siguientes del Código de Comercio y 774 del Estatuto Tributario). El llevar la contabilidad es uno de los principales deberes que la ley le impone a algunas

personas, en especial a los comerciantes. Igualmente determina la ley que la contabilidad ha de llevarse en libros, que si bien en un comienzo la propia ley se encargaba de determinarlos con precisión, en la actualidad se le da a los entes económicos obligados a llevar contabilidad libertad para establecer el número y la importancia de los mismos, a condición de que el sistema utilizado tenga valor jurídico contable y que refleje la historia completa y fidedigna de la situación económica. No sobra llamar la atención sobre el hecho de que la ley a veces confunde la obligación de llevar contabilidad con aquella relativa al diligenciamiento de los libros. No obstante, una cosa es la obligación de llevar contabilidad y otra distinta que dicha obligación se cumpla a través de la confección de los libros (artículo 19 del Código del Comercio) Para lo que interesa al presente proceso la Administración, en el acto recurrido, impone sanción al contribuyente por el supuesto fáctico de que con ocasión de una inspección tributaria, previamente decretada, se hizo exhibición de todos los libros de contabilidad, con excepción de uno de ellos, el de inventarios y balances, respecto del cual el hoy demandante no lo pudo mostrar por haberse dejado por el contador bajo llave y estar dicho contador en uso de permiso laboral. Con base en ello, la Administración, en el acto materia de impugnación en el proceso le impuso la llamada "sanción por libros" a que se refiere el artículo 654, literal c) del Estatuto Tributario: "No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren". Del texto citado se advierte que

lo que la ley sanciona es la rebeldía o contumacia del contribuyente a poner a disposición de la Administración el registro cifrado de su situación patrimonial, acudiendo al expediente de no presentar los libros en que dicha situación se halle incorporada. Este supuesto de hecho no se dio en el presente caso, toda vez que el contribuyente puso a disposición de la Administración todos los libros con excepción de uno, respecto del cual jamás hubo negativa a presentarlo, sino que por razones que explicó el contribuyente, no le era posible hacerlo en este momento (el martes santo). (…) (…) En el presente caso lo que es evidente es que el contribuyente no se opuso a la exhibición de los libros, sino que mostró impedimento con relación a uno de ellos. Por todo lo anterior la sanción no era procedente, toda vez que la negativa de exhibición debe recaer sobre toda o una parte importante de la contabilidad de suerte que con ello no se pueda conocer la historia clara, completa y fidedigna de la situación patrimonial del contribuyente. (…) Debe destacar la Sala igualmente, para terminar, que la inspección tributaria no tiene fijado, en el ordenamiento tributario específico, un preciso término de duración, por lo que en principio cabría suponer que la exhibición documentaria debiera producirse a tiempo de iniciarse la diligencia. Sin embargo, dado que los artículos 2° del decreto 1354 de 1987 y el 133 del decreto 2649 de 1993, citados por las partes, prevén el otorgamiento de plazos específicos para la exhibición y prueba de que se trata, no es razonable que se exija dicha exhibición de la

contabilidad en el preciso momento de iniciarse la inspección o antes de que concluyan los plazos señalados por los citados artículos. En efecto, según la primera de tales normas, si la exhibición de libros se solicita por correo como en el caso, toda vez que ésta se pidió en el auto de inspección de 24 de marzo de 1995 (v. fls. 17, c.a.), el requerido dispone de ocho días hábiles para proceder a la misma. Y de acuerdo con la segunda, como se vió antes, si al momento de la inspección, los libros de contabilidad no se encuentran en el domicilio del contribuyente, éste tiene tres días hábiles, a partir de dicho momento, para demostrar la causa justificativa de la no exhibición. La Sala advierte, sin embargo, en consonancia con las apreciaciones del Tribunal, que el último de los citados términos no es simplemente probatorio, según lo entendi