CE-SEC4-EXP1999-N9376

NORMAS DE EMERGENCIA ECONOMICA / INVERSION EXTRANJERA / ENAJENACION DE BIENES POR INVERSIONISTA EXTRANJERO / TITULAR DE INVERSION EXTRANJERA - Cambio / POTESTAD REGLAMENTARIAExceso / CAMBIO DE TITULAR DE INVERSION EXTRANJERA -Requisitos / GARANTIA PARA EL PAGO DE IMPUESTOS / LIQUIDACION PROVISIONAL EN CAMBIO DE INVERSIONISTA NOTA DE RELATORIA: En el mismo sentido puede consultarse la sentencia de fecha 20 de febrero de 1998, Exp. 8363, con ponencia del Dr. GERMAN AYALA MANTILLA, Sección Cuarta.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D. C., veintiocho (28) de mayo de mil novecientos noventa y nueve (1.999) Radicación número: 9376

Actor: YANBAL INTERNACIONAL CORPORATION LIMITED Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS NACIONALES No. de Ref.: 25000-23-27-000-1998-12159-01

IMPUESTOS NACIONALES (RENTA, GANANCIAS

OCASIONALES Y REMESAS) F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contra la sentencia del 22 de octubre de 1.998, por medio de la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda en el juicio de

nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad YANBAL INTERNACIONAL CORPORATION LIMITED, Nit: 830.011.218-7, contra la Liquidación Provisional por Cambio de Titular de Inversión Extranjera No. 00053 del 9 de octubre de 1.996 y la Resolución No. 0554 del 13 de febrero de 1.997 que la confirmó, mediante las cuales la División de Investigaciones Especiales de la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le determinó oficialmente el impuesto de renta, ganancias ocasionales y remesas por concepto de la cesión de acciones a la sociedad Jewelry International Limited, Nit: 830.011219-4.

ANTECEDENTES: El representante legal de la sociedad Industrias Colby S. A., solicitó a la División de Investigaciones Especiales de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, practicar liquidación provisional del impuesto de renta, ganancias ocasionales y remesas que pudiera resultar de la cesión de acciones (326.600) efectuada por Yanbal International Corporation Limited a Jewelry Internacional Limited, con el objeto de tramitar ante el Banco de la República el cambio de titular de inversión extranjera.

La División de Investigaciones Especiales de la Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales previa investigación expidió la Liquidación Provisional por cambio de titular de inversión extranjera No. 000053 del 9 de octubre de 1.996, en la cual en lo que hace a la mencionada operación determinó el impuesto de renta, ganancias ocasionales y remesas en la suma de $35.315.000. A través de apoderado especial la sociedad Yanbal International Corporation

Limited, interpuso recurso de reposición y al efecto solicitó, revocar o modificar la mencionada liquidación provisional, concretando su inconformidad en lo relativo a la estimación del precio de enajenación de las acciones (valor intrínseco) y en cuanto al tratamiento que se dio a la parte del ingreso constitutiva de utilidad. Por medio de la Resolución No. 0554 del 13 de febrero de 1.997 la División de Investigaciones Especiales de la Subdirección de Fiscalización de la DIAN, modificó el acto administrativo recurrido al considerar que no se había incluido en el cálculo del ajuste fiscal de las acciones la capitalización de las 37.500 acciones por un valor de $37.500.000, en virtud de lo cual la liquidación provisional arrojó en esta oportunidad un valor de $23.690.000. De igual modo puntualizó que el precio de las acciones se determinó tomando el valor intrínseco de las acciones determinado con los Estados Financieros de Industrias Colby S. A., y que el ajuste de las acciones se efectuó de acuerdo con lo estipulado en los artículos 70 y 868 del Estatuto Tributario, tomando como base y fecha de adquisición la informada por el apoderado. Que la base gravable se determinó con fundamento en el artículo 91 inciso 2º del Estatuto Tributario en concordancia con los artículos 48 y 49ib, y que sobre la utilidad obtenida se aplicó la tarifa vigente a la época de los hechos.

LA DEMANDA: El apoderado judicial de la sociedad actora solicita la nulidad de la Liquidación Provisional por cambio de titular de inversión extranjera No. 000053 del 9 de octubre de 1.996, y de la Resolución No. 0554 del 13 de febrero de 1.997, por

medio de la cual la División de Investigaciones Especiales de la DIAN, le determinó a la sociedad Yanbal International Corporation Limited, el impuesto de renta, ganancias ocasionales y remesas en lo que hace a la enajenación de 326.600 acciones. A título de restablecimiento del derecho solicita practicar nueva liquidación en la que se determine que no se causó impuesto de renta en la enajenación de acciones de que se trata. En su concepto de violación manifiesta que los bienes a que se refiere el artículo 90 del Estatuto Tributario, antes de que fuera modificado por el artículo 78 de la Ley 223 de 1.995, son bienes físicos o tangibles sobre los que se ejercen derechos reales, de los cuales puede predicarse la naturaleza, condiciones y estado propios de los bienes que se usan o consumen, que se ofrecen o compran en el mercado y sobre los cuales se elaboran promedios estadísticos. Estima, por tanto, impertinente e inaplicable la norma en cuestión al caso de transferencia de acciones o partes de interés, porque aunque estos valores se manifiestan físicamente en un título o documento, jurídicamente constituyen un crédito o activo inmaterial del inversionista cuyo deudor es la compañía receptora de la inversión. Afirma que el quebrantamiento del artículo 90 citado condujo, igualmente, al quebrantamiento de los artículos 26 y 89 del mismo estatuto, que establecen que se tome como ingreso el precio convenido por las partes, para que no resulten, como en este caso, gravados ingresos no realizados y una inexistente utilidad. De otra parte, con fundamento en el artículo 36-1 del Estatuto Tributario,

sostiene que en el caso de que la sociedad hubiera sido gravada sobre los valores que tenía para distribuirle a sus accionistas, la utilidad obtenida por cada uno de ellos, extranjero no residente, al transferir sus acciones, no era constitutiva para él renta o ganancia ocasional. Señala que de haber enajenado sus acciones en un precio superior al inicial u original de adquisición ajustado por inflación, tal utilidad habría estado gravada a la tarifa especial vigente para dividendos en favor de compañía extranjera no domiciliada (art. 245 Estatuto Tributario). Además, en el evento de que hubiera habido utilidad en la enajenación de acciones, la liquidación acusada habría infringido el artículo 245, junto con la del impuesto de remesas consagrada en el artículo 322 ordinal a) del Estatuto Tributario y la de ganancias ocasionales contenida en el artículo 300 ibídem, normas no aplicables al caso de que se trata. Dentro del término de fijación en lista, el apoderado de la actora adicionó un motivo más de nulidad de los actos acusados, el cual concretó en la falta de competencia de los funcionarios administrativos para expedir la “liquidación provisional”, ya que la disposición reglamentaria que la amparaba quedó tácitamente derogada por el Decreto Extraordinario 2503 de 1.987, Estatuto Procedimental que reguló la materia relativa a las liquidaciones, y al respecto se refirió al proceso 8363 que cursaba en el Consejo de Estado. La corrección fue tramitada por Auto del 24 de octubre de 1.997.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA:

El representante judicial de la DIAN solicita negar las súplicas de la demanda y confirmar los actos administrativos acusados, con los siguientes argumentos de oposición: Si bien el Decreto 2503 de 1.987 reguló, entre otros aspectos, lo concerniente a las liquidaciones oficiales, no por ello puede predicarse la derogatoria del artículo 24 del Decreto 2579 de 1.983, en razón a que se trata de disposiciones que regulan materias diferentes, pues ésta última disposición simplemente estableció las condiciones que por autorización de la Ley se obligaba a determinar, específicamente, para los titulares de inversión extranjera, encontrándose entre ellas la recogida en el literal K del artículo 54 del Decreto 2117 de 1992 relativa a la expedición de liquidación provisional. Cuando el artículo 90 del Estatuto Tributario hace referencia a la enajenación de activos es lógico y jurídico entender que dentro del concepto genérico de activos se encuentra no sólo aquellos bienes físicos y tangibles, sino además, aquellos que como las acciones que no obstante no tener materialidad física comportan la calidad de activos, sin que la enajenación de las mismas pueda sustraerse de los efectos que la disposición consagra, y mucho menos bajo el argumento de que jurídicamente constituyen un crédito o activo inmaterial del inversionista, pues la norma no hizo distinción alguna sobre el particular. El proceder de la Administración en cuanto tomó como valor comercial el precio presunto de que trata el artículo 90 del Estatuto Tributario, se ajusta a derecho, pues por tratarse de acciones que no se cotizan en bolsa, el precio de venta se

estableció con base en los Estados Financieros de la compañía receptora Industrias Colby S. A. a 31 de diciembre de 1.995, determinándose su valor patrimonial o valor intrínseco conforme a lo dispuesto en el artículo 274ib, según el cual “no será inferior al monto resultante de dividir el patrimonio líquido fiscal de la sociedad por el número de acciones en circulación en el último día del período gravable” Teniendo en cuenta que el precio intrínseco de cada acción ascendió a la suma de $3.231,94, el cual difiere del valor de venta en un 69,06%, esto es, en más de un 25%, era procedente dar aplicación a lo estipulado en el artículo en mención ya que la sociedad se encontraba dentro de los presupuestos que señala la norma. El beneficio fiscal consagrado en el artículo 36-1 del Estatuto Tributario y artículo 8º del Decreto reglamentario 836 de 1.991, no es aplicable a los inversionistas extranjeros que enajenen sus acciones o cuotas de interés social poseídas en sociedades nacionales, pues cuando la disposición hace mención a que la utilidad obtenida en la enajenación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional “la parte proporcional que corresponda al socio o accionista (…)” debe entenderse que son ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional los dividendos y participaciones a que alude el artículo 48 del Estatuto Tributario siempre y cuando se sujeten a las condiciones previstas en la misma norma, esto es, “que sean percibidos por socios y accionistas que sean personas naturales residentes en el país, sucesiones iliquidas de causantes que al momento de su

muerte eran residentes en el país o sociedades nacionales” Por tanto, no puede hacerse extensivo dicho beneficio a los inversionistas extranjeros, pues de un lado la norma no los incluye, y de otro, porque constituyendo los ingresos no gravados una parte de los dividendos y participaciones percibidos por los aludidos contribuyentes, para los inversionistas extranjeros, de acuerdo con el artículo 245 del Estatuto Tributario, la totalidad de los mismos se encuentran sometidos al impuesto de renta. De otra parte, no puede predicarse la indebida aplicación del artículo 322 del Estatuto Tributario por cuanto el impuesto complementario de remesas se causa en el caso de cambio de titular de inversión extranjera poseída en Colombia, cuando el pago que se efectúa en el exterior por dicha enajenación comprende una utilidad que constituye ingreso gravado, generado en Colombia como una renta o ganancia ocasional. Sobre el cargo adicional planteado por la actora en adición a la demanda, solicita, fallo inhibitorio, por cuanto la actora no menciona disposición alguna en sustento de sus afirmaciones y petición de nulidad, sino que se limita a transcribir algunos apartes de una sentencia del Consejo de Estado.

LA SENTENCIA APELADA: El Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió las súplicas de la demanda con fundamento en el cargo relativo a la incompetencia de la Administración para practicar liquidación provisional, pues el artículo 24 del Decreto 2579 de 1.983 que sirvió de sustentó a la actuación acusada y que facultaba a la Dirección de Impuestos Nacionales para practicar la liquidación provisional fue declarado nulo por el Consejo de Estado en sentencia de febrero 20 de 1.998, con ponencia del

Dr. Germán Ayala Mantilla. Por tanto, concluyó que es procedente la nulidad impetrada, con el consecuente restablecimiento del derecho, dado que el sustento jurídico de la liquidación provisional desapareció del ámbito jurídico. Puso de manifiesto que la misma decisión tomó esa Corporación en sentencia del 2 de abril de 1.998, proferida dentro del proceso No. 12.160, M. P. Dr. Manuel Bernal Arévalo promovido por la sociedad Adbal S. A., la cual no fue apelada ante el superior.

RECURSO DE APELACIÓN: El apoderado judicial de la demandada al apelar manifiesta que no es procedente la nulidad decretada por el Tribunal, por cuanto la liquidación provisional practicada a la actora no sólo se sustenta en el artículo 24 del Decreto 2579 de 1.983, sino también en los artículos 3, 54, 93 y 104 del Decreto 2117 de 1.992, normas en las cuales se establece en forma indudable la competencia asignada para el efecto.

Expresa que el sustento jurídico a que hace alusión la sentencia apelada no puede referirse en forma exclusiva al anulado artículo 24 del Decreto 2579 de 1.983 sino al conjunto de disposiciones citadas en la actuación, especialmente, las relacionadas con el tema de la competencia, puesto que la sentencia se refiere en forma específica a la ausencia de facultades para practicar la liquidación provisional por causa de la declaratoria de nulidad de la disposición precitada y en consecuencia, porque prosperaba “el cargo por competencia…” que en estricto sentido gramatical y lógico no sería tal, sino un cargo por

incompetencia. Estima que un análisis de las disposiciones mencionadas permite establecer que las normas que fijan la competencia son las contempladas en el Decreto 2117 de 1.992, que también sirvieron de fundamento a la liquidación provisional, mientras que el anulado artículo 24 del Decreto 2579 de 1.983 se refería especialmente a los requisitos para la autorización de cambio de titular de inversión extranjera, lo cual es diferente. En conclusión, señala que el sustento jurídico de la liquidación provisional también reposa en las demás disposiciones, con lo cual se respeta el principio de legalidad y por lo tanto el debido proceso, no siendo procedente la nulidad de la actuación. Al respecto se remitió a la sentencia del 5 de julio de 1.996, Expediente No. 7770, actor Electrohidráulica Ltda.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN: Unicamente el apoderado judicial de la sociedad actora presentó alegatos de conclusión en la segunda instancia del proceso, solicitando la confirmación de la sentencia apelada, para lo cual se remitió a la sentencia del 5 de marzo de 1.999 proferida dentro del proceso No. 9239, con ponencia del Magistrado Dr. Daniel Manrique Guzmán, en donde se decidió un asunto similar.

CONSIDERACIONES DE LA SECCIÓN: Se ha cuestionado dentro del presente proceso la legalidad de la Liquidación Provisional por Cambio de Titular de Inversión Extranjera No. 00053 del 9 de octubre de 1.996 y de la Resolución No. 0554 del 13 de febrero de 1.997 que la confirmó, mediante las cuales la División de Investigaciones Especiales de la

Subdirección de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le determinó oficialmente el impuesto de renta, ganancias ocasionales y remesas por concepto de la enajenación de acciones a la sociedad Jewelry International Limited, Nit: 830.011219-4. En el expediente se advierten los siguientes hechos: La sociedad Yanbal International Corporation Limited, la actora, sociedad extranjera sin negocios o actividad permanente en el país, en su calidad de accionista de la sociedad anónima Industrias Colby S. A. enajenó 32.600 acciones a la sociedad extranjera Jewelry International Limited, por un precio equivalente al valor nominal. Con el propósito de obtener la autorización de cambio de titular de inversión extranjera, se solicitó ante la División de Investigaciones Especiales de la Subdirección de Fiscalización de la DIAN, practicar liquidación provisional de los impuestos de renta, ganancias ocasionales y remesas generados en tal operación. Con fecha 9 de octubre de 1.996 la División de Investigaciones Especiales de la Subdirección de Fiscalización de la DIAN, con fundamento en el artículo 24 del Decreto 2579 de 1.983 expidió la Liquidación Provisional por Cambio de Titular de Inversión Extranjera No. 00053, en la cual le determinó oficialmente a la actora el impuesto de renta, ganancias ocasionales y remesas en la suma de $35.515.000, por concepto de la enajenación de acciones a la sociedad extranjera Jewelry International Limited, tomando como precio de venta el valor intrínseco de las acciones. En virtud del recurso de reposición interpuesto, la misma dependencia oficial modificó la liquidación provisional en el sentido de rebajar los impuestos a la

suma de $23.690.000,oo, a través de la Resolución No. 0554 del 13 de febrero de 1.997, con la cual se agotó la vía gubernativa. Ahora bien, como lo puso de manifiesto el apoderado judicial de la actora con ocasión de los alegatos de conclusión en la segunda instancia del proceso, en sentencia del 5 de marzo de 1.999, proferida dentro del proceso 9239, actor: Operaciones Industriales S. A. “OPI S. A.”, Consejero Ponente Dr. Daniel Manrique Guzmán, la Sección Cuarta de esta Corporación se pronunció en un caso similar, oportunidad en la cual se concluyó que la nulidad del artículo 24 del Decreto 2579 de 1.983 en la parte que se refería a la liquidación provisional para efectos del cambio de titular de inversión extranjera, genera el decaimiento del acto administrativo y se presenta la pérdida de la fuerza ejecutoria de los mismos por desaparecer su fundamento de derecho como resultado de la nulidad declarada. En efecto, previa transcripción de los artículos 325, 326 y 327 del Estatuto Tributario y 24 del Decreto 2579 de 1.983, disposiciones que establecen los requisitos para la autorización de cambio de titular de inversión extranjera y el procedimiento aplicable, así como los apartes sobresalientes de la sentencia del 20 de febrero de 1.998, proceso 8363, Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla, en la cual se declaró la nulidad del citado artículo 24, dijo la Sala: “De acuerdo con lo anterior, y en oposición a lo expresado por la

demandada y el Ministerio Público, es claro que la denominada “liquidación provisional” contenida en los actos administrativos acusados tuvo como sustento jurídico la norma reglamentaria anulada, ya que si bien en dichos actos se hizo referencia al artículo 326 del Estatuto Tributario, ésta última disposición, tal como lo precisó la Sala, no establece el procedimiento de la “liquidación provisional” por lo que en consecuencia, y teniendo en cuenta que los fallos de nulidad inciden en las situaciones que aún se encuentran sub-judice, como ocurre en el caso, se concluye que ante la declaratoria de nulidad de las disposiciones contenidas en el artículo 24 del Decreto 2579 de 1983, los actos acusados carecen de sustento jurídico, aspecto que de suyo determina la nulidad de los mismos. En efecto, declarada la nulidad de las disposiciones reglamentarias que hacían procedente la “liquidación provisional” por cambio de titular de la inversión extranjera, opera el decaimiento y se presenta la pérdida de la fuerza ejecutoria de los actos administrativos acusados, por desaparecer su fundamento de derecho como resultado de la nulidad declarada, de conformidad con los precisos términos del numeral 2º del artículo 66 del Código Contencioso Administrativo. Al respecto se ha pronunciado la Sala, entre otras, en la sentencia de marzo 6 de 1998, Expediente 8679, Consejero Ponente doctor Delio Gómez Leyva. En tal oportunidad se dijo: “Así las cosas, los actos administrativos acusados deben ser declarados nulos tal y como lo decidió el Tribunal, pues

habiéndose declarado nulo, por la jurisdicción contenciosa el Acuerdo que sirvió de fundamento a la actuación administrativa, desaparecen los fundamentos de derecho que sirvieron de fundamento a la actuación, produciéndose, así, el denominado por la doctrina y la jurisprudencia, decaimiento del acto administrativo proferido por la Administración, por lo que sin más consideraciones al respecto se impone confirmar la sentencia del Tribunal.” De otra parte, conforme la jurisprudencia y la doctrina, los efectos del fallo de nulidad afectan e inciden en las situaciones que se encuentran sub-judice, como ocurre en el caso respecto de los actos administrativos demandados, toda vez que la declaratoria de nulidad produce efectos ex-tunc, esto es, se retrotraen al momento en que nació el acto administrativo viciado de nulidad, excluyendo, en aras de la seguridad jurídica, las situaciones cumplidas que aun no se hayan consolidado, entendiéndose como tales aquellas que al momento de ser dictada la sentencia de nulidad se encuentran en discusión ante las autoridades administrativas o están demandadas ante la jurisdicción contenciosa y sobre las cuales no ha operado el fenómeno jurídico de la cosa juzgada a que se refiere el artículo 175 del Código Contencioso Administrativo. Al respecto la doctrina ha dicho: “Por regla general, la anulación de un acto reglamentario ilegal no implica el retiro o la revocatoria de las decisiones individuales tomadas con base en el mismo y no impugnadas dentro de los términos señalados en la ley para la

correspondiente acción, frente a estos últimos actos y a todos aquellos que devengan irrevisables jurisdiccionalmente por el transcurso del término plausible, su intangibilidad, así desaparezca el acto que los justificó, nace la cosa juzgada virtual o material que puede predicarse de ciertos actos administrativos en determinadas hipótesis”. “Por otro lado creemos que las obligaciones fiscales pendientes, derivadas del acto creador de un impuesto, a la fecha de la anulación, no podrán exigirse por la Administración porque al desaparecer la causa de la obligación por ilegalidad, se extingue la obligación misma.” (Derecho Procesal Administrativo, 3a. Edición de 1992, Carlos Betancur Jaramillo, pag. 434). En este sentido se pronunció la Sala en las sentencias de junio 19 de 1998, Expediente 8812, actor: Hoechst AG; de octubre 9 de 1998, Expediente 8986, Consejero Ponente Dr. Germán Ayala Mantilla, actor: Firmenich International S.A. y de febrero 19 de 1999, Expediente 9240, actor: Fernando Belmont Anderson. De conformidad con las razones expuestas, se concluye que en virtud de la declaratoria de nulidad parcial del artículo 24 del Decreto 2579 de 1983, declarada a través de la providencia proferida por esta Sección el 20 de febrero de 1998, Expediente 8363, se generó la nulidad de los actos administrativos demandados, los cuales fueron expedidos con fundamento en la citada norma, por lo que la Sala confirmará la sentencia de primera instancia que declaró la nulidad de los cuestionados actos y que la actora no estaba obligada a pagar impuesto alguno relativo a la

actuación administrativa anulada, no estando llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada.” Así las cosas, estima la Sala, que el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la demandada no está llamado a prosperar, pues si bien la actuación menciona los artículos 3, 54, 93 y 104 del Decreto 2117 de 1.992 sobre la competencia funcional de la División de Investigaciones Especiales de la Subdirección de Fiscalización para expedir las liquidaciones provisionales, también lo es que al ser declarada la nulidad de la norma que establecía la práctica de la liquidación provisional, la competencia atribuida a dicha dependencia oficial para practicar tal acto administrativo es inútil y por ende no puede servir de asidero a un acto administrativo cuyo procedimiento ha sido declarado nulo. En efecto, si el objeto de tal competencia se traduce en la facultad de practicar la liquidaciones provisionales, al desaparecer esta clase de actos administrativos en virtud de la nulidad declarada por esta Corporación, carece de base jurídica tal competencia, y, en consecuencia, no es válido afirmar que la actuación tiene sustentación legal. Por lo anterior, la sentencia del Tribunal en cuanto acogió las súplicas de la demanda debe ser confirmada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A : CONFÍRMASE la sentencia del 22 de octubre de 1.998 originaria del Tribunal Administrativo de Cundinamarca proferida en el proceso distinguido con el No.

12.159. Cópiese, Notifíquese, Comuníquese, Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. JULIO E. CORREA RESTREPO GERMÁN AYALA MANTILLA Presidente de la Sección

DELIO GÓMEZ LEYVA DANIEL MANRIQUE GUZMÁN

Raúl Giraldo Londoño Secretario