CE-SEC4-EXP1999-N9308

PREVALENCIA DEL DERECHO SUSTANCIAL / RETENCION EN EL IMPUESTO DE TIMBRE / IMPUESTO DE TIMBRE - Formulario para declarar / AGENTE RETENEDOR EN IMPOTIMBRE - Formulario de declaración / DECLARACION DEL IMPUESTO DE TIMBRE - Validez Aunque se ha dicho que el principio constitucional de la preferencia del derecho sustancial sobre la forma de los artículos 228 de la Carta y 3 del Código Contencioso Administrativo, no significa prescindir absolutamente de ésta, porque ello vulneraría la garantía del debido proceso que consagra el artículo 29 ibídem, cabe advertir, en primer lugar, que el hecho de que se presente una declaración tributaria en un formulario oficial diferente del prescrito de acuerdo con la naturaleza del tributo a declarar, no implica que el declarante hubiera pretermitido totalmente la formalidad, sino que varió o modificó ésta, por razones susceptibles de justificación, según lo admite la parte demandada, entre otras, las del artículo 578 del Estatuto Tributario que por lo demás no es norma exhaustiva. En segundo lugar, resulta perfectamente entendible y explicativo, que si el parágrafo transitorio del artículo 42 de la Ley 6ª de 1992, que adicionó el artículo 539 - 3 del Estatuto Tributario, autorizaba a los agentes de retención del impuesto de timbre nacional a declarar éste, "en los formularios de declaración de retención en la fuente", el hecho de que, en el caso, la accionante declarara el impuesto de timbre del período en un formulario oficial de retención en la fuente, no solamente no quebrantaba dicha norma, sino que se conformaba a ella. Se concluye que no

habiéndose prescindido totalmente de la forma en el caso, debe prevalecer el derecho sustancial, aparte de haberse acogido la actora a un precepto sustancial de carácter impositivo, debiendo reconocerse la validez y eficacia de la declaración del impuesto de timbre presentada por 1991.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMÁN

Santa Fe de Bogotá, D. C., abril dieciséis (16) de mil novecientos noventa y nueve (1999).

Radicación número: 25000-23-27-000-12020-01(9308)

Actor: COMERCIALIZADORA DE COLECCIONES, S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES ¡Error! Marcador no definido.

Apelación de la sentencia de 1° de octubre de 1998, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal. Impuesto de timbre nacional del período impositivo de 1991. F A L L O El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, en representación de la parte demandada, mediante apoderada, apela de la sentencia de primer grado, de 1° de octubre de 1998, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y

restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto de timbre nacional del período impositivo de 1991, promovido por COMERCIALIZADORA DE COLECCIONES, S.A., contra las resoluciones #00085 de 8 de septiembre de 1995 y #000180 de 16 de octubre de 1996, expedidas por las divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, D. C., por las que, en su orden, se aplicó sanción por no declarar y decidió el recurso gubernativo. Sobre el recurso contencioso, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES DE LA ACTUACION CENSURADA Por la primera de las señaladas resoluciones, previo emplazamiento para declarar (#00032, septiembre 6/94), librado por la Unidad de Fiscalización de la Administración Especial, la División de Liquidación de la misma Administración impuso a la contribuyente sanción por falta de declaración del impuesto de timbre por 1991, en cuantía de $15.825.000. Motivó la sanción el funcionario liquidador, en el hecho de que, requerida la contribuyente por la unidad fiscalizadora para que suministrara relación de declaraciones del impuesto de timbre por los años gravables de 1989 a 1992, anexó ésta a su respuesta relación y fotocopias de 'contratos de concesión por concepto de arrendamiento de espacio' en sus establecimientos de comercio situados en Unicentro, Granahorrar, Bulevar Niza e Iserra Plaza de Paloquemao, contratos de

los que la misma unidad fiscalizadora seleccionó los que por su cuantía, superior a $3.000.000 para el año gravable de 1991, exigían la liquidación y pago del impuesto de timbre, según los artículos 519 y 522 del Estatuto Tributario y 2 del Decreto 3100 de 1990. Añade el liquidador que con la contestación del emplazamiento para declarar (septiembre 23/94), la emplazada anexó relación de 'contratos de concesión', con expresión de "nombres, fechas, almacén y valor del canon", sobre los cuales liquidó el impuesto de timbre por 1991, a la tasa del 5x1.000, ($2.302.000), más sanción del 200% ($4.604.000), pero presentando la información en formulario de declaración mensual de retención en la fuente, y sin especificación del mes, por lo cual no considera el liquidador que la contribuyente cumpliera la obligación de declarar el impuesto de timbre por 1991 el período en discusión, "pues dicha obligación ha debido cumplirla en el formulario establecido para tal fin por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que es el de DECLARACIÓN Y PAGO DEL IMPUESTO DE TIMBRE NACIONAL..." (destacados en el texto). Destaca el liquidador, igualmente, haberse ordenado por su unidad la práctica de inspección tributaria, en el curso de la cual la contribuyente inspeccionada suministró nuevo listado de los aludidos 'contratos de concesión', algunos de los cuales no figuran en el listado anexo a la contestación del emplazamiento, y cuyo importe da base para liquidar impuesto de timbre y se suma a la cuantificación

realizada por la contribuyente. El mayor valor de base imponible, fue calculado en la suma de $172.663.660, para un mayor impuesto de $863.319, que sumado al liquidado por la contribuyente ($2.302.000), da un impuesto definitivo de $3.165.000, sobre el cual se liquida la sanción prevista por el artículo 643, num. 4°, del Estatuto Tributario ("cinco (5) veces el valor del impuesto que ha debido pagarse"). La providencia por la que se desató en la vía gubernativa el recurso de reconsideración, confirmó en todas sus partes la resolución sancionatoria, habiéndose desoído los argumentos de 'manifiesta violación de la ley', 'agravio injustificado', 'indebida fundamentación', 'violación del debido proceso e 'incompetencia'. El primer argumento de la recurrente estaba basado en que el parágrafo transitorio del artículo 42 de la Ley 6ª de 1992, que adicionó el artículo 539-3 del Estatuto Tributario, autorizaba a los agentes de retención del impuesto de timbre el uso de formularios de retención en la fuente para declarar dicho impuesto, habiéndole replicado la División Jurídica que el precepto aplicable era el artículo 23 del Decreto Reglamentario 2820 de 1991, o bien el artículo 1° del Decreto Reglamentario 180 de 1993, que imponían el uso del 'formulario de declaración y pago del impuesto de timbre, o formulario #5', el segundo de dichos artículos, para el timbre causado antes del 1° de enero de 1993, o en el caso de declaraciones de timbre

extemporáneas y declaraciones de corrección, fundadas en actos o documento producidos antes de la indicada fecha. LA DEMANDA Indica la actora, como quebrantados por los actos acusados, los artículos 42 de la Ley 6a. de 1992 (o art. 539-3, E.T.); y 606 y 715 del Estatuto Tributario, todos concordantes con los artículos 2 y 3 de la Ley 153 de 1887 y 5 y 6 del Código de Procedimiento Civil. La exposición de los conceptos de violación, se desarrolla mediante la formulación de los cargos por "omisión de la aplicación de la ley", "violación directa de la ley", "violación de los principios procesales y de una instancia" e "indebida fundamentación". Explica, en lo referente al primer cargo, que contrario a lo que sostuvo la parte demandada en el acto resolutorio del recurso gubernativo, las normas vigentes a tiempo de la notificación del emplazamiento para declarar de 6 de septiembre de 1994, no eran las antiguas, específicamente las del artículo 23 del Decreto 2820 de 1991, sino las nuevas del artículo 42 de la Ley 6a. de 1992 (ad. art. 539-3, E.T.), cuyo parágrafo transitorio dispuso que, "mientras se expide la reglamentación pertinente, los agentes de retención del impuesto (de timbre) deberán declarar el valor causado durante el respectivo mes, en los formularios declaración de retención en la fuente, en el renglón correspondiente a otros conceptos", que fue lo que precisamente hizo la contribuyente.

Igualmente, que por su tenor literal, al artículo 1° del Decreto Reglamentario 180 de 1993, también invocado por la Administración, es facultativo, pues dice "podrán declarar y pagar el impuesto de timbre en dichos formularios", debiendo preferir, no obstante, el texto imperativo del citado parágrafo transitorio del artículo 42 de la Ley 6a de 1992. Respecto del segundo cargo, dice que el artículo 606 del Estatuto Tributario fija el contenido de la declaración de retención, todos y cada uno de cuyos numerales fueron satisfechos por la declarante, con su declaración de 23 de septiembre de 1884, siendo un despropósito que se reciba el impuesto, con intereses y sanciones, y luego se diga que se trata de una actuación inexistente, porque ello implicaría el enriquecimiento sin causa de la Administración, como se pide declararlo subsidiariamente. En lo concerniente al tercer cargo, dice que pretender que a pasar de la vigencia de la nueva ley, para el caso, la Ley 6ª de 1992, se debe seguir el procedimiento señalado por normas anteriores, e decir, las del Decreto 2820 de 1991, implica el quebrantamiento de las disposiciones legales sobre aplicación de la ley en el tiempo y sobre la prelación de las normas procesales. Destaca, al respecto, que el emplazamiento para declarar fue atendido oportunamente y que por aplicación del principio constitucional de la primacía del derecho sustancial, debe reconocerse que hubo declaración y pago del impuesto. Finalmente, en cuanto al último cargo, estima que la actuación acusada infringe

los principios de equidad y justicia del artículo 683 del Estatuto Tributario, y lo pagado por concepto de la declaración del impuesto de timbre, intereses y sanciones, presentada el 23 de septiembre de 1994, enriquece sin causa al fisco, debiendo ordenarse, de mantenerse la tesis de la Administración, que se devuelvan dichas sumas o cuando menos se compensen a la injusta sanción, junto con sus intereses corrientes y moratorios. LA OPOSICION Con escrito de 20 de marzo de 1998 la parte demandada pide revocar el auto admisorio de la demanda, en cuanto en éste no se hallaría debidamente identificada la parte demandada, como tampoco lo que se demanda, en los términos del artículo 137 del Código Contencioso Administrativo, en concordancia con el "artículo 159" (sic) ib. La demanda, aparte de haber equivocado la designación de la parte demandada, habría además identificado mal una de las resoluciones acusadas, pues señaló la providencia por la que la División de Liquidación aplicó la sanción, como "resolución #00185 del 8 de septiembre de 1995", cuando realmente se trataba de la "resolución #00085 de 8 de septiembre de 1995". La solicitud de revocación del auto admisorio de la demanda, fue denegado por auto de 3 de abril de 1998. Con escrito posterior, la demandada manifestó oponerse a las pretensiones de la demanda, con argumentos análogos a los expuestos por las divisiones de Liquidación y Jurídica de la Administración. LA SENTENCIA APELADA El a quo estima contraída la litis a definir si se cumplió, o no, en el caso, la

obligación de declarar. Al efecto, observa que con fecha "26 (sic) de septiembre de 1994", la actora respondió en término el emplazamiento para declarar, presentando entonces la declaración del impuesto de timbre por 1991, con impuesto por $2.302.000 y sanciones por $4.604.000, para un total declarado y pagado de $6.906.000, lo que debió motivar a la Administración para, "adelantar el proceso de determinación del impuesto con base en tal documento, con las consecuencias de adicionarle contratos no declarados, aspecto que vino a cumplir en un procedimiento de aforo que no tiene consecuencia legal alguna, ya que como se dijo la contribuyente presentó y pagó su declaración de timbre correspondiente al período en discusión..." Encuentra, pues, válidos los argumentos esgrimidos por la actora, en particular el referente al principio constitucional de la primacía del derecho sustancial del artículo 228 de la Constitución, precisándose como 'sustancial', lo atañedero a la declaración y pago del tributo, y como 'formal', el medio utilizado para ello. Y que si bien la declaración en cuestión se presentó, "en formulario no autorizado por la administración, no es menos cierto que el pago del respectivo timbre incluyendo la respectiva sanción, sí se realizó, agregando que el presentar la información en formulario no pertinente, no acarrea sanción, porque no existe como tal en la legislación..." Considera igualmente fundado el planteamiento según el cual, al tenerse como no presentada la declaración de que se trata, el Estado se enriquecería sin causa, con violación del artículo 683 del Estatuto Tributario sobre el espíritu de equidad y de

justicia. Concluye que los actos acusados violaron las normas jurídicas invocadas en la demanda, con lugar a su nulidad, y que debe tenerse por válida la declaración del impuesto de timbre por 1991, presentada el 23 de septiembre de 1994. EL RECURSO CONTRA LA SENTENCIA La parte demandada sustenta la apelación, fundamentalmente con el argumento de que la decisión del a quo vulneró los artículos 578 y 609 del Estatuto Tributario, 23 del Decreto 2820 de 1991, y 1 del Decreto Reglamentario 180 de 1993, que disponen utilizar los formularios prescritos por la DIAN para presentar las respectivas declaraciones tributarias y en el caso del impuesto de timbre, el formulario oficial #5 de declaración y pago de dicho impuesto. Y que dado que, en el caso, la declaración del impuesto de timbre por 1991, no se presentó en el indicado formulario #5, ni se acreditó ninguna circunstancia especial o excepcional que impidiera hacerlo, o que autorizara el uso de formulario diferente, no se puede considerar satisfactoriamente respondido el emplazamiento para declarar, siendo los artículos 578 y 609 del Estatuto Tributario normas procesales de orden público, que consagran formalidades legales de imperativo cumplimiento, y no meros formulismos, y cuyo cumplimiento no se puede obviar con el argumento de la primacía del derecho sustancial sobre el formal, de que trata el artículo 228 de la Constitución. Por otro aspecto, que liquidación de aforo y la sanción por no declarar, no son procedimientos supletivos o subsidiarios. Y que no es cierto que se haya

desconocido el principio de equidad o el espíritu de justicia del artículo 683 del Estatuto Tributario, ni que el Estado se enriquezca sin causa, porque en la resolución por la que se decidió el recurso gubernativo, se manifestó claramente a la recurrente que podía ella acogerse al procedimiento de la compensación o devolución, previsto por los artículos 850 y sgts. ib., en relación con las sumas pagadas por concepto de la fallida declaración de timbre de 23 de septiembre de 1994. Por lo demás, que el artículo 42 de la Ley 6a. de 1992, no aludió a declaraciones del impuesto de timbre causado antes del 1° de enero de 1993. ALEGATOS DE CONCLUSION Concurre a alegar en esta parte del proceso, únicamente la parte demandada. En lo esencial, el alegato reproduce los argumentos fundamentales de la contestación de la demanda y alegatos de la primera instancia del juicio, con énfasis en que la declaración tributaria es medio de prueba a cargo del declarante y sólo en circunstancias excepcionales le es dado a éste, por autorización del Director de Impuestos y Aduanas Nacionales y de acuerdo con el artículo 578 del Estatuto Tributario, utilizar un formulario diferente. En los demás casos, deben usarse siempre los formularios cuya descripción y caracteres físicos se prescriben anualmente por la DIAN, mediante resolución de carácter obligatorio y cuya omisión implica ilegalidad de la respectiva declaración. En el tema, se transcriben apartes de la sentencia de esta Corporación, de 24 de abril de 1998, expediente #8819, Consejero Ponente, Dr. Julio E. Correa Restrepo,

según la cual la aplicación del principio de prevalencia de la ley sustancial no implica la inobservancia de las normas de procedimiento, que son garantía del debido proceso conforme al artículo 29 de la Constitución. CONSIDERACIONES DE LA SALA Constituye asunto de fondo por dirimir en la presente instancia del proceso, la validez y eficacia de la declaración del impuesto de timbre nacional, causado por la vigencia fiscal de 1991 y presentado por la actora con fecha 23 de septiembre de 1994, con ocasión de la contestación al emplazamiento para declarar #32 de 6 de los citados mes y año, a lo que se procede, no sin antes expresar la perplejidad que suscita a la Sala el extremo formulismo defendido por los funcionarios impositivos en perjuicio de los intereses del administrado, toda vez que lo obligaron a iniciar y tramitar dos procesos tendientes a demostrar la legalidad de su proceder que fue claro y correcto. Fueron dos los cuestionamientos que la Administración hizo a la aludida declaración tributaria: El primero, que la pertinente información no se presentara en el formulario oficial #5, de 'Declaración y pago del Impuesto de Timbre Nacional', sino en un formato de retenciones en la fuente, sin discriminación del impuesto mensual (v. fls. 46, c.a.). El segundo, que la inspección tributaria adelantada por el funcionario liquidador, acusara un número superior de 'contratos de concesión' de los reportados por la contribuyente con motivo del emplazamiento para declarar y de la presentación de la declaración tributaria glosada, contratos que generaban mayor base gravable ($172.663.660) e impuesto (863.319) de los informados y declarados.

Con respecto al primer cuestionamiento, aunque la Sala tiene dicho que el principio constitucional de la preferencia del derecho sustancial sobre la forma de los artículos 228 de la Carta y 3 del Código Contencioso Administrativo, no significa prescindir absolutamente de ésta, porque ello vulneraría la garantía del debido proceso que consagra el artículo 29 ib., cabe advertir, en primer lugar, que el hecho de que se presente una declaración tributaria en un formulario oficial diferente del prescrito de acuerdo con la naturaleza del tributo a declarar, no implica que el declarante hubiera pretermitido totalmente la formalidad, sino que varió o modificó ésta, por razones susceptibles de justificación, según lo admite la parte demandada, entre otras, las del artículo 578 del Estatuto Tributario. que por lo demás no es norma exhaustiva. En segundo lugar, resulta perfectamente entendible y explicativo, que si el parágrafo transitorio del artículo 42 de la Ley 6ª de 1992, que adicionó el artículo 539-3 del Estatuto Tributario, autorizaba a los agentes de retención del impuesto de timbre nacional a declarar éste, "en los formularios de declaración de retención en la fuente", el hecho de que, en el caso, la accionante declarara el impuesto de timbre del período en un formulario oficial de retención en la fuente, no solamente no quebrantaba dicha norma, sino que se conformaba a ella. Y si bien el inciso 2° del artículo 1 del Decreto Reglamentario 180 de 1993, refiriéndose a las declaraciones extemporáneas del impuesto de timbre, esto es, las basadas en documentos producidos antes del 1° de enero de 1993, dispone

proceder conforme al inciso 1° de dicho artículo, o sea, que con respecto a tales declaraciones los contribuyentes, "podrán declarar y pagar el impuesto de timbre en los formularios de 'Declaración y pago del Impuesto de TimbreFormulario Oficial #5', no es menos cierto, como bien lo resalta la actora, que la norma es facultativa frente al texto imperativo del citado parágrafo transitorio del artículo 42 de la Ley 6a. de 1992, que dice que los agentes de retención del impuesto de timbre, "deberán declarar el valor causado dentro del respectivo mes, en los formularios de declaración de retención en la fuente" (destacados fuera de texto), prefiriendo en todo caso la norma sustancial e imperativa, a la reglamentaria y facultativa. Se concluye, que no habiéndose prescindido totalmente de la forma en el caso, debe prevalecer el derecho sustancial, aparte de haberse acogido la actora a un precepto sustancial de carácter imperativo, debiendo reconocerse la validez y eficacia de la declaración del impuesto de timbre presentada por 1991, según formulario y anexos de 23 de septiembre de 1995, punto en el que se mantendrá el fallo recurrido. Por lo que hace al segundo cuestionamiento, la alegada insuficiencia de la base imponible y del impuesto determinado en la aludida declaración de 23 de septiembre de 1994, la Sala comparte íntegramente las apreciaciones y conclusiones del Tribunal al respecto, toda vez que se trataba de una cuestión que tocaba al fondo del asunto y que, de suyo, sólo era susceptible de ventilarse en un procedimiento de revisión con requerimiento previo, no estando así llamado a

prosperar el recurso de la parte demandada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : Confírmase la sentencia apelada. Procédase a devolver las sumas depositadas para gastos ordinarios del poceso, si hay lugar a ello. El Dr. ENRIQUE GUERRERO RAMÍREZ tiene personería para obrar en nombre de la parte demandada. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha. JULIO E. CORREA RESTREPO GERMAN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

DELIO GOMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMAN

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario

Actor: Comercializadora de Colecciones, S.A.