CE-SEC4-EXP2000-N10039-2000

AJUSTES INTEGRALES POR INFLACION / DEDUCCION TEORICA - El concepto de costo fiscal no tiene aplicación para 1994 / COSTO FISCALAplicable a partir del 01/01/95 / VALOR ACTIVOS NO MONETARIOS - Su valor se determina sin excluir depreciaciones para 1994 / DEDUCCION TEORICA - Cálculo ajustado al artículo 354 del E.T. / SANCION POR INEXACTITUD - Improcedente La expresión “costo fiscal de” contenida en el inciso 1º y el parágrafo 2º de la norma reglamentaria fue declarada nula por ésta Corporación por exceder la facultad reglamentaria, en sentencias de septiembre 16 de 1.994, Expediente Nº 5465, actor: Ligia Sarmiento de Peña, Magistrado Ponente, Doctor, Jaime Abella Zárate; y de, julio 15 de 1.994, Expediente Nº 5393, actor: Juan Rafael Bravo Arteaga, Magistrado Ponente, Doctor: Guillermo Chahín Lizcano. Ahora bien, a través de la Ley 174 de diciembre 22 de 1.994, se introdujo nuevamente el concepto de “costo fiscal”, Y el Decreto Reglamentario 326 de 1.995, en su artículo 11, reglamentó lo establecido en el artículo 8º de la mencionada ley, señalando en forma expresa, que “A partir del primero de enero de 1.995, los contribuyentes sujetos al régimen de ajustes por inflación deben utilizar el costo fiscal de los activos no monetarios para el cálculo de los ajustes fiscales por

inflación de los activos y del patrimonio; para la determinación de la renta o ganancia ocasional en la enajenación de activos fijos; para el cómputo de la deducción teórica (…) “. Teniendo en cuenta lo anterior, se colige, que para el año gravable de 1.994, año que corresponde a la deducción teórica discutida, el concepto de “costo fiscal” no tiene aplicación, pues nótese que en ese año se declaró la nulidad de la expresión que hacía referencia a tal concepto; y si bien ese concepto fue incluido en la Ley 174 del 22 de diciembre de 1.994, el mismo, como expresamente lo señala el reglamento, solo debe utilizarse a partir del 1º de enero de 1.995. Tampoco es pertinente afirmar como lo hace la Administración en el emplazamiento para corregir y en el requerimiento especial, que ante la nulidad parcial del artículo 21 del Decreto 2072 de 1.992, el valor de los activos no monetarios debe ser determinado conforme a los artículos 267 y 69 del Estatuto Tributario, pues ello equivale a aplicar el costo fiscal, que no mencionó el artículo 354 del Estatuto Tributario. A juicio de la Sala, y ante la imposibilidad de aplicar el concepto de “costo fiscal” para determinar el valor de los activos no monetarios, y por ende la deducción teórica, aquéllos deben ser computados sin excluir las depreciaciones, de donde se deduce, que la deducción teórica calculada por la actora para el año gravable de 1.994, se ajusta a lo establecido en el artículo 354 del Estatuto Tributario. De consiguiente, la sanción por inexactitud que se impuso

en virtud de la supuesta determinación errónea de la deducción teórica, debe ser levantada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GOMEZ LEYVA

Santa Fe de Bogotá, D.C., once (11) de agosto de dos mil (2.000) Radicación número: 2500023270001998092201-10039

Actor: COMUNICAN S.A. antes COMUNICACIONES CANO ISAZA S.A.

Referencia: APELACION SENTENCIA Decide la Sala los recursos de apelación interpuestos por los apoderados judiciales de las partes demandante y demandado, contra la sentencia de 9 de diciembre de 1.999, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca acogió parcialmente las súplicas de la demanda en el juicio de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad COMUNICAN S.A. antes COMUNICACIONES CANO ISAZA S.A. Nit: 860.007.590-6, contra la operación administrativa integrada por la Liquidación Oficial de Revisión Nº 00109 del 18 de junio de 1.997 y la Resolución Nº 0000243 de julio 17 de 1.998, a través de la cual la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, le determinó oficialmente el impuesto de renta, complementarios y sanción por inexactitud correspondiente al año gravable de 1.994.

ANTECEDENTES La sociedad CANO ISAZA & CIA presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable de 1.994, el día 17 de abril de 1.995, en el

Banco de Bogotá, en cuya liquidación privada liquidó el impuesto a su cargo en la suma de $153.278.000, aplicó retenciones en la fuente en la suma de $146.114.000, y por último, fijó un saldo a pagar en la suma de $7.164.000. La División de Fiscalización de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá expidió el Auto de Apertura de Investigación No.481, dentro del programa “Deducción Teórica año gravable”, y el Oficio Nº 02548 de febrero 20 de 1.996, por medio del cual solicitó a la mencionada sociedad información relacionada con: deducción teórica, cuenta corrección monetaria, gasto por concepto de la deducción teórica, aumento del patrimonio líquido, inventarios e informe firmado por el revisor fiscal. Dentro del término concedido la sociedad presentó la información correspondiente. El día 28 de marzo de 1.996, dicha oficina expidió el Emplazamiento para Corregir Nº 10 con el fin de que la sociedad procediera a corregir su liquidación privada, por cuanto existían indicios de inexactitud en la declaración en lo que hace a la deducción teórica. La sociedad contestó el citado emplazamiento manifestando su desacuerdo con la posición de la Administración, pues a su juicio, la deducción se calculó en la forma prevista en la ley. En vista de lo anterior, la misma oficina expidió el requerimiento especial Nº 0194 de 19 de diciembre de 1.996, en el cual propuso modificar la liquidación privada del año gravable de 1.994, al desestimar parcialmente la deducción teórica

($184.361.000) solicitada, en razón a que la sociedad al efectuar el cálculo no restó el valor de las depreciaciones de los activos fijos no monetarios. Como consecuencia de dicho rechazo se propuso también sanción por inexactitud. El día 17 de marzo de 1.997, la sociedad rindió sus descargos en el sentido de reiterar su discrepancia con el criterio oficial, pues a su juicio el valor de los activos no monetarios no puede estar sometido a ninguna restricción, ya que cuando el Consejo de Estado anuló la expresión “el costo fiscal de” contenida en el inciso 1º del artículo 21 del Decreto Reglamentario 2075 de 1.992, era porque con ella se establecía una restricción no contenida en la norma reglamentada que solo se refiere a “sumatoria de activos no monetarios”. La respuesta al requerimiento especial no fue evaluada por cuanto el Presidente Ejecutivo de la Empresa no acreditó su personería adjetiva. Por tanto, la División de Liquidación con fundamento en los hechos propuestos en dicho requerimiento expidió la Liquidación de Revisión Nº 00109 del 18 de junio de 1.997, en la cual determinó mayores valores a cargo de la sociedad por concepto de impuesto de renta y sanción por inexactitud por el año gravable de 1.994. Contra la liquidación de revisión la sociedad presentó recurso de reconsideración concretando su inconformidad en los siguientes términos: 1) la modificación de la base de cálculo de la deducción teórica concedida por el artículo 354 del Estatuto Tributario; y 2) la imposición de la sanción por inexactitud.

Por medio de la Resolución Nº 000243 de julio 17 de 1.998, la División Jurídica de la misma Administración confirmó el acto administrativo recurrido, al considerar que la actuación se encontraba ajustada a derecho. LA DEMANDA En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho el apoderado judicial de la sociedad actora, solicitó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, declarar la nulidad de la Liquidación de Revisión Nº 00109 del 18 de junio de 1.997 mediante la cual se le determinó el impuesto de renta y sanción por inexactitud a su representada por el período gravable de 1.994, y de la Resolución Nº 000243 del 17 de junio de 1.998 confirmatoria de la anterior. De igual manera pidió a título de restablecimiento del derecho, declarar, que la sociedad Comunican S.A., antes Comunicaciones Cano Isaza, no está obligada a pagar el mayor valor del impuesto liquidado ni la sanción por inexactitud de que trata el mismo acto. Estimó que el acto administrativo acusado es nulo por violación de los artículos 329, 332, 354 y 647 del Estatuto Tributario y 21 del Decreto 2075 de 1.992. Expresó que la Administración al calcular la deducción teórica violó tanto el artículo 354 como el artículo 21 del Decreto 2075 de 1.992, al aplicar indirectamente el concepto de costo fiscal, como consecuencia de restar la depreciación acumulada al valor de los activos no monetarios base del cálculo. Otro aspecto de la violación al artículo 354 del Estatuto Tributario lo constituye el

hecho de aplicar como valor de los activos el determinado en los títulos I y II del Libro I, en lugar de aplicar el concepto establecido en el artículo 332ib, aplicable a los bienes despreciables, que son el objeto de la controversia. Finalmente, señaló, que se violó el artículo 647 del Estatuto Tributario, porque no existe discusión sobre los hechos ni las cifras denunciadas en la declaración sino sobre diferencias de criterio entre la Administración y la sociedad sobre la interpretación del artículo 354 del Estatuto Tributario. CONTESTACION A LA DEMANDA El representante judicial de la DIAN al contestar la demanda manifestó que contrario a lo indicado por la parte demandada su representada interpretó en forma correcta el artículo 354 del Estatuto Tributario. Aclaró, previa transcripción de los artículos 332 numeral 4º del Estatuto Tributario y 8 numeral 4 del decreto 2075 de 1.992 , que no puede aceptarse que para el calculo del ajuste por inflación de los activos no monetarios depreciables se reste el valor de su depreciación en aras de determinar su costo fiscal base de ajuste, y para el cálculo de la deducción teórica se tome el valor del activo sin restar la misma; pues el resultado final de ajustar por separado el activo fijo y la depreciación no es más que el procedimiento para ajustar el costo del activo de conformidad con la regla contenida en el artículo 332 del Estatuto Tributario en armonía con el artículo 69ib, o el valor neto del activo en los términos de la teoría contable de que trata el artículo 64 del Decreto 2649 de 1.993.

Además, al tenor de los artículos 267 y 69 del Estatuto Tributario el costo fiscal está constituido por todos los elementos que hacen parte del costo histórico esto es todas las erogaciones o cargos necesarios para poner el bien en condiciones de utilización junto con los gastos financieros capitalizados, las adiciones, mejoras y la contribución por valorización así como por los reajustes fiscales optativos; menos “la depreciación acumulada calculada sobre el costo histórico incrementado con los ajustes ya mencionados”, por lo que, si el beneficio de la deducción teórica en los términos del artículo 354íb, tiene por objeto hacer gradual el impacto de los ajustes por inflación en el tiempo, no puede obedecer a parámetros distintos de los consagrados para la declaración de los valores fiscales de los activos no monetarios expuestos en las citadas normas. Por lo anterior, estima, que para efectos de la deducción teórica el valor de los activos no monetarios y el patrimonio liquido al comienzo del año debe corresponder a las cifras consignadas en la Sección de Patrimonio de la declaración de renta del año inmediatamente anterior, correspondientes a los renglones de activos fijos y depreciación, para llegar al valor neto del activo, que por regla general contable y fiscalmente refleja el valor del activo, esto es, tanto el costo de adquisición ajustado menos el demérito reconocido a través de la depreciación acumulada, no siendo en consecuencia viable dejar por fuera la depreciación como se pretende. Advierte, de otra parte, que para el cálculo de la deducción teórica se deben comparar bases congruentes, por lo que si el patrimonio líquido se encuentra

afectado por la depreciación acumulada, es indudable, que de la sumatoria de los activos no monetarios se debe restar la misma partida, por lo cual no puede pretender el contribuyente un beneficio adicional, que se configuraría si se permitiera ajustar la depreciación acumulada originando un débito (gasto) en la cuenta corrección monetaria, y simultáneamente en el cálculo de la deducción teórica omitir tal depreciación en la sumatoria de los activos no monetarios, generándose una mayor base al compararla con el patrimonio líquido afectado a su vez con la depreciación acumulada. Por último, rechaza el cargo contra el artículo 647 del Estatuto Tributario, por cuanto la sociedad solicitó mayores costos y deducciones, por concepto de la deducción teórica, al calcularla sobre un mayor valor al no haber restado el valor de la depreciación a la sumatoria de los activos no monetarios, por lo cual no cumple el presupuesto y condición necesaria de que los hechos y cifras denunciados hayan sido completos y verdaderos para dar lugar a la diferencia de criterios relativa a la interpretación del derecho aplicable que la exonere de la sanción por inexactitud. Además, conforme a la misma sentencia que cita la demanda, la diferencia de criterios entre las oficinas de impuestos y el declarante, versa sobre la interpretación del derecho aplicable, “no sobre el desconocimiento del mismo”. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en sentencia del 9 de diciembre de 1.999 desestimó los cargos atinentes al rechazo de parte de la deducción teórica, mientras que el relativo a la sanción por inexactitud lo aceptó.

Estimó que la actuación concerniente a la “deducción teórica” se ajusta a las normas sobre la conformación y declaración del patrimonio del contribuyente para determinar el valor del activo, por cuanto la depreciación acumulada no puede corresponder a la noción de activo toda vez que es un deprecio por desgaste, deterioro u obsolescencia por el uso o condiciones propias del bien en cualquier actividad o negocio del contribuyente. Además, el artículo 354 del Estatuto Tributario que sirvió de fundamento a la actuación tiene en cuenta el patrimonio líquido, que se determina restando del patrimonio bruto poseído en el último día del período gravable el monto de las deudas a cargo vigentes en la fecha; y del patrimonio bruto se debe restar la depreciación para determinar el valor de los activos afectados por la depreciación, cuyo procedimiento se constituye igualmente en la base para efectos de la gradualidad. En su criterio debe distinguirse entre el concepto de costo fiscal para la determinación de la utilidad o pérdida y el valor patrimonial de los activos para efectos de la cuantificación del patrimonio, de donde se llega igualmente a la conclusión de que para determinar el patrimonio líquido para efectos de calcular la deducción teórica, debe restarse la depreciación, lo cual arroja la gradualidad, presupuesto que omitió la sociedad actora originando la modificación por parte de la Administración. Finalmente precisó, que la diferencia de criterios alegada por el apoderado judicial de la actora para exonerar a su representada de la sanción por inexactitud, se evidencia desde sede administrativa, especialmente en lo discutido

con relación al costo fiscal, motivo por el cual debe levantarse la sanción por concurrir los presupuestos previstos en el último inciso del artículo 647 del Estatuto Tributario. EL RECURSO DE APELACION Los apoderados judiciales de las partes demandante y demandada apelaron la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: El apoderado judicial de la DIAN solicitó revocar la sentencia apelada en lo pertinente a la sanción por inexactitud. Anotó que la sociedad solicitó un mayor valor por concepto de la deducción teórica al calcularla sobre un mayor valor por no haber restado el valor de la depreciación a la sumatoria de los activos no monetarios, por lo que las cifras denunciadas por la sociedad no son completas y verdaderas, configurándose los presupuestos para la sanción por inexactitud. Por tanto, en el caso discutido, no existió diferencias de criterio sino desconocimiento del derecho aplicable por parte de la demandante, al no restar el valor de las depreciaciones de la base de cálculo de la deducción teórica, evento en el cual las cifras denunciadas no se ajustan a la ley ni son completas. Al respecto se remitió a sentencia de ésta Corporación de diciembre 13 de 1.995, con ponencia del Magistrado Dr. Delio Gómez Leyva. El apoderado judicial de la sociedad actora luego de reiterar los argumentos expuestos en la demanda, sostuvo, que la sentencia apelada incurrió en varios errores de apreciación, a saber: “activos de los contribuyentes “no” sometidos al sistema de ajustes integrales por inflación, desconociendo lo previsto

por el parágrafo segundo del artículo 329 del citado Estatuto.” Por último, insistió en el hecho de que la actuación relacionada con el rechazo de parte de la deducción teórica no da lugar a la imposición de sanción por inexactitud, por existir discrepancia de criterios en la interpretación del artículo 354 del Estatuto Tributario ya que la sociedad no ha incurrido en ninguna de las conductas previstas en el artículo 647 ib. ALEGATOS DE CONCLUSION La demandada, al alegar de conclusión reitera su oposición en relación con la decisión del Tribunal atinente a la sanción por inexactitud para lo cual se remitió a sentencias emanadas de ésta Corporación (de junio 7/96, Exp.7667, M.P. Dr. Delio Gómez Leyva, y de marzo 8/96, Exp.7503, M.P. Dra. Consuelo Sarria O.), manifestando que, en el presente caso, no existe diferencias de criterio sobre alguna interpretación jurídica, sino el hecho de incluir en la declaración una deducción en una suma equivocada o errónea. Pide revocar la sentencia en lo desfavorable a su representada y declarar la legalidad de los actos administrativos acusados. La actora, al alegar de conclusión insistió en que el Tribunal incurrió en varios errores de apreciación, como que en la parte motiva se analiza la sentencia del Consejo de Estado de 15 de julio de 1.994, exp.5393, sobre un tema diferente, y no la del 18 de octubre del mismo año, expediente 5465, que es la pertinente por referirse expresamente al “costo fiscal”.

Así mismo, al analizar el artículo 354 del Estatuto Tributario se pretende disminuir los activos no monetarios con la depreciación, sin que ello lo ordene tal disposición, cuando es claro, que al referirse a “la sumatoria de los activos fijos” no se está refiriendo al valor patrimonial de los mismos, al punto que el legislador para el año siguiente tuvo que recurrir a la reforma tributaria contenida en la Ley 174 de 1.994 (art.8º) para establecer por primera vez que el cálculo de la deducción teórica se tendrá en cuenta el valor patrimonial de los activos. Pide revocar la sentencia apelada, y en su lugar, acceder a la totalidad de las súplicas de la demanda. EL MINISTERIO PUBLICO La Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso al rendir su concepto de fondo se mostró partidaria por la confirmación de la sentencia apelada, por las siguientes razones: Frente al tema del calculo de la deducción teórica, estimó que, el enfoque dado por el apoderado judicial de la demandante, no corresponde completamente a la realidad fáctica que se discute ni enerva las razones que adujo la Administración para señalar la nueva base del cálculo, porque a pesar de que se redujo la deducción no se limitó el beneficio que busca esa deducción de hacer gradual en el tiempo el impacto de los ajustes por inflación, en los términos del artículo 354 del Estatuto Tributario. Tampoco se dejaron de aplicar o aplicaron de manera confusa los artículos 332 numeral 4 del Estatuto Tributario en armonía con el artículo 69 ib., pues según

estas disposiciones tratándose de bienes depreciables deben ajustarse por separado el valor bruto del activo y el de la depreciación, lo cual de conformidad con las dos primeras normas constituye el procedimiento para ajustar el costo de los activos. El hecho de restar a la sumatoria del valor de los activos no monetarios poseídos al inicio del ejercicio, el de su depreciación obedece no solo a la necesidad de atender a una realidad económica, indiscutible, sino a la observancia del artículo 69 del Estatuto Tributario, que luego de indicar como está constituido el costo fiscal de los activos fijos, ordena, que “…se resten cuando fuere del caso la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculados sobre el costo histórico , o sobre el costo ajustado por inflación, para quienes se acojan a la opción establecida en el artículo 132. A partir del año gravable de 1.992, los contribuyentes sujetos a los ajustes contemplados en el título V de este Libro, calcularán la depreciación sobre los activos fijos ajustados, de conformidad con lo allí previsto.” Por todo lo anterior, estima acertado y acoge el criterio expuesto por la Administración en el sentido de que “… el valor de los activos no monetarios y el patrimonio líquido al comienzo del año, debe corresponder a las cifras consignadas en la sección de patrimonio de la declaración de renta del año inmediatamente anterior, encontrándose en esa declaración el valor de los activos desglosados en dos renglones: Renglón PD Activos Fijos y Renglón 5 PE Menos depreciación, para llegar al valor neto del activo que por regla general desde el

punto de vista contable como fiscal, refleja el valor del activo, esto es, tanto el costo de adquisición ajustado menos el demérito reconocido a través de la depreciación acumulada, no siendo lógico en consecuencia que para el cálculo de la deducción teórica se tome una sola parte de la base que fue objeto del ajuste en la cuenta corrección monetaria, como sería el valor bruto del activo dejando de lado el valor de la depreciación acumulada.” En relación con la sanción por inexactitud, igualmente comparte la perspectiva jurídica defendida por el a quo, en el sentido de que existen diferencias de criterio entre las partes en conflicto, sobre la interpretación del derecho aplicable al caso, que encuentra explicables, no solo porque el caso reviste en sí cierta complejidad, sino porque también generó confusión la inclusión en el texto del primer inciso y del parágrafo 2º del artículo 21 del Decreto 2075 de 1.992, de la expresión del “costo fiscal de”, para efectos de la determinación y el cálculo de la deducción teórica. CONSIDERACIONES DE LA SECCION Se discute en el presente proceso la legalidad de la actuación administrativa contenida en la Liquidación de Revisión Nº 00109 de junio 18 de 1.997 y la Resolución Nº 000243 del 17 de julio de 1.998 confirmatoria del acto anterior, mediante el cual la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá modificó la liquidación privada del impuesto de renta presentada por la sociedad COMUNICACIONES CANO ISAZA S.A. COMUNICAN S.A. por el año gravable de 1.994, fijando un mayor

valor por concepto de impuesto y sanción por inexactitud. En la mencionada actuación se rechazó parte de la deducción teórica ($184.361.000) solicitada en el renglón 28 de la declaración (otras deducciones), al considerar la Administración que la sociedad contribuyente no efectuó correctamente el cálculo de tal deducción, ya que no descontó de los activos no monetarios el valor correspondiente a las depreciaciones acumuladas, pues el valor de tales activos debe determinarse de conformidad con los artículos 267 y 69 del Estatuto Tributario, esto es, el costo de adquisición ajustado menos el demérito reconocido a través de la depreciación acumulada. Por su parte, para la sociedad actora, como el artículo 354 del Estatuto Tributario no hace relación al concepto de “costo fiscal”, y el inciso 1º del artículo 21, así como el parágrafo segundo, del Decreto 2075 de 1.992, fue declarado nulo por el Consejo de Estado, para efectos del cálculo de la deducción teórica los activos no monetarios debían computarse sin excluir el valor de las depreciaciones. La Sala, para resolver , hace las siguiente precisiones de orden legal: El artículo 354 del Estatuto Tributario, que consagra la deducción teórica es del siguiente tenor: “Gradualidad en la aplicación de los ajustes integrales. Por los años gravables de 1.992, 1.993, 1.994, 1.995 y 1.996 los contribuyentes que hayan efectuado los ajustes en la forma prevista en este Título y que al inicio de cada año presenten un patrimonio líquido inferior a la sumatoria de los activos no monetarios representados en terrenos, edificios, maquinaria,

equipo muebles, inventarios, aportes en sociedades y acciones; tendrán derecho a una deducción teórica, que se determinará así: 1) Se obtiene la diferencia entre los activos no monetarios y e l patrimonio líquido inicial. 2) El resultado se multiplica por el 55% del PAGG para 1.992 el 45% del PAAG para 1.993 el 35% del PAAG para 1.994 el 25% del PAAG para 1.995 el 15% del PAAG para 1.996 3) El resultado así obtenido constituye la deducción teórica del respectivo período, la cual podrá solicitarse hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria.

PARAGRAFO: Para los efectos de lo dispuesto en el numeral primero del presente artículo, cuando el patrimonio líquido inicial sea negativo, se tomara como diferencia el valor de los activos no monetarios señalados.” A su vez, el artículo 21 del Decreto 2075 de 1.992 por medio del cual se reglamentó la norma anterior, consagra lo siguiente: “Artículo 21º. Gradualidad en la aplicación de los ajustes integrales.- Por los años gravables de 1.992, 1.993, 1.994, 1.995 y 1.996 los contribuyentes que hayan efectuado los ajustes en la forma prevista en este Decreto y que al inicio de cada año presenten un patrimonio líquido inferior a la sumatoria que a la misma fecha tenga el costo fiscal de los activos no monetarios representados en terrenos, edificios, maquinaria, equipo muebles, inventarios, aportes en sociedades y acciones; tendrán derecho a una deducción

teórica, que se determinará así: 1) Se obtiene la diferencia entre los activos no monetarios y el patrimonio líquido , al inicio del ejercicio. 2) El resultado se multiplica por el 55% del PAGG para 1.992 el 45% del PAAG para 1.993 el 35% del PAAG para 1.994 el 25% del PAAG para 1.995 el 15% del PAAG para 1.996 3) El resultado así obtenido constituye la deducción teórica del respectivo año gravable, la cual podrá solicitarse hasta concurrencia del saldo crédito de la cuenta de corrección monetaria fiscal, calculada antes de los ajustes a las cuentas de resultado a que se refiere el artículo 16º. y 27º de este Decreto. “(…) “PARAGRAFO SEGUNDO.- Para el cálculo de la deducción teórica, de la suma de los activos no monetarios enunciados en este artículo, se deberá excluir el costo fiscal de los que no dieron origen a un ajuste crédito en la cuenta corrección monetaria fiscal.” Como lo ha puesto de manifiesto el apoderado judicial de la sociedad actora la expresión “costo fiscal de” contenida en el inciso 1º y el parágrafo 2º de la norma reglamentaria fue declarada nula por ésta Corporación por exceder la facultad reglamentaria, en sentencias de septiembre 16 de 1.994, Expediente Nº 5465, actor: Ligia Sarmiento de Peña, Magistrado Ponente, Doctor, Jaime Abella Zárate; y de, julio 15 de 1.994, Expediente Nº 5393, actor: Juan Rafael Bravo Arteaga,

Magistrado Ponente, Doctor: Guillermo Chahín Lizcano. Ahora bien, a través de la Ley 174 de diciembre 22 de 1.994, se introdujo nuevamente el concepto de “costo fiscal”, al señalar, en el artículo 8º, que los ajustes fiscales sobre los activos no monetarios, los pasivos no monetarios y el patrimonio, “deberán efectuarse con base en el costo fiscal de los activos y los pasivos, determinado según lo dispuesto en el capitulo II del título I y en los capítulos I y III del título II del libro I de este estatuto, y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1.986. (y que) La misma base se debe utilizar para declarar el valor patrimonial de los activos y para el cálculo de la deducción teórica.” Y el Decreto Reglamentario 326 de 1.995, en su artículo 11, reglamentó lo establecido en el artículo 8º de la mencionada ley, señalando en forma expresa, que “A partir del primero de enero de 1.995, los contribuyentes sujetos al régimen de ajustes por inflación deben utilizar el costo fiscal de los activos no monetarios para el cálculo de los ajustes fiscales por inflación de los activos y del patrimonio; para la determinación de la renta o ganancia ocasional en la enajenación de activos fijos; para el cómputo de la deducción teórica(…) “ Agrega la misma norma que el costo fiscal de los activos no monetarios se establece de acuerdo con las reglas contenidas en los artículos 69 y siguientes del estatuto tributario y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1.986; el patrimonio

según los principios señalados en los artículos 262 y siguientes íb, excepto el valor patrimonial de los activos no monetarios que es el mismo costo fiscal; y el pasivo según los principios consagrados en los artículos 283 y siguientes del mismo estatuto. Teniendo en cuenta lo anterior, se colige, que para el año gravable de 1.994, año que corresponde a la deducción teórica discutida, el concepto de “costo fiscal” no tiene aplicación, pues nótese que en ese año se declaró la nulidad de la expresión que hacía referencia a tal concepto; y si bien ese concepto fue incluido en la Ley 174 del 22 de diciembre de 1.994, el mismo, como expresamente lo señala el reglamento, solo debe utilizarse a partir del 1º de enero de 1.995. Tampoco es pertinente afirmar como lo hace la Administración en el emplazamiento para corregir y en el requerimiento especial, que ante la nulidad parcial del artículo 21 del Decreto 2072 de 1.992, el valor de los a