CE-SEC4-EXP2000-N10255-2000

ZONAS FRANCAS - Naturaleza / ZONA FRANCA INDUSTRIAL - Objeto La ley 109 de 1985 “por la cual se establece el estatuto de las zonas francas” definió las zonas francas como “establecimientos públicos del orden nacional, con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente, adscritas al Ministerio de Desarrollo Económico” (art. 1º), Distinguió asimismo la Ley entre “zona franca comercial “ y “zona franca industrial”, y en cuanto a estas últimas precisó que “tendrán por objeto promover y desarrollar el proceso de industrialización de bienes destinados fundamentalmente a los mercados externos.” (art. 6º).De acuerdo con las anteriores disposiciones está claro, que las zonas francas industriales fueron concebidas fundamentalmente con la finalidad de promover el comercio exterior, y para tal efecto, la misma ley consagró incentivos tributarios relacionados básicamente con la exención al pago de impuestos, contribuciones, gravámenes y rentas de carácter nacional. RENTA EXENTA PARA ZONAS FRANCAS - Se presenta respecto a los ingresos por industrialización de bienes destinados a la exportación / INGRESOS POR EXPORTACIONES - Son los ingresos exentos para las Zonas Francas Industriales / USUARIOS INDUSTRIALES DE LAS ZONAS FRANCAS - Son los beneficiarios de la exención del artículo 213 del E.T. / COMERCIALIZACION DE BIENES A MERCADOS EXTERNOS E INTERNOSLos ingresos respectivos son exentos para Usuarios de Zonas Francas Una interpretación armónica del artículo 213 del Estatuto Tributario y de las prescripciones contenidas en la ley 109 de 1985 a que ha hecho referencia

evidencian de manera inequívoca, que la exención del impuesto de renta y complementarios está limitada por mandato de la ley, a los ingresos que obtengan los usuarios de las Zonas Francas Industriales, en desarrollo de la actividad de industrialización de bienes destinados a la exportación, no solo porque el beneficio fiscal fue concebido en consideración al objeto fundamental de las mismas, sino porque el reconocimiento del mismo, está condicionado según la misma ley, al cumplimiento de requisitos propios de las operaciones de exportación. En síntesis si la zonas francas industriales fueron concebidas o instituidas por la ley fundamentalmente para promover el comercio exterior, es lógico que sean los usuarios de las mismas los beneficiarios del tratamiento tributario preferencial que la misma ley consagra, que éste sea limitado a las operaciones de exportación, ya que solo en la medida en que se otorguen las condiciones que les permitan competir con eficiencia en los mercados internacionales, podrá lograrse el objetivo específico propuesto por el legislador. Precisado así el contenido y alcance del artículo 213 del Estatuto Tributario, no encuentra la Sala válido el argumento del actor, según el cual la exención prevista en la citada norma legal comprende no solo los ingresos provenientes del mercado externo, sino los que se perciben por la comercialización de la producción en el territorio nacional, y que por la misma razón el artículo 54 del Decreto 2233 de 1996, al referirse únicamente a los ingresos obtenidos por ventas a mercados externos, esté limitando el beneficio de la exención, pues conforme a lo expuesto, está claramente establecido que tal limitación proviene de la misma ley, luego mal podía el reglamento disponer lo contrario y extender

por esta vía el beneficio tributario en la forma pretendida por el actor. PRORRATEO DE COSTOS Y GASTOS PARA USUARIOS DE ZONAS FRANCAS - No es procedente respecto a los ingresos en Zonas Francas / COSTOS Y DEDUCCIONES PARA USUARIOS DE ZONAS FRANCAS - Son deducibles sin más limitación que la causalidad con los ingresos Es evidente que no solo desconoce el reglamento parte de los costos y gastos que según la ley son imputables a los ingresos operacionales del ejercicio, y constituyen un elemento de depuración de la base gravable, sino que además modifica el sistema de depuración de la renta y desconoce el beneficio de la exención respecto de la totalidad de los ingresos provenientes del mercado externo que consagró el legislador en beneficio de los usuarios de las zonas francas industriales, modificando así el resultado del procedimiento que permite concretar la base gravable. Ahora bien no es posible, porque no lo autoriza la ley, deducir de los ingresos que constituyen renta exenta los costos y deducciones imputables a la misma, ya que eso equivaldría a modificar el sistema legal de depuración de la renta, y a crear una especie de “prorrateo” de los costos y gastos deducibles que no está prevista en la ley, y que en la práctica equivale a desconocer la procedencia de los mismos sin justificación alguna, pues salvo las limitaciones expresamente consagradas en la ley, son deducibles los costos imputables a la totalidad de los ingresos declarados como constitutivos de renta, concepto que incluye la renta exenta, y la totalidad de las deducciones que

tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta , sea ésta gravada o exenta. Así las cosas, encuentra la Sala configurado el cargo de violación a los artículos 26, 178 y 213 del Estatuto Tributario y 338 de la Constitución Política, pues en efecto exceden las normas reglamentarias acusadas los términos de la ley y se abroga el Ejecutivo facultades que por mandato constitucional están restringidas al Congreso, por lo que habrá de declararse la nulidad de la expresión “la parte proporcional de” contenida en el artículo 54 del decreto acusado, y del Parágrafo del artículo 56 ib., en cuanto limita el primero el beneficio de la exención y define el segundo un sistema de depuración de la renta distinto al previsto en la ley que conlleva a modificar la base gravable, definida por el legislador.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMÁN

Bogotá, D.C., Diecisiete (17) de noviembre de dos mil (2000).

Radicación número: 1100103270002000014801 – 10255

Actor: JAVIER HERNANDO MUÑOZ SEGOVIA Referencia: ACCION DE NULIDAD El ciudadano Javier Hernando Muñoz Segovia en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, solicita la nulidad parcial del Decreto 2233 de 1996 expedido por el Gobierno Nacional.

ACTO DEMANDADO.

Es acto demandado el Decreto 2233 de 1996 expedido por el Presidente de la República, en sus artículos 54 (total) y 56 (en la parte que se subraya), cuyo

texto es el siguiente:

DECRETO NUMERO 2233 DE 1996

(diciembre 7) Por el cual se establece el régimen de las Zonas Francas Industriales de Bienes y de Servicios El presidente de la República de Colombia, en uso de sus facultades constitucionales , en especial la que le confiere el ordinal 25 del artículo 189 de la constitución Nacional y con sujeción a las pautas generales previstas en el artículo 3º de la Ley 6ª de 1971, en la Ley 109 de 1985 y en el artículo 6º de la Ley 07 de 1991.

D E C R E T A: “Articulo 54. Usuarios Industriales. De conformidad con el artículo 213 de Estatuto Tributario o con las normas que lo sustituyan o modifiquen, para los Usuarios Industriales de la Zonas Francas Industriales de Bienes y de Servicios, constituye renta exenta del impuesto sobre la renta y complementarios la parte proporcional de los ingresos obtenidos por sus ventas a mercados externos en los términos y condiciones establecidos en el artículo anterior. “Articulo 56. Requisitos para presentar la declaración de renta y complementarios. Los usuarios Operadores deberán presentar declaración de renta y complementarios de conformidad con las disposiciones pertinentes del Estatuto Tributario y dentro de los plazos fijados por el Gobierno Nacional.

Los Usuarios Industriales deberán presentar anualmente, dentro de los plazos que para el efecto fija el Gobierno Nacional, la declaración de renta con los datos necesarios para determinación normal de la base gravable, de acuerdo con las normas vigentes. Para el efecto, el Usuario respectivo deberá llevar contabilidad separada, respaldada por comprobantes internos y externos

pertinentes, así: 1 De los ingresos por venta de bienes o de servicios al extranjero y de los costos imputables a los mismos. 2 De los ingresos por venta de bienes o de servicios al mercado nacional y de los costos imputables a los mismos .

Parágrafo: Cuando los costos y gastos en que haya incurrido afecten indistintamente a ingresos provenientes de ventas a los mercados externo y nacional, sin que sea posible establecer su imputación directa a uno o a otro, serán admisibles dichos costos y gastos, para determinar la renta gravable, en la misma proporción que tengan los ingresos por ventas al mercado interno dentro del total de los ingresos operacionales del ejercicio fiscal”.

LA DEMANDA.

Indica el actor como violados los artículos 26, 178 y 213 del Estatuto Tributario; y 338 de la Constitución Política. Los fundamentos en que se sustenta la violación se enuncian y resumen así:

1. El artículo 54 del Decreto 2233 de 1993 viola los artículos 213 del Estatuto Tributario y 338 de la Constitución Política.

El inciso primero del artículo 213 del Estatuto Tributario, consagra un beneficio tributario en favor de las personas jurídicas que desarrollen actividades industriales en las zonas francas, consistente en que “todos” los ingresos que se obtengan en desarrollo de esas actividades constituyen “rentas exentas”. Cosa distinta preceptúa al artículo 54 del decreto acusado, al decir que constituye renta exenta “tan solo los ingresos obtenidos por ventas a mercados externos”, haciendo una diferenciación que la norma legal no prescribe. Los usuarios industriales de zonas francas están habilitados para vender su

producción tanto al mercado nacional como a mercados del exterior, por tanto percibirán ingresos provenientes del territorio nacional y del exterior, y a todos ellos alcanza la exención consagrada por el legislador. La exención de que trata el artículo 213 del Estatuto Tributario, corresponde a la ya establecida en los mismos términos, en el artículo 15 de la Ley 109 de 1985 que se ocupó de regular todo lo relativo a Zonas Francas, y en esta disposición tampoco se fijaron limitaciones o exclusiones al beneficio de la exención, tan solo que el usuario fuera persona jurídica y cumpliera las demás disposiciones de esa ley y de las que la desarrollaren, disposiciones que pueden consagrar requisitos para acogerse al beneficio tal como lo hicieron los Decretos 1471 de 1986 y los que lo sustituyeron, pero no limitar el alcance y efectos de la norma legal. La ley 7ª de 1991, ley marco de comercio exterior, únicamente se refiere a las Zonas Francas en su articulo 6º y tampoco estableció limitaciones o restricciones a la exención del artículo 213 del Estatuto Tributario. En materia de impuesto de renta es el legislador quien determina de manera directa los factores que se excluyen de la base gravable, luego es obvio que solo él puede determinar el alcance de los beneficios tributarios que concede en relación con la base gravable, y como en el caso sub judice el legislador determina que los ingresos provenientes de la actividad industrial desarrollada en las zonas francas, son rentas exentas y por ello se excluyen de la base gravable, no puede el Gobierno Nacional cambiar la voluntad de legislador so pretexto de

desarrollar una ley marco, ya que se trata de una norma de contenido netamente tributario. El Gobierno Nacional a través del Decreto 2233 de 1996 ejerció la competencia prevista en el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política con base en los parámetros fijados en las Leyes 6ª de 1971, 109 de 1985 y 7ª de 1991, que lo facultan para concretar el régimen aduanero y de comercio exterior, pero no lo autorizan para determinar la base gravable sobre la cual los usuarios industriales de las zonas francas deben liquidar su impuesto de renta, por ser este tema de órbita exclusiva del Congreso. No puede decirse que el artículo 54 es reglamentario del artículo 213 del Estatuto Tributario, porque el encabezamiento del Decreto 2233 indica que la intención al expedirlo se fundó en la facultad conferida por el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política y no en la del numeral 11 ib.

2. El artículo 56 del Decreto 2233 de 1996 viola los artículos 338 de la Constitución Política 26 y 178 del Estatuto Tributario.

En desarrollo del mandato constitucional contenido en el artículo 338 de la Carta Política, el legislador estableció en los artículo 26 y 178 del Estatuto Tributario, los factores que sirven para determinar la base gravable en el impuesto de renta, así como el procedimiento para ello. El artículo 56 del Decreto acusado consagra una distinción entre los costos vinculados a ingresos provenientes de mercados externos y los vinculados a ingresos por ventas al mercado nacional y determina que para depurar la base

gravable solo proceden los últimos, estableciendo así una base gravable diferente a la prevista en las normas legales como pasa a demostrarse. Según el artículo 26 del Estatuto Tributario para determinar la base gravable ordena el legislador incluir todos los ingresos ordinarios y extraordinarios (sean gravados o renta exenta cuya detracción se hará al final); sumados los ingresos se restan las rebajas descuentos y devoluciones para obtener los ingresos netos, y de esta base se restan los costos imputables a esos ingresos, a todos los que fueron incluidos, porque la ley no hace distinciones; así se obtiene la renta bruta, de la cual se restan las deducciones para obtener la renta líquida y de ésta se restan las rentas exentas para obtener la renta gravable. El Decreto demandado modifica los factores de depuración de la base gravable cuando además de exigir que se lleve contabilidad separada de los ingresos por ventas al extranjero y de los costos imputables a ellos, y de los ingresos por ventas al mercado nacional y sus respectivos costos, dispone que para aquellos usuarios a los que no les es posible establecer imputación directa de costos a unos u otros ingresos, para determinar la renta gravable solo serán admisibles esos costos en la misma proporción que los ingresos por ventas al mercado nacional tengan dentro de los ingresos operacionales del ejercicio fiscal. Es decir, para determinar la base gravable solo serán admisibles los costos, que, como producto del prorrateo, sean imputables a los ingresos por ventas al mercado nacional y no los que fueren imputables a ingresos por ventas a mercados externos.

Si al usuario le es posible separar ingresos y costos en la forma indicada por el artículo 56, le son admisibles “todos “ los costos y gastos en que incurra, aún aquellos vinculados a ingresos por ventas a mercados externos, pero, si el usuario no puede hacer tal distinción, solo le serán admitidos los costos vinculados a ingresos por ventas al mercado nacional. Si es correcta tal interpretación, el parágrafo del artículo 56 merece la anulación porque está estableciendo una base gravable diferente a la consagrada en los artículos 26, 178 y 213 del Estatuto Tributario y porque está haciendo una distinción que la ley no hace, atentando contra el derecho a la igualdad. De decretarse la anulación del parágrafo únicamente, quedaría vigente la separación contable como requisito para la exención, con lo cual se estaría limitando la exención, pues aquellos usuarios que no puedan hacer esa separación y especialmente la imputación directa de costos, no podrían acceder a ella. Si se hace una interpretación integral del artículo 56 no tiene ningún sentido que se imponga la discriminación contable y por tanto, integrando este requisito con el parágrafo, la conclusión es que también para los usuarios que si pueden discriminar ingresos y costos solo les son admisibles los costos imputables a ingresos por ventas al mercado nacional y no los vinculados a ingresos por ventas a mercados externos. Si ésta es la interpretación correcta, toda la sección del artículo 56 sería ilegal por contrariar preceptos de los artículos 26, 178 y 213 del Estatuto Tributario. La indebida limitación en la procedencia de los costos que hace el Decreto 2233

genera una base gravable diferente a la prescrita por la ley como se demuestra con un ejemplo.

OPOSICIÓN.

La apoderada de la Nación-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se opuso a las prosperidad de las pretensiones de la demanda, y al efecto expuso en resumen lo siguiente: La función del Gobierno conforme el artículo 189 numeral 11 de la Constitución Política busca desarrollar y hacer operativa la ley, sin que se vea menoscabada dicha facultad por el hecho de que el Decreto demandado mencione otras facultades asignadas al Ejecutivo por la misma Constitución en el campo aduanero y de comercio exterior, puesto que en el presente caso las normas se circunscriben a lo expresado en la disposición de rango legal que les sirve de fundamento. El artículo 54 del Decreto 2233 de 1996 desarrolla lo preceptuado en el artículo 213 del Estatuto Tributario el cual condiciona el beneficio de la exención a que la actividad industrial desarrollada por los usuarios de las zonas francas se oriente prioritariamente a mercados externos pues el objetivo de la ley es estimular las exportaciones, promover el comercio exterior y la entrada de divisas, mediante la concesión de estímulos tributarios, objetivo que igualmente se evidencia de la definición contenida en el artículo 9º de la Ley 109 de 1985 y de los criterios enunciados en el artículo 6º de la Ley 7ª de 1991, el cual es desarrollado por el artículo 54 acusado, al determinar como renta exenta la parte proporcional de los ingresos obtenidos por las ventas a mercados externos. Una interpretación armónica de la Ley 109 de 1985, la Ley 7ª de 1991 y el

artículo 213 del Estatuto Tributario no solo en su inciso primero sino en su conjunto permite concluir que el artículo 54 del Decreto 2233 de 1996 está interpretando la voluntad del legislador, pues es de su esencia el que solamente se otorgará la exención a los ingresos provenientes del exterior. La discriminación en la contabilidad a que hace referencia el artículo 56 del Decreto 2233 de 1996 tiene como finalidad que el contribuyente pueda determinar con precisión la renta exenta a la cual tiene derecho, la cual corresponde a la diferencia entre los ingresos por venta de bienes o servicios al mercado externo, menos los costos imputables a los mismos. Un ejemplo permite demostrar que al usuario de zona franca industrial se le están aceptando la totalidad de los costos y gastos que guardan relación de causalidad con los ingresos por venta de bienes y servicios tanto en el mercado externo como en el nacional, determinando como renta exenta el valor que resulte de restar a los ingresos por venta al exterior el valor de los costos y gastos imputables a ella. El parágrafo del artículo 56 dispone que se efectué una proporción o prorrateo de acuerdo con la incidencia de los ingresos por ventas al mercado interno dentro del total de los ingresos operacionales del ejercicio fiscal, obteniendo los costos y gastos aceptados fiscalmente, que van a servir para determinar la renta gravable, situación que se demuestra con un ejemplo donde la renta exenta es el valor que resulte de tomar los ingresos por ventas al exterior, menos la proporción de costos y deducciones imputables a los mismos. La disposición demandada no esta cercenando los costos y deducciones a que el contribuyente fiscalmente tiene derecho, pues de lo que se trata es de hacer operativa la exención

conforme a las diferentes hipótesis que puedan presentarse. La apoderada del Ministerio de Comercio Exterior presentó igualmente consideraciones de oposición a las pretensiones de la demanda, que se resumen así: el fundamento legal de las normas acusadas lo constituye la Ley 109 de 1985, que en su artículo 15 dispone que para establecer si efectivamente los ingresos se originan por ventas a mercados externos, es necesario acreditar la certificación del Banco de la República o del establecimiento de crédito autorizado para la venta de divisas y el concepto previo del Ministerio de Desarrollo Económico para constitución y operación exclusiva dentro de la respectiva zona franca, con dedicación a la actividad industrial orientada “prioritariamente a mercados externos”. La afirmación del actor en cuanto a que no existe ninguna otra calificación para efectos del reconocimiento de la exención no corresponde a la correcta interpretación del artículo 213 del Estatuto Tributario, pues esta norma en su inciso segundo sujeta el beneficio al cumplimiento de los requisitos previstos en la Ley 109 de 1985. No tiene sentido que sobre ingresos percibidos por ventas al mercado nacional se reciba el beneficio de la exención cuando se entiende que las zonas francas es otro de los mecanismos de promoción a las exportaciones implementado por el Gobierno Nacional y es así como la ley exige para su reconocimiento requisitos que tienen que ver con el reintegro de divisas, concepto que corresponde a la exportación propiamente dicha. No se ha desviado la voluntad del legislador en cuanto a la determinación de la base gravable sobre la cual los usuarios industriales de las zonas francas deben liquidar su impuesto de renta, ya que el artículo 54 del Decreto 2233, que no es

reglamentario del Estatuto Tributario, se limita a desarrollar lo estipulado en la Ley 109 de 1985 donde está definida la base gravable y la renta exenta. La razón de que en la contabilidad se lleven cuentas separadas de los ingresos por ventas nacionales y las realizadas al exterior tiene justificación en cuanto que para que sea procedente la exención, según la ley, debe allegarse el certificado en el que conste la operación exclusiva dentro de la respectiva zona franca, con dedicación a la actividad industrial orientada prioritariamente a vender su producción en mercados externos. Además de lo que se trata es de desarrollar el artículo 31 de la Ley 109 de 1985 que exige igualmente los usuarios industriales de zonas francas llevar en su contabilidad cuentas separadas de tales ingresos. Se insiste en que al tener en cuenta que la renta exenta es igual a los ingresos por ventas a mercados externos, el dato que se registre en costos es irrelevante, pues no se está negando la posibilidad al usuario de declarar los costos, además si no es posible diferenciar estos costos tiene la prerrogativa de asignarlos de manera proporcional a los ingresos. Citando el mismo ejemplo propuesto por el actor, con algunas aclaraciones y correcciones ya que allí no se discrimina el origen de los costos y gastos, se pretende demostrar que el dato de los costos y gastos es irrelevante para determinar la renta exenta, prorrateando los costos y asumiendo que el mayor valor corresponde a ventas a mercados externos, teniendo en cuenta la expresión “prioritariamente “ de que habla la ley. En conclusión, los artículos demandados no pretenden modificar el procedimiento

establecido en el Estatuto Tributario para determinar la renta exenta, la diferencia radica en que no se puede otorgar un beneficio sobre otro beneficio, es decir favorecer la renta exenta con una deducción, que en este caso son los costos y gastos que se apliquen a ella.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN.

En esta oportunidad la apoderada de la NaciónDirección de Impuestos y Aduanas Nacionales reitera en su totalidad los fundamentos expuestos en la contestación de la demanda. La parte actora y el Ministerio de Comercio Exterior no registraron actuación.

MINISTERIO PÚBLICO.

Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación estima que las súplicas de la demanda deben ser denegadas, y al efecto expone en resumen lo siguiente: El artículo 2º de la Ley 109 de 1985 señaló que la finalidad de las zonas francas era “promover el comercio exterior, generar empleos, divisas…” de donde se deduce que ellas fueron concebidas fundamentalmente para promover el comercio exterior. En estas condiciones se concluye que los usuarios de las mismas gozan de incentivos tributarios y que ellos obviamente se reconocen por dedicarse al ejercicio de actividades de comercio exterior. La obligación de dedicarse a actividades orientadas a la venta de productos nacionales a mercados externos igualmente se deduce de lo establecido en los artículos 9º y 15 de la misma ley y permite concluir que la exención no recae sobre ingresos provenientes de otras actividades. En igual sentido fue concebido el artículo 213 del Estatuto Tributario, por lo que no es cierto que esta norma consagre una exención sobre toda clase de ingresos

obtenidos por los usuarios industriales de las zonas francas como lo entiende el actor. Se observa que el artículo 56 demandado no fija respecto del impuesto de renta la base gravable porque mientras que los artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario señalan las reglas para determinar los ingresos que integran la renta líquida y determinar la renta gravable, el precepto acusado no se refiere a esas reglas, sino a la obligación de los usuarios de contabilizar separadamente los ingresos por venta de bienes al extranjero y los costos imputables a los mismos, y los ingresos por ventas al mercado nacional y los costos imputables a los mismos. Y porque las precitadas normas igualmente establecen que de los ingresos deben restarse los costos imputables a los mismos para obtener la renta bruta, que es lo mismo que se refleja en el parágrafo de la disposición demanda cuando expresa que los ingresos provenientes de la operaciones de comercio exterior se afectan con los costos y gastos en que se incurrió para producir tales ingresos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA.

Decide la Sala sobre la legalidad del artículo 54 del Decreto 2233 de 1996 según el cual constituye renta exenta del impuesto sobre la renta y complementarios para los usuarios industriales de las zonas francas industriales, “la parte proporcional de los ingresos obtenidos por sus ventas a mercados externos”, en los términos establecidos en el artículo 213 del Estatuto Tributario; y del artículo 56 del mismo Decreto, en cuanto establece que dichos usuarios deben llevar “contabilidad separada” de los ingresos por ventas al extranjero y de los costos

imputables a los mismos, y de los ingresos por ventas al mercado nacional y de los costos imputables a éstos, disponiendo en su Parágrafo único que cuando los costos y gastos en que se haya incurrido afecten indistintamente a los ingresos provenientes de ventas a mercados externos y nacionales, serán admisibles dichos costos y gastos para determinar la renta gravable , en la misma proporción que tengan los ingresos por ventas al mercado interno dentro del total de los ingresos operacionales del ejercicio fiscal. Las normas que según el actor resultan infringidas con la expedición de las disposiciones acusadas corresponden a los artículos 26,178 y 213 del Estatuto Tributario; y 338 de la Constitución Política. Según los términos de la demanda los cargos de violación se concretan así:

1. El artículo 213 del Estatuto Tributario establece que constituyen rentas exentas las correspondientes a todos los ingresos que se obtengan en desarrollo de las actividades industriales en las zonas francas, sin distinguir entre ingresos obtenidos por ventas a mercados externos de los ingresos obtenidos por ventas al mercado nacional.

El artículo 54 del Decreto 2233 de 1996, al disponer que solo constituye renta exenta “la parte proporcional de los ingresos obtenidos por sus ventas a mercados externos” está restringiendo el beneficio otorgado en la ley y además está variando el contenido y alcance de una norma tributaria invocando facultades constitucionales y legales que facultan al Gobierno Nacional para concretar normas del régimen aduanero y de comercio exterior.

2. Los artículos 26 y 178 del Estatuto Tributario, señalan los ingresos que son

base para la renta líquida y la determinación de la renta líquida, en su orden, prescribiendo que en los “ingresos brutos” se incluyen la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios que no estén expresamente excluidos por la ley, incluyendo dentro de esa totalidad los ingresos que constituyan “renta exenta”. De los ingresos se restan todos los costos que sean imputables a los mismos y las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta, para llegar a la renta líquida, de la cual se restan las “rentas exentas”. El artículo 56 del Decreto 2233 de 1996 está modificando la base gravable consagrada en las citadas normas legales, al disponer que para determinar la base gravable solo serán admisibles los costos que sean imputables a los ingresos por ventas al mercado nacional y no los que fueren imputables a ingresos por ventas a mercados externos, ya que según dicha disposición, los costos y gastos comunes que afecten los ingresos por ventas a mercados externos y nacionales, serán admisibles en la “misma proporción que tengan los ingresos por ventas al mercado interno dentro del total de los ingresos operacionales del ejercicio”. Implica que para los usuarios que no pueden hacer tal discriminación, solo serán admitidos los costos vinculados a ingresos por ventas al mercado nacional, estableciendo una distinción que no consagra la ley. En defensa de la legalidad de las disposiciones acusadas argumentaron tanto la apoderada de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como la del Ministerio de Comercio Exterior, que la renta exenta para los usuarios industriales

de las zonas francas está limitada en los términos de la Ley 109 de 1985, y del artículo 213 del Estatuto Tributario, a los ingresos provenientes de las ventas realizadas a mercados externos, por corresponder a un incentivo tributario establecido para promover las exportaciones e ingreso de divisas. En cuanto a la limitación de los costos y gastos y por ende la modificación de la base gravable del impuesto de renta, que