CE-SEC4-EXP2000-N10429-2000

PRESUNCIÓN POR DIFERENCIA DE INVENTARIOS - Método de determinación de los ingresos adicionados / JUEGO DE INVENTARIOSSistema de cálculo en el impuesto sobre la renta / PRESUNCIÓN POR DIFERENCIA DE INVENTARIOS - Basta demostrar que los inventarios físicos son superiores a los contabilizados o registrados por el responsable / PRESUNCIÓN POR DIFERENCIA DE INVENTARIOS - Improcedencia cuando los inventarios sean superiores a los que aritméticamente debieron resultar Uno de los cuestionamientos que la actora hace, en el caso, a la metodología de la Administración, y que la Sala encuentra fundado, es el de que la diferencia en inventarios de que habla el citado artículo 757 del Estatuto Tributario (comp. art. 50, inc. 1°, lit. a), D. 3541/83, se establezca por 'juego de inventarios', que es un método previsto por el artículo 62 ib. (comp. art. 21. incs. 1° y 2°, D. 2053/74) para determinar "el costo de enajenación de los activos movibles", esto es, que se trata de un sistema de cálculo, en el impuesto sobre la renta, directamente relacionado con el factor de renta (a mayor costo, menor renta bruta), pero no con la cuestión específica de la omisión de ingresos por ventas en el impuesto sobre las ventas. La Administración simplemente debió establecer y demostrar, sin cálculos teóricos o hipotéticos de improbable o poco práctica demostración, que en el caso de la actora se cumplía estrictamente el presupuesto fundamental

del señalado artículo 757, o sea, que sus inventarios físicos, reales, eran superiores a los contabilizados o registrados por aquélla. Normalmente, dentro del sistema de 'juego de inventarios' y conforme al artículo 63 del Estatuto Tributario (comp. art. 21, inc. 3°, D. 2053/74), "las unidades del inventario final no pueden ser inferiores a la diferencia que resulte de restar, de la suma de las unidades del inventario inicial, más las compradas, las unidades vendidas durante el año o período gravable", con las salvedades que hace el artículo 64 ib. (comp. art. 2, D. 2348/74), relativas a 'disminuciones por faltantes de mercancía' (destacados fuera de texto). Pero nada dice la ley cuando, como en el caso, las unidades del inventario final contabilizadas o registradas y declaradas por el responsable. sean superiores a las que debieron resultar de la resta que dispone el artículo 63. El hecho es, por supuesto, irregular y debería ser materia de fiscalización e investigación, pero no puede resolverse por la vía de la presunción del artículo 757 del Estatuto Tributario, sencillamente porque el hecho de que los inventarios contabilizados o registrados y declarados por el contribuyente o responsable sean superiores a los que aritméticamente debieron resultar, no enmarca en los supuestos de hecho de dicho artículo 757.

NOTA DE RELATORIA: Se cita sentencia de la Sala, de junio 26/92, expediente No. 4055, Consejero Ponente, Dr. Guillermo Chahín Lizcano y se reitera sentencia Sección Cuarta del 6 de agosto de 1999 Exp. 9526 C.P. Daniel

Manrique Guzmán).

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA Consejero ponente: GERMAN AYALA MANTILLA Bogotá, D.E. septiembre veintidós del año dos mil.

Radicación número: 10429

Actor: DALHOM LTDA C/NACIÓN Referencia: APELACIÓN SENTENCIA Decide la Sección el recurso de apelación incoado por la demandada, contra la sentencia de primera instancia, del 3 de febrero de 2000, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre las ventas por el 3º bimestre de 1994, promovido por DALHOM, LTDA., contra la Liquidación de Revisión No. 0049 del 11 de febrero de 1998, expedida por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos

y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, D.C., por la que se determinaron los impuestos del bimestre y una sanción por inexactitud. ANTECEDENTES El 27 de julio de 1994, la Sociedad DALHOM LTDA, presentó su declaración de impuestos sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 1994. El 17 de abril de 1995 la empresa radicó su denuncio rentístico de 1994 con un impuesto a cargo de $66918.000 y lo corrigió el 7 de septiembre del mismo año, determinándose un impuesto a cargo de $234461.000. El 20 de diciembre de 1995, para acogerse al saneamiento tributario previsto por el

artículo 240 de la Ley 223 de 1995, lo corrigió nuevamente para incrementar su patrimonio, lo que no afectó el total del impuesto a pagar, incremento que obedeció al ajuste global de las cuentas por cobrar a clientes, por ingresos recibidos por anticipado y por otros pasivos. Se anota que la cuenta por cobrar a clientes tiene su origen en operaciones realizadas en los años de 1993 y anteriores. El 27 de febrero de 1996 se notificó el auto de verificación o cruce No. 066 relativo a la declaración de renta de 1994 y el 11 de junio del mismo año el No. 0548 relacionado con el de ventas del tercer bimestre de 1994. El 17 de julio de 1996 se notificó a la Sociedad actora el auto de inspección tributaria No. 021 y el 25 de octubre siguiente el emplazamiento para corregir No. 089 relativo al impuesto a las ventas del tercer bimestre de 1994 por considerar que se había omitido declarar en inventarios, 17.005 artículos. El 27 de noviembre de 1996, se notificó a la empresa el requerimiento especial No. 00143 sobre el periodo discutido y se propusieron modificaciones con fundamento en la presunción del artículo 757 del Estatuto Tributario sobre la determinación de una diferencia en los inventarios de 18.934 unidades de mercancía. Este acto fue ampliado por la Administración el 10 de junio de 1997 para modificar el año base para el cálculo de margen de utilidad bruta necesaria para determinar el monto de las ventas presumiblemente realizadas y no declaradas en los cuadros representativos de las diferencias de inventarios. Tanto el requerimiento especial

como su ampliación fueron respondidos oportunamente. El 11 de febrero de 1998 se notificó la liquidación de revisión No. 0049. D E M A N D A La sociedad DALHOM LTDA., mediante apoderado judicial, en ejercicio de la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo presenta demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, pretendiendo la nulidad de los actos administrativos mediante los cuales la administración le determinó el Impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre de 1994 y a manera de restablecimiento del derecho que se declare en firme la declaración presentada por la actora. Citó como violadas las siguientes disposiciones y por los motivos que se sintetizan a continuación: artículos 705, 706, 714 y 757 del Estatuto Tributario; 1.- Violación de los artículos, 705, 706 y 714 del Estatuto Tributario Manifiesta la sociedad actora que la declaración de Impuesto sobre las ventas se encuentra en firme por el transcurso del término previsto en la ley para su firmeza o intangibilidad, que es de dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar, si en la fecha no ha sido notificado el requerimiento especial. Indica que la inspección tributaria, como el emplazamiento son aplazamientos del término, sin que implique restitución del mismo, por lo cual finalizada una de las actuaciones que lo aplaza, este plazo expira al día siguiente. Explica que en el caso presente con la notificación del auto de inspección tributaria 021 de 17 de julio de 1996 se suspendió el término de caducidad para ejercer la facultad de

notificación del requerimiento especial y por ende para notificar la liquidación de revisión lo que equivale a que el requerimiento especial debía notificarse al día siguiente a aquel en que cesó la causal de suspensión, es decir, el 18 de octubre de 1996. La Administración notificó fuera del término, el 25 de octubre del mismo año el emplazamiento para corregir y el Requerimiento especial se notificó el 27 de noviembre de 1996, de forma extemporánea. De contera, la liquidación de revisión fue proferida por la División de Liquidación, sin competencia. Asevera que la declaración privada de la sociedad contribuyente, se encuentra en firme, en términos del artículo 714 del Estatuto Tributario. 2.- Falsedad de la motivación del acto liquidatorio. Destaca, al respecto, como 'indicios de inexactitud' de los que se vale la Administración, (i) el relativo a la corrección de las cuentas por cobrar, que habría quedado en firme para el periodo 1994; y (ii) el manejo de una 'cuenta corriente personal', "en la que se consignaron $150 millones de pesos (sic) en el año (...), que no podría relacionarse, por su cuantía, con las supuestas ventas omitidas por $10.049.200.096 anuales, las cuales son objeto de este requerimiento; (iii) las ventas de 1994 -1995 que crecieron en pesos el 81.12% mientras que las ventas del periodo 1993-1994 no crecieron sino el 5.27% manteniendo los mismos niveles de inventario para 1995 que para 1994. Tampoco encuentran una mayor modificación en el comportamiento d las compras adicionadas con el 50% de

margen de utilidad bruta, pero que como la información proveniente de terceros y de los documentos fuente suministrados por la contribuyente no permitía apartarse de las declaraciones presentadas, se habría formulado una hipótesis no demostrada, que no podía soportar la presunción de diferencia de inventarios del artículo 757 del Estatuto Tributario. No obstante, los inventarios inicial y final por 1995 en que la Administración basó el cálculo de las supuestas ventas omitidas, coincidirían con los de la contribuyente, 'con o sin metros de paño'. Añade, que los informes de los proveedores ratificaron las facturas de compras y las facturas de ventas (corroboradas por la cinta magnética que la investigada puso a disposición de la Administración) y las declaraciones de terceros, la cifra de ventas, por lo cual, la base gravable de la sociedad, como responsable del IVA, se podía determinar sobre cifras reales. Critica el cálculo que hace la Administración de la 'diferencia de unidades' y la operación inversa que realiza para 'comprobar' dicha diferencia, que estima como una 'inecuación' por tratarse de dos operaciones muy diferentes. En materia de presunciones, invoca el artículo 66 del Código Civil y dice que de conformidad con los artículos 761 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 176 del Código de Procedimiento Civil, las mismas admiten prueba en contrario, al tiempo que quien las aduce, debe probar el hecho 'inferente', pero no con indicios, para que pueda establecerse el hecho 'inferido'. En el caso, la aplicación de la presunción del artículo 757 del Estatuto Tributario

requería que los inventarios 'físicos reales' fueran superiores a los contabilizados o registrados, como así lo habría puntualizado esta Corporación en sentencias de 26 de junio de 1992 y 28 de octubre de 1994, o sea que no resultaría admisible, como lo pretendió aquí la Administración, el 'procedimiento teórico' del juego de inventarios. Adicionalmente, la metodología utilizada por la Administración para mostrar la diferencia de inventarios por desglose de unidades, sería errónea e inexacta, pues se afirma no haberse tomado en cuenta los metros de paño, por no dedicarse la sociedad a la venta del mismo, olvidando que ésta, entre otros artículos, sí vende chaquetas de paño. Seguidamente, se presenta un cuadro de las diferencias que pueden darse en el juego de inventarios, según los distintos factores que se incluyan en los cálculos. Por otro aspecto, observa que aun aceptando que los cálculos de la Administración fueran correctos, los inventarios finales establecidos serían 'inferiores' a los contabilizados y declarados por la contribuyente, lo que implicaría que al vender no se estuviera descargando correctamente o discriminadamente el inventario, pero no que se omitieran ventas, porque las cifras de éstas resultan iguales en los cálculos de la Administración y de la responsable. De ahí que la hipótesis de la norma (inventarios 'superiores' a los registrados), sea contraria a la establecida por la Administración, anota la accionante. El hecho 'inferente' sustentado por la Administración sería, pues, equívoco y no demostraría la premisa mayor de la norma.

Sobre el sistema del juego de inventarios, regulado por los artículos 62 y 63 del Estatuto Tributario en el impuesto sobre la renta. repite que no se puede basar una presunción sólo en unidades, cuando el inventario se registra también por valores y parte de una relación física de existencias al fin de cada año Otras argumentaciones en torno de los inventarios, se apoyan en los artículos 30 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 (que impone el uso de tarjetas especiales sólo en el sistema de inventarios perpetuos o continuos) y 63 y 129 del Decreto 2649 de 1993 (sobre valoración de inventarios y la obligación de llevar un registro auxiliar de inventarios, en su orden). CONTESTACION DE LA DEMANDA La demandada mediante apoderada da contestación a la demanda oponiéndose a las pretensiones formuladas por la sociedad actora por las siguientes razones: Afirma que el plazo de dos años con que cuenta la administración para notificar el Requerimiento Especial se suspende cuando se practica inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses; si es a solicitud del contribuyente, mientras dure la inspección y que se suspende también, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir. Considera la Administración que presentada la declaración el 27 de julio de 1994, la Administración tenía hasta el 27 de julio de 1996 para proferir el requerimiento especial, pero que como el 17 de julio de 1996 se notificó el auto de inspección tributaria, este plazo se amplió hasta el 27 de octubre. El 25 de octubre, dentro del plazo con que la Administración contaba para ello, envió el

emplazamiento para corregir, por lo cual el término se corrió hasta el 25 de noviembre, (un mes), quedando pendientes 2 días de la suspensión, que sumados a esta fecha dan como fecha límite para proferir requerimiento especial, el 27 de noviembre, fecha en la cual se hizo, por eso no es extemporáneo el requerimiento especial. Sostiene la parte demandada, en sustento de su oposición, que contrario a lo afirmado por la accionante, la Administración aplicó correctamente las normas señaladas como transgredidas, sin que se diera la falsa motivación que adujo aquélla, pues la actuación administrativa se adelantó en consonancia con dichas normas y se fundó en hechos debidamente comprobados. Igualmente, que la presunción legal y los indicios de inexactitud de que tratan los artículos 757 y 760 del Estatuto Tributario y que dieron lugar a la adición de ventas, se basaron en las diferencias existentes entre los inventarios contabilizados y declarados por la actora y los establecidos oficialmente, y no exclusivamente a la existencia, también comprobada, de una cuenta corriente en la que se manejaban considerables sumas de dinero. Repite, con la oficina liquidadora, que el procedimiento se inició con la corrección, entre otros factores, de las cuentas por cobrar que, según el dicho del 50% de los clientes investigados correspondían a períodos diferentes de los informados por la responsable, habiéndose obrado mediante documentos fuente suministrados por ésta. Precisa que las diferencias de inventarios detectadas en el año gravable de 1995, representan ventas omitidas en el año de 1994, lo que da lugar a la aplicación del

procedimiento para aumentarlas en el porcentaje o margen de utilidad bruta registrado por el contribuyente en su denuncio rentístico de 1994 , el cual se determinó conforme al artículo 760 del Estatuto Tributario. Asevera que la sociedad contribuyente no ha demostrado que se estaba descargando correctamente lo vendido, para desvirtuar la presunción de omisión en las ventas que consagra el artículo 757 del Estatuto Tributario. Otras apreciaciones sobre el tema, reproducen los planteamientos de la citada oficina liquidadora. Solicita se confirme la actuación administrativa. S E N T E N C I A A P E L A D A El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 3 de febrero del año 2000, accedió a las pretensiones de la demanda por las siguientes consideraciones: Se remitió a lo dicho en la sentencia del 25 de febrero de 1999, Actor DALHOM, Magistrado Ponente Dr. Alvaro Vera Jaimes, que presenta idénticas situaciones fácticas y jurídicas. En dicha sentencia se dijo, en resumen, lo siguiente: Advierte el Tribunal que si bien, en el caso, para fijar los mayores ingresos adicionados, la Administración utilizó el juego de inventarios autorizado por las normas tributarias, "no determinó el valor exacto de las mercancías, pues no utilizó un sistema técnico para individualizar el costo de cada artículo, como podría ser el estimado, el promedio o el fijo..." Añade, que la Administración simplemente tomó el mayor valor de cada artículo, existiendo algunos cuyo precio, por su diferentes marca y clase, era variable. Trae como ejemplo la valuación de mesas, televisores y neveras, a los que se asignó el

valor más alto, no obstante existir otros de mucho menor precio. Concluye, que lo anterior conduce "a que no sea posible determinar con exactitud el valor de (la) diferencia entre los inventarios físicos y los registrados en la contabilidad de la empresa y en esas condiciones la liquidación oficial pierde certeza en cuanto a la base gravable, por lo que debe anularse y en consecuencia queda en firme la liquidación privada de la contribuyente..." R E C U R S O D E A P E L A C I Ó N La parte demandada manifiesta disentir de lo dicho por el a quo, de que no se hubiera dado a cada unidad de mercancía su valor exacto, pues estima que no está demostrado en el proceso, "que los precios unitarios tenidos en cuenta no proceden de la aplicación de un sistema técnico...". Como no sería cierto que oficialmente se tomara el mayor valor de cada unidad de mercancía, pues en el inventario inicial por 1995, suministrado por la actora, hay valores superiores a los citados en la sentencia, como el de las mesas y neveras, destacándose que el parámetro básico de la medición de inventarios son las unidades, artículos o ítems y no los valores, "que es lo que facilita la comparación homogénea y precisa, alejada de la influencia de factores como las leyes de la oferta y la demanda y la fluctuación del mercado que afecta los valores..." El cálculo por unidades permitiría realizar operaciones matemáticas reales, sin distorsión de los resultados, y una vez establecida la diferencia de inventarios, se haría "la representación monetaria en cuanto a las ventas gravadas omitidas". Cita el "Concepto unificado 1/92 compilado en el artículo 62 del E.T." (?), sobre el

procedimiento para determinar el costo en ventas. Sostiene, de otro lado, que la supuesta falta de un sistema técnico de valuación de unidades, acogida en la sentencia, no fue motivo de la demanda, debiendo ser ésta el marco decisorio del juez, según los artículos 170 del Código Contencioso Administrativo y 305 del Código de Procedimiento Civil. Al respecto, se transcriben apartes de las sentencias de esta Corporación, del 2 de febrero de 1996, Consejero Ponente, Dr. Libardo Rodríguez y del 1o. de diciembre de 1995, Consejero Ponente, Dr. Delio Gómez Leyva. Continúa, que en caso de que el punto hubiera sido tema de la demanda y de que realmente no se hubiera realizado el cálculo oficial mediante un sistema técnico, lo que procedía era la modificación de la glosa, previo dictamen de experto contable, y no la anulación del acto. Pide al efecto decretar una prueba pericial con intervención de peritos contadores, prueba no pedida en la primera instancia, por no haber sido el punto sobre el que versa, materia de la demanda. Anota, igualmente, que fue "desafortunada la motivación del fallo objeto del recurso de apelación", ya que la actuación administrativa se encuentra ajustada a derecho. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandada insiste en que la valoración de inventarios se hizo sobre documentos aportados por la propia contribuyente, no arbitrariamente o al azar, por lo que la supuesta ausencia de un 'método técnico' al efecto, afirmada por el Tribunal, no estaría demostrada en el proceso. Por otra parte, que la Administración estableció irregularidades en la contabilidad y

en la declaración del período no desvirtuadas, a saber, la existencia de cuentas por cobrar que pertenecían a período diferente de los informados por la declarante; y el manejo extracontable de ingresos por ventas, puntos en lo que reproduce lo dicho por el funcionario liquidador en el acto liquidatorio impugnado. Defiende, finalmente, la utilización del sistema de juego de inventarios para la determinación del costo de la mercancía vendida y de las diferencias de inventarios y la procedencia de la aplicación de la presunción establecida en los artículos 757 y 760 del Estatuto Tributario. Transcribe apartes de la sentencia de junio 26 de 1992, Consejero Ponente doctor Guillermo Chahín Lizcano, donde se indica la manera de aplicar el artículo 757 del Estatuto Tributario. Solicita reconocer la legalidad de la actuación administrativa. A su turno, la parte actora estima que el fallo recurrido se centró en uno de los aspectos fácticos de mayor relieve, que lo era la falta de determinación del costo de los artículos del inventario, debiendo mantenerse el mismo, "no solamente por ese aspecto, sino por lo que subyace en él..." Por lo demás, repite los argumentos fundamentales de la demanda. El Ministerio Público, al rendir su concepto, solicitó se confirmara la providencia apelada con fundamento en la Sentencia del 6 de agosto de 1999, relativa al sexto bimestre de 1994. CONSIDERACIONES Se discute en ésta instancia la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración determinó el impuesto a las ventas correspondiente al tercer bimestre de 1994. La Corporación, con relación al asunto debatido, ya se pronunció al decidir la

legalidad de Los actos administrativos mediante los cuales la Administración determinó el impuesto a las ventas a cargo de Dalhom Ltda con relación al sexto bimestre de 1994, en los siguientes y precisos términos: “La cuestión por dilucidar en el presente proceso, dice relación con la legalidad del acto liquidatorio del tributo y sanción en el impuesto sobre las ventas, por el 6° bimestre de 1994, y en particular, con la viabilidad y eficacia del método de determinación de los ingresos adicionados, de los que provinieron el mayor impuesto y la sanción por inexactitud por dicho período bimestral. Según antecedentes, a raíz del particular incremento de los ítems 'efectivo, bancos' y 'patrimonio líquido' registrado por la 2ª corrección a la declaración de renta por 1994, presentada por la accionante el 20 de diciembre de 1995, se requirió a ésta para que suministrara las pertinentes explicaciones, habiendo respondido la misma que las variaciones obedecían, entre otros factores, a la adición de cuentas por cobrar, 'de los años 1993 y anteriores', en cuantía de $13.487.844.274. Y que como sobre una 'muestra selectiva' de los clientes deudores de la actora se estableció que el 50% de éstos había realizado las compras en 1994 y 1995 y, además, se halló una cuenta corriente de socios de la actora en la que se manejaban ingresos por ventas no contabilizados, tales irregularidades motivaron un 'estudio integral' del manejo de los inventarios, sobre documentos fuente suministrados por la propia investigada, procediéndose al cálculo

matemático de la diferencia de inventarios por 1995, registrada por dichos documentos, con apoyo en el artículo 757 del Estatuto Tributario, determinándose tal diferencia en 18.394 unidades (sin contar los metros de paño), que se cuantificaron en pesos y cuyo importe se incrementó en el 50.60%, conforme a las reglas del artículo 760 ib, obteniéndose el valor de las 'ventas gravadas omitidas' adicionadas por la Administración y que ocasionaron las correspondientes modificaciones de la liquidación privada y la imposición de la sanción por inexactitud. Uno de los cuestionamientos que la actora hace, en el caso, a la metodología de la Administración, y que la Sala encuentra fundado, es el de que la diferencia en inventarios de que habla el citado artículo 757 del Estatuto Tributario (comp. art. 50, inc. 1°, lit. a), D. 3541/83, se establezca por 'juego de inventarios', que es un método previsto por el artículo 62 ib. (comp. art. 21. incs. 1° y 2°, D. 2053/74) para determinar "el costo de enajenación de los activos movibles", esto es, que se trata de un sistema de cálculo, en el impuesto sobre la renta, directamente relacionado con el factor de renta (a mayor costo, menor renta bruta), pero no con la cuestión específica de la omisión de ingresos por ventas en el impuesto sobre las ventas. La Administración simplemente debió establecer y demostrar, sin cálculos teóricos o hipotéticos de improbable o poco práctica demostración, que en el caso de la actora se cumplía estrictamente el presupuesto fundamental del señalado artículo

757, o sea, que sus inventarios físicos, reales, eran superiores a los contabilizados o registrados por aquélla (cf. sentencia de la Sala, de junio 26/92, expediente No. 4055, Consejero Ponente, Dr. Guillermo Chahín Lizcano). Sin embargo, y este es el segundo cuestionamiento de la actora que la Sala comparte, lo que la Administración pretendió demostrar con sus dos 'ecuaciones' fue que los inventarios contabilizados y declarados por la actora, eran superiores a los que debieron calcularse según el método del 'juego de inventarios', que es un supuesto de hecho completamente al margen del específico señalamiento del artículo 757. En efecto, la Administración parte en su primera 'ecuación' de una 'mercancía disponible para la venta', calculada en 239.195 unidades, según libros y soportes, de la cual resta las 'ventas' efectivamente facturadas, de 156,383 unidades, obteniendo, como 'inventario final', el obvio resultado de 82.812 unidades ('obvio', porque es lo que da la operación correctamente realizada), pero arribando a una conclusión errónea: que como la responsable registró en libros y declaró un 'inventario final' de 101.206 unidades y no de 82.812 unidades, se cumplió el presupuesto del artículo 757 en cita. De hecho, lo que la Administración demostró o pretendió demostrar fue que la responsable había contabilizado o registrado y declarado un 'inventario final' exactamente igual al establecido por los funcionarios impositivos en los documentos fuente suministrados por la misma, esto es, 101.206 unidades, cuando lo que tenía que probar, de acuerdo con las reglas del artículo 757,

era que dicho inventario era superior al contabilizado o registrado efectivamente por la responsable. Normalmente, dentro del sistema de 'juego de inventarios' y conforme al artículo 63 del Estatuto Tributario (comp. art. 21, inc. 3°, D. 2053/74), "las unidades del inventario final no pueden ser inferiores a la diferencia que resulte de restar, de la suma de las unidades del inventario inicial, más las compradas, las unidades vendidas durante el año o período gravable", con las salvedades que hace el artículo 64 ib. (comp. art. 2, D. 2348/74), relativas a 'disminuciones por faltantes de mercancía' (destacados fuera de texto). Pero nada dice la ley cuando, como en el caso, las unidades del inventario final contabilizadas o registradas y declaradas por el responsable. sean superiores a las que debieron resultar de la resta que dispone el artículo 63. El hecho es, por supuesto, irregular y debería ser materia de fiscalización e investigación, pero no puede resolverse por la vía de la presunción del artículo 757 del Estatuto Tributario, sencillamente porque el hecho de que los inventarios contabilizados o registrados y declarados por el contribuyente o responsable sean superiores a los que aritméticamente debieron resultar, no enmarca en los supuestos de hecho de dicho artículo 757. Por último, la Sala encuentra válidos, pero no únicos, los cuestionamientos del Tribunal relativos a la falta de especificidad del importe exacto de cada artículo o producto inventariado, como consecuencia de no ser objetiva y real, sino hipotética, la valuación realizada por la Administración”.1 Las razones precedentes y la jurisprudencia transcrita son suficientes para

confirmar la decisión del tribunal a-quo. 1 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Consejero Ponente doctor Daniel Manrique Guzmán, sentencia del 6 de agosto de 1999, Exp 9526. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : CONFÍRMASE la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia fue estudiada y aprobada en la Sesión de la fecha.

DANIEL MANRIQUE GUZMÁN GERMÁN AYALA MANTILLA

Presidente

JULIO E. CORREA RESTREPO DELIO GÓMEZ LEYVA

Raúl Giraldo Londoño Secretario