CE-SEC4-EXP2000-N10031-2000

SANCION DE CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTO - Improcedencia por utilizar procedimiento equivocado / PROCEDIMIENTO SANCIONATORIOImprocedencia para determinar como responsable del IVA / CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTO - Improcedencia de esta sanción por expedir factura sin requisitos / RESPONSABLE DEL IVA - Exigencia de procedimiento previo para su declaratoria / PROCESO DE DETERMINACION DEL IMPUESTOExigencia para determinar la naturaleza de la solicitud No podía la Administración mediante el procedimiento sancionatorio establecer la ocurrencia del hecho generador del impuesto sobre las ventas por parte de la actora y consecuencialmente declararla responsable del tributo, pues su objeto es determinar la realización de una conducta sancionable, en este caso el incumplimiento de expedir o entregar factura o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales, como lo dispone el artículo 652 del Estatuto Tributario, Observa la Sección, que cuando se ha discutido la no obligación por parte del administrado de discriminar el IVA en el documento equivalente como lo dispone el artículo 618 del Estatuto Tributario, por considerarse no responsable del tributo, previo a iniciar un proceso sancionatorio, debe determinarse mediante el proceso adecuado, la sujeción o no al gravamen, bajo el trámite correspondiente, dentro del cual, el administrado pueda dirigir su actuación a demostrar su calidad de no responsable. Solo así, podría la Administración, posteriormente y bajo la certeza de que un contribuyente es responsable del tributo, verificar el cumplimiento de las obligaciones legales que por tal calidad debe cumplir y en caso de demostrarse su incumplimiento, proceder a sancionar en el evento de que la

conducta sea sancionable.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santafé de Bogotá, D.C., dieciséis (16) de junio de dos mil (2000) Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0072-01-10031

Actor: SUPER 7 S.A.

Referencia: APELACION SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad SUPER 7 S.A. contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 2 de diciembre de 1999, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la mencionada sociedad en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de impuestos de las Personas

Jurídicas de Santafé de Bogotá D.C., le impuso la sanción de clausura por el término de un (1) día a su establecimiento de comercio ubicado en la Avenida Caracas N° 59-79 de Santafé de Bogotá D.C., mediante la imposición de sellos oficiales con la leyenda “CERRADO POR EVASION” ANTECEDENTES Previos auto de verificación N° 4939 del 10 de septiembre de 1997 y visita adelantada el 27 del mismo mes y año al establecimiento perteneciente a la sociedad actora ubicado en la Avenida Caracas N° 59-79 de Santafé de Bogotá,

la División para el Control y Penalización Tributaria de la mencionada Administración profirió el Pliego de Cargos N° 35 del 2 de febrero de 1998, en el cual se propuso la imposición de la sanción de clausura de establecimiento por el término de un día, toda vez que los funcionarios que adelantaron la visita verificaron que SUPER 7 S.A. elabora documento sustitutivo de la factura sin requisitos, por cuanto no discrimina el IVA. Luego de la respuesta al Pliego de Cargos, el 3 de agosto de 1998, la División de Liquidación de la mencionada Administración, mediante la Resolución N° 939, impuso la sanción propuesta. Interpuesto el recurso de reposición contra el anterior acto administrativo, fue confirmado por medio de la Resolución N° 123 del 31 de agosto de 1998, quedando agotada la vía gubernativa. LA DEMANDA En la demanda ante la jurisdicción, la sociedad actora por conducto de apoderado judicial solicitó la nulidad de las Resoluciones antes mencionadas y a título de restablecimiento del derecho el reconocimiento de que no había lugar a la sanción y se condene a la demandada al pago de los perjuicios ocasionados con el cierre del establecimiento. Invocó como normas violadas los artículos 618, 652 y 657 del Estatuto Tributario y 6 y 209 de la Constitución Política, cuyo concepto de violación desarrolló así: En primer lugar señaló que los juegos de suerte y azar no estaban gravados con el IVA, toda vez que su explotación no constituye venta o prestación de servicios de ninguna índole, por lo tanto considerar que la actividad que realizan los

titulares de cualquier modalidad de juegos de suerte y azar constituye un servicio, implicaba cambiar por vía administrativa la naturaleza jurídica de los juegos, definida previamente por la ley. Que si bien, de conformidad con el artículo 1 del Decreto 1332 de 1992, lo esencial del término “servicio” era la ejecución de una actividad que se concretaba en una obligación de hacer; el Código Civil en su artículo 2282 establece que “los principales contratos aleatorios son: 1. El juego 2. La apuesta 3. La constitución de renta vitalicia”; por lo que en concordancia con el artículo 1498 ibídem, la actividad de la actora, es un contrato aleatorio del cual surgen obligaciones dinerarias: el jugador paga una suma en dinero y quien promociona el juego hace lo propio en la medida en que aquél gane, por lo que no se puede sostener que constituyan un servicio. Consideró que para efectos tributarios, no era dable entrar a discriminar cada una de las conductas que las partes en un contrato están obligadas a desplegar, para determinar si constituyen o no servicios o transferencias de bienes, pues lo que se debe tener en cuenta es la prestación propia o típica del contrato. Señaló que la relación entre quien explota juegos de suerte y azar y el jugador, no es de un contrato conmutativo, sino aleatorio, en el cual la prestación de la persona que explota el juego, en estricto sentido el jugador, “consiste en una contingencia de pagar o no una suma de dinero, y para quien el ofrecimiento al otro jugador de todo lo que requiere para efectuar su apuesta, es un mero

‘instrumento’ para cumplir con su obligación principal, que es de dar una suma de dinero”. De otra parte, se refirió al alcance que en forma correcta se debe dar al Decreto 1165 de 1996, que califica como servicio “la utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos” y la correspondiente obligación de elaborar factura o documento equivalente en el cual se registre el impuesto a las ventas. Sobre el punto, señaló que dicha norma sólo podía ser aplicada respecto de las operaciones que son realizadas por personas que explotan juegos de suerte y azar, que efectivamente constituyen un servicio gravable con el IVA, lo que podía ocurrir en uno de dos eventos, si en primer lugar quien explota el juego asume la posición de un tercero, no de jugador, que facilita a dos jugadores, ajenos a él, para que efectúen su apuesta, o cuando en el establecimiento respectivo se cobra una especie de “cover” para que los clientes entren y disfruten del lugar, independientemente de que jueguen o no. Que de acuerdo a lo anterior y toda vez que en el sub lite no hay forma de determinar cuál es el correspondiente impuesto a las ventas, ni se está en presencia de operaciones que dan lugar al impuesto, no es aplicable la obligación contenida en los artículos citados como infringidos, es decir de la discriminación del IVA en la factura. En relación con la violación de los artículos 6 y 209 de la Constitución Política, que sintetizan el principio de legalidad, consideró que la Administración so pretexto de imponer la sanción, lo que hizo en últimas fue declarar a la sociedad actora responsable del IVA, aspecto sustancial y que no puede ser objeto de

debate en un proceso sancionatorio, sino en uno tendiente a la determinación del tributo, máxime que los hechos que dieron lugar a la misma no han sido determinados en la ley o en acto administrativo de ninguna índole, por lo que previamente a imponer la sanción, la Administración ha debido iniciar un proceso en el cual se determinen qué operaciones están gravadas y en qué medida. OPOSICION La Nación a través de apoderado especial concurre al proceso a defender la legalidad de los actos acusados. En primer lugar propuso las excepciones de falta de competencia, de habérsele dado a la demanda el trámite de un proceso diferente al que corresponde e indebida acumulación de pretensiones, toda vez que la demanda pretende una reparación por un daño sufrido, por lo que la acción procedente era la de reparación directa y ante otra Sección. En lo de fondo, señaló que era la misma ley la que determinaba la sujeción al impuesto por la realización de juegos de suerte y azar, el Decreto Reglamentario 1165 de 1996, artículo 7º, que al utilizar la expresión “a cualquier título”, resultaba indiferente la persona que la cumplía, así como la naturaleza jurídica del contrato, por lo que de acuerdo a la actividad económica de la sociedad actora, resultaba sujeta al impuesto con la obligación de emitir factura o documento equivalente con la discriminación del IVA. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca decidió denegar las súplicas de la demanda, para lo cual consideró, luego de no dar prosperidad a las excepciones propuestas, que de conformidad con el artículo 7º del Decreto 1165 de 1996, las

actividades de suerte y azar así como los juegos electrónicos eran servicios, que al no estar comprendidos en el artículo 476 del Estatuto Tributario, causaban el impuesto a las ventas. Consideró que si no existía norma que distinguiera cuáles de esas actividades no generaba el impuesto a las ventas, no podía hacerlo el Tribunal, porque escapaba de su resorte. Finalmente no estudió el argumento relativo a que el procedimiento sancionatorio no era el procedente para determinar si los juegos de suerte y azar generaban el impuesto a las ventas, toda vez que el mismo no estaba soportado en norma jurídica alguna. EL RECURSO DE APELACION Inconforme con la decisión de primera instancia, el apoderado judicial de la parte actora interpuso recurso de apelación, en el que manifestó en primer lugar que no era cierto que en la demanda se hubiere dicho una cosa y otra en el alegato de conclusión, a lo cual trajo a colación lo aducido en la demanda a folios 7 y 8. Como argumentos de oposición a la sentencia impugnada, señaló que no había evidencia alguna sobre la obligación de la actora de liquidar el IVA no facturado, ni liquidación oficial o acto de determinación oficial del impuesto que hubiera llegado a dicha conclusión, aspectos sobre los cuales el Tribunal no hizo ningún análisis. Señaló que a lo largo del debate, la actora había sostenido, que si la Administración consideraba que había lugar al impuesto, debió haber proseguido una actuación oficial dirigida a determinar unilateralmente el monto del impuesto por pagar, previo requerimiento especial y no proceder a imponer una sanción en abierta contravención a los principios constitucionales de presunción

de inocencia y de buena fe. Agregó que como en este caso no se trataba de un proceso de determinación del impuesto, no era del caso demostrar que las actividades de la actora no daban lugar al IVA, sin embargo debía hacerse ver que la decisión de no incluir el IVA en las facturas o documentos equivalentes, era razonable y no obedecía ni a su voluntad arbitraria ni al ánimo de evadir impuesto, así: Las actividades de la actora, son las propias de un casino y se concretan en apuestas, juegos de suerte y azar, por las que no cobra ningún precio, sino que opera en función del factor aleatorio de ganancia o pérdida. No hay prueba de que la actora hubiera percibido algún cover por la entrada o algún arrendamiento de los juegos; y finalmente que el contrato que vincula al jugador con el casino, es eminentemente aleatorio y no entraña ningún tipo de equivalencia entre lo que se da y lo que se recibe; razones por las cuales es inimaginable una base gravable sobre la cual pueda liquidarse el impuesto. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte actora dentro de esta oportunidad procesal, reiteró los argumentos expuestos a lo largo del debate. La parte demandada al alegar de conclusión, señaló que el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos, no se encuentra expresamente excluido del impuesto sobre las ventas por el artículo 476 del Estatuto Tributario, por lo tanto los responsables pertenecientes al régimen común están en la obligación de relacionar el impuesto generado en la factura o documento equivalente, conforme lo dispone el artículo 7º del Decreto

1165 de 1996, presupuestos de hecho en los que encuadra la actora de acuerdo a su actividad desarrollada. Señaló que la consecuencia de no haber dado cumplimiento al artículo en mención, era la sanción de cierre del establecimiento comercial, sin que para su imposición se requiera obligatoriamente adelantar el procedimiento de revisión, pues de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 652 del Estatuto Tributario, si la sanción se impone por resolución independiente, previamente se da el traslado de cargos para responder. MINISTERIO PUBLICO Representado por la Procuraduría Sexta ante la Jurisdicción, no rindió concepto. CONSIDERACIONES DE LA SALA El asunto sometido a consideración de la Sala, se concreta en determinar la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá impuso a la actora sanción de clausura por el término de un (1) día a su establecimiento de comercio ubicado en la Avenida Caracas N° 59-79 de esta ciudad, por elaborar documento sustitutivo de la factura sin el lleno de los requisitos legales, haciéndose efectiva mediante la imposición de sellos oficiales con la leyenda “CERRADO POR

EVASION”.

Ha discutido la parte actora a lo largo del debate, que la generación o no del impuesto en las actividades materia de litigio no es cuestión que pueda definirse mediante una actuación dirigida a imponer la sanción de clausura de establecimiento, sino que debía adelantarse un proceso administrativo de determinación oficial del impuesto, previo requerimiento especial y no proceder a imponer una sanción en abierta contravención a los principios constitucionales de

presunción de inocencia y de buena fe. Que si bien el presente litigio no era del caso demostrar que las actividades de la actora no daban lugar al IVA, por no tratarse de un proceso de determinación, consideraba necesario hacer ver que la decisión de no incluir el impuesto en las facturas o documentos equivalentes, era razonable y no obedecía al ánimo de evadir impuestos. Así, que las actividades que desarrolla son las propias de un casino y se concretan en apuestas, juegos de suerte y azar, por las que no cobra ningún precio, sino que opera en función del factor aleatorio de ganancia o pérdida. Vistos los antecedentes administrativos del presente proceso, observa la Sala que en desarrollo de la visita adelantada a la sociedad actora de verificación al cumplimiento de la obligación de expedir y entregar al cliente factura o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales, encontró la Administración que la mencionada sociedad elabora documento sustitutivo de la factura sin requisitos toda vez que no discrimina el IVA, en contravención de lo dispuesto en los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario y en consecuencia haciéndose acreedora a la sanción contenida en los artículos 652 y 657 ibídem. Se determinó igualmente en los actos acusados, la obligación de la actora de discriminar el IVA en el documento sustitutivo de la factura de conformidad con el artículo 7º del Decreto 1165 de 1996, inciso 2º que dispone: “Así mismo, en el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos, el responsable del régimen común del IVA elaborará un documento que cumpla los requisitos

señalados en el numeral tercero (3º) del artículo anterior, por cada establecimiento o sitio en que preste el servicio, en donde registre en forma global las operaciones del día y el IVA generado en las mismas”. Sobre el alcance de esta norma, considera el actor, que no es el mismo que determina la Administración, pues no puede considerarse extendida a todas las operaciones que realizan las personas que explotan juegos de suerte y azar, sino únicamente a aquéllas que en estricto sentido constituyen un servicio. Pues bien, observa la Sala, que la Administración mediante el procedimiento sancionatorio demandado, en primer lugar consideró a la actora como responsable del impuesto a las ventas por la actividad del servicio de “utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos” a que se refiere el inciso 2° del artículo 7° del Decreto 1165 de 1996 y que por tal razón tenía la obligación de discriminar el IVA en los documentos sustitutivos de la factura. A juicio de la Sala, no podía la Administración mediante el procedimiento sancionatorio establecer la ocurrencia del hecho generador del impuesto sobre las ventas por parte de la actora y consecuencialmente declararla responsable del tributo, pues su objeto es determinar la realización de una conducta sancionable, en este caso el incumplimiento de expedir o entregar factura o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales, como lo dispone el artículo 652 del Estatuto Tributario, que a la letra dice: “Sanción por expedir facturas sin requisitos. Quienes estando obligados a expedir facturas, lo hagan sin el cumplimiento de los requisitos

establecidos, incurrirán en sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 657 y 658. Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá un término de diez (10) días para responder”. Por su parte el artículo 657 ibídem consagra la sanción de clausura del establecimiento, así: “La Administración de Impuestos podrá imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, en los siguientes casos: a)Cuando no se expida factura o documento equivalente estando obligado a ello o se expida sin el cumplimiento de los requisitos. b)… La sanción a que se refiere el presente artículo, se aplicará clausurando por un (1) día el sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda “cerrado por evasión”.” De la lectura de las anteriores disposiciones, considera la Sala, que el hecho sancionable, es la no expedición de la factura o documento equivalente o, la expedición de los mismos, sin el cumplimiento de los requisitos legales, por lo que la actuación de la Administración y del administrado debe dirigirse a determinar la incursión o no en la conducta descrita.

Observa la Sección, que cuando se ha discutido la no obligación por parte del administrado de discriminar el IVA en el documento equivalente como lo dispone el artículo 618 del Estatuto Tributario, por considerarse no responsable del tributo, previo a iniciar un proceso sancionatorio, debe determinarse mediante el proceso adecuado, la sujeción o no al gravamen, bajo el trámite correspondiente, dentro del cual, el administrado pueda dirigir su actuación a demostrar su calidad de no responsable. Solo así, podría la Administración, posteriormente y bajo la certeza de que un contribuyente es responsable del tributo, verificar el cumplimiento de las obligaciones legales que por tal calidad debe cumplir y en caso de demostrarse su incumplimiento, proceder a sancionar en el evento de que la conducta sea sancionable. En el anterior orden de ideas, considera la Sala, que previo a imponer la sanción, la Administración debió adelantar un proceso de determinación oficial del impuesto para establecer la generación o no del IVA en las actividades materia del litigio. En efecto, uno es el procedimiento para la determinación oficial del impuesto cuando a juicio de la Administración una determinada persona es sujeto pasivo de la obligación tributaria, y otro para la verificación de las obligaciones de los mencionados sujetos pasivos, procesos que por diferir en su objeto y en su trámite, deben seguirse de acuerdo a las circunstancia de cada caso, para garantizar el derecho de defensa de los administrados. Si bien, la ley permite que dentro de una liquidación oficial se pueda imponer ciertas sanciones que están relacionadas con el tributo a determinar y el período gravable a que corresponde, (artículo 637 del Estatuto Tributario), no permite en

cambio que dentro un proceso exclusivamente sancionatorio se discutan “aspectos de fondo” distintos al objeto del proceso, como en el presente caso, la sujeción o no al gravamen, pues ésta no es la conducta que contempla los artículos 652 y 657 como sancionable y sobre su verificación es que debe versar su contienda; así cualquier punto distinto que se discuta puede llegar a vulnerar el derecho de defensa, pues no es el procedimiento mediante el cual el administrado pueda dirigir su actuación tendiente a controvertir las afirmaciones de la Administración. En este orden de ideas, al encontrar fundado el presente cargo de apelación, para la Sala no puede traer consecuencia diferente que la declaratoria de nulidad de los actos que la impusieron y del consecuente restablecimiento del derecho, es decir el levantamiento de la sanción, toda vez que de conformidad con el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos son nulos no sólo cuando infrinjan las normas en que deberían fundarse, sino con desconocimiento del derecho de audiencia y defensa. Por lo anterior, considera la Sala que debe relevarse del estudio de los demás cargos de apelación de la parte actora y se procederá a revocar la sentencia de primera instancia para en su lugar declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, se declarará que no hay lugar a la sanción de clausura del establecimiento, y se ordenará el pago de los perjuicios causados con el cierre llevado a cabo el 22 de septiembre de 1998 (fls. 85-87 Cdno. Ant.). Al efecto y en cumplimiento del artículo 172 del Código Contencioso Administrativo,

se hará la condena en abstracto, teniendo en cuenta el lucro cesante derivado del cierre, tomando como base el mes dentro del cual se efectuó el cierre y dentro de otra semana, el mismo día en que se produjo la clausura. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

1. Revócase la providencia apelada. En su lugar se dispone: a) Anúlanse las Resoluciones números 000939 del 3 de agosto de 1998 proferida por la División de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Administración Especial de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá, en virtud de la cual se impuso a la sociedad SUPER 7 S.A., con NIT 800.079.837, sanción de cierre de un establecimiento de comercio, y 000123 del 31 de agosto de 1998, expedida por la misma División, por la cual se confirmó la anterior Resolución. b) En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho se declara que no hay lugar a la sanción impuesta en los mencionados actos administrativos. c) Igualmente, condénase en abstracto a la Nación, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, al pago de los perjuicios causados por el cierre del establecimiento en los términos precisados en la parte motiva de esta providencia.

2. RECONOCESE PERSONERIA al Dr. LUIS ALBERTO SANDOVAL NAVAS para representar a la Nación.

3. ORDENASE la devolución de los gastos del proceso si a ello hubiere lugar.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

DANIEL MANRIQUE GUZMAN GERMAN AYALA MANTILLA

-PresidenteJULIO E. CORREA RESTREPO DELIO GOMEZ LEYVA

RAUL GIRALDO LONDOÑO

-Secretario-