CE-SEC4-EXP2000-N10498-2000

SANCION POR CLAUSURA DE ESTABLECIMIENTO - Improcedencia por no adelantar proceso de determinación oficial del impuesto para establecer la generación o no del IVA / PROCEDIMIENTO SANCIONATORIOImprocedencia para determinar al contribuyente como responsable del IVA / RESPONSABLE DEL IVA - Exige procedimiento previo para su declaratoria / PROCEDIMIENTO DE DETERMINACION OFICIAL DEL IMPUESTO - Es previo al sancionatorio por expedir facturas sin requisitos cuando no se ha determinado si es sujeto o no responsable del IVA Se reitera la sentencia del 16 de Junio de 2000, Expediente 10031, Ponente Dr. Julio Enrique Correa Restrepo.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Bogotá, D.C., septiembre quince (15) del año dos mil (2000) Radicación número: 10498

Actor: SUPER 7 S.A.

Referencia: APELACION SENTENCIA Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la sociedad SUPER 7 S.A., contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 2 de marzo de 2000, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por la mencionada sociedad en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración Especial de Impuestos, Personas Jurídicas

de Santafé de Bogotá D.C., le impuso la sanción de clausura de su establecimiento de comercio, ubicado en el Centro Comercial Iserra 100 de

Bogotá D.C. (L-326). ANTECEDENTES Previos auto de verificación N° 5084 del 28 de octubre de 1997 y visita adelantada el 26 de noviembre del mismo año al establecimiento perteneciente a la sociedad actora, ubicado en el Centro Comercial Iserra 100 (L-326) de Santafé de Bogotá D.C, la División para el Control y Penalización Tributaria de la mencionada Administración profirió el Pliego de Cargos N° 0075 del 11 de febrero de 1998, en el cual se propuso la imposición de la sanción de clausura de establecimiento por el término de un día, por cuanto los funcionarios que adelantaron la visita verificaron que SUPER 7 S.A. elabora documento sustitutivo de la factura sin requisitos, dado que no discrimina el IVA. Previa respuesta al pliego de cargos, la División de Liquidación de la mencionada Administración impuso la sanción propuesta, mediante Resolución No 937 del 3 de agosto de 1998. Interpuesto el recurso de reposición contra el anterior acto administrativo, fue confirmado por medio de la Resolución N° 122 del 31 de agosto de 1998, pues frente al argumento de la recurrente de que no se discrimina IVA porque no hay venta ni servicio, la Administración insistió en que la compañía sí está obligada a expedir documento sustitutivo de factura y en él discriminar el IVA, porque presta un servicio gravado. LA DEMANDA La sociedad actora, por conducto de apoderado judicial, solicitó la nulidad de las resoluciones en mención y pidió, a título de restablecimiento del derecho, el

reconocimiento de que no había lugar a la sanción y se condene a la demandada al pago de los perjuicios ocasionados con el cierre del establecimiento. Al efecto, invocó como normas violadas los artículos 618, 652 y 657 del Estatuto Tributario y 6 y 209 de la Constitución Política, cuyo concepto de violación desarrolló así: Los juegos de suerte y azar no están gravados con el IVA por cuanto su explotación no constituye venta o prestación de servicios de ninguna índole; por lo tanto, considerar que la actividad que realizan los titulares de cualquier modalidad de juegos de suerte y azar constituye un servicio implica cambiar por vía administrativa la naturaleza jurídica de los juegos, definida previamente por la ley. Si bien de conformidad con el artículo 1 del Decreto 1332 de 1992, lo esencial del término “servicio” es la ejecución de una actividad que se concreta en una obligación de hacer; de acuerdo con el Código Civil, la explotación de cualquier modalidad de juego de suerte y azar genera obligación de dar, pues son contratos aleatorios (artículo 2282 ib) del cual surgen obligaciones dinerarias: la del jugador de pagar una suma en dinero, y quien promociona el juego hace lo propio en la medida en que aquél gane, por lo que no se puede sostener que los juegos de suerte y azar constituyan un servicio. Consideró que para efectos tributarios no era dable entrar a discriminar cada una de las conductas que las partes en un contrato están obligadas a desplegar, pues lo que se debe tener en cuenta es la prestación propia o típica del contrato. Insistió en que la relación entre quien explota juegos de suerte y azar y el jugador,

no es de un contrato conmutativo, sino aleatorio, en el cual la prestación de la persona que explota el juego, en estricto sentido el jugador, “consiste en una contingencia de pagar o no una suma de dinero, y para quien el ofrecimiento al otro jugador de todo lo que requiere para efectuar su apuesta, es un mero ‘instrumento’ para cumplir con su obligación principal, que es de dar una suma de dinero”. De otra parte, se refirió al alcance que en forma correcta se debe dar al Decreto 1165 de 1996, que califica como servicio “la utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos” y la correspondiente obligación de elaborar factura o documento equivalente en el cual se registre el impuesto a las ventas. Sobre el particular, advirtió que dicha norma sólo podía ser aplicada respecto de las operaciones que son realizadas por personas que explotan juegos de suerte y azar, que efectivamente constituyen un servicio gravable con el IVA, lo que podía ocurrir en uno de dos eventos: si en primer lugar, quien explota el juego asume la posición de un tercero, no de jugador, que facilita a dos jugadores, ajenos a él, para que efectúen su apuesta, o cuando en el establecimiento respectivo se cobra una especie de “cover” para que los clientes entren y disfruten del lugar, independientemente de que jueguen o no. Así las cosas, y por cuanto en el sub lite no hay forma de determinar cuál es el correspondiente impuesto a las ventas, ni se está en presencia de operaciones que dan lugar al impuesto, no es aplicable la obligación contenida en los artículos citados como infringidos, esto es, la de discriminar el IVA en la factura o

documento equivalente. En relación con la violación de los artículos 6 y 209 de la Constitución Política, que sintetizan el principio de legalidad, consideró que la Administración so pretexto de imponer la sanción, lo que hizo en últimas fue declarar a la sociedad actora responsable del IVA, lo que constituye un aspecto sustancial que no puede ser objeto de debate en un procedimiento sancionatorio, sino en uno tendiente a la determinación del tributo, máxime si se tiene en cuenta que los hechos que dieron lugar a la sanción no han sido determinados en la ley o en acto administrativo de ninguna índole. Al efecto citó apartes del fallo del 1 de julio de 1994, expediente No 5412, Consejero Ponente, doctor Jaime Abella Zárate, en relación con la imposibilidad de discutir aspectos de fondo so pretexto de seguir trámites formales, pues aquéllos son objeto de procedimiento de determinación oficial del impuesto. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La Nación, a través de apoderado especial, se opuso a las pretensiones de la demanda, para lo cual sostuvo, en síntesis, lo siguiente: La Administración Tributaria fundamentó su actuación en el artículo 7 del Decreto 1165 de 1996, a cuyo amparo la actividad de la actora es un servicio gravado, cual es la actividad que comprende la utilización o préstamo de juegos y además el préstamo del local y de las máquinas. Afirmó, además, que la demandante ejerce actos de comercio, que de acuerdo con el artículo 437 del Estatuto Tributario la hacen responsable del IVA, pues, de otra parte, no se trata de una actividad excluida.

Sostuvo, también, que la Administración violaría el principio constitucional de legalidad en el evento en que dejara de cobrar el IVA derivado del juego de azar, por cuanto el ejercicio de dicha actividad cuenta con un contenido legal que impone la obligación de hacer el recaudo. Igualmente, afirmó que es la misma ley la que determina la sujeción al impuesto por la realización de juegos de suerte y azar, pues cuando el Decreto Reglamentario 1165 de 1996, artículo 7º, utiliza la expresión “a cualquier título”, resulta indiferente la persona que la cumple, así como la naturaleza jurídica del contrato, por lo que de acuerdo a la actividad económica de la sociedad actora, es evidente que se encuentra sujeta al impuesto, y por consiguiente, tiene la obligación de emitir factura o documento equivalente con la discriminación del IVA. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca denegó las súplicas de la demanda, para lo cual consideró que el artículo 7 del Decreto 1165 de 1996, no hace distinción alguna sobre quien utiliza el juego de suerte y azar o electrónico, por lo que no puede excluirse al jugador conforme a la interpretación que propone el accionante. En tales condiciones la norma de manera expresa indica que la actividad genera IVA conforme al literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, y la misma disposición califica como servicio la aludida actividad, por lo que no es necesario acudir a otras normas para desvirtuar o reafirmar tal naturaleza, y como el artículo 3 del mismo decreto estatuye que la factura o documento equivalente debe contener IVA, es obvio que dicho deber se omitió, lo que significa que la sanción

se ajusta a derecho. Indicó, finalmente, que el Consejo de Estado mediante providencia de mayo 29 de 1998, Exp. 8731, Consejero Ponente, doctor Julio Enrique Correa R, analizó la legalidad del inciso 2º del artículo 7º del Decreto 1165 de 1996 y al efecto afirmó que están gravados todos los servicios que se presten en el país, y por ende sólo están excluidos los taxativamente señalados en el artículo 476 del Estatuto Tributario, que no contempló como tales los relativos a juegos de azar y de suerte o electrónicos. EL RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión de primera instancia, el apoderado judicial de la parte actora interpuso recurso de apelación, que sustentó de la siguiente manera: En forma reiterada se ha sostenido a lo largo del litigio que si la Administración Tributaria considera que sí hay lugar al IVA por la actividad de la actora, ha debido iniciar y proseguir una actuación oficial dirigida a determinar unilateralmente el monto del impuesto por pagar No es procedente, entonces, la imposición de la sanción, pues dicho proceder implica una abierta contravención a los principios constitucionales de presunción de inocencia y de buena fe. El trámite pertinente en casos como el sub judice, es el envío del requerimiento especial al afectado, para efectos de la determinación oficial del impuesto, determinación en la cual se sustente la posición sobre la generación del tributo y al mismo tiempo, le permita al interesado defender la suya. El Tribunal, sin embargo, se limita a afirmar, sin demostrarlo, que en todos los casos las

actividades inherentes a los “juegos de suerte y azar”, son servicios sometidos al IVA. Así mismo, sostuvo que como en este caso no se trata de un proceso de determinación del impuesto, no es del caso demostrar que las actividades de la actora no dan lugar al IVA; sin embargo, advierte que la decisión de no incluir el IVA en las facturas o documentos equivalentes, es razonable y no obedece ni a su voluntad arbitraria, ni al ánimo de evadir impuesto. Al efecto expresó que las actividades de la actora son las propias de un casino y se concretan en apuestas, juegos de suerte y azar, por las que no cobra ningún precio, sino que opera en función del factor aleatorio de ganancia o pérdida, por lo que sería una enorme equivocación concluir que el valor de la apuesta del jugador es el precio del supuesto servicio o la base gravable del IVA. Igualmente, no hay prueba de que la actora hubiera percibido algún “cover” por la entrada, o algún arrendamiento de los juegos que operan en el casino, y por tal motivo hubiera debido generar el IVA en tales operaciones. Lo anterior, porque el contrato que vincula al jugador con el casino, es eminentemente aleatorio y no entraña ningún tipo de equivalencia entre lo que se da y lo que se recibe, por lo cual carece de sentido afirmar que se está sometido al IVA, dado que es inimaginable una base gravable sobre la cual pueda liquidarse el impuesto. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora dentro de esta oportunidad procesal, reiteró los argumentos expuestos a lo largo del debate, y trajo a colación la sentencia de la Sala del 16 de junio de 2000, expediente No 10031, sobre un caso idéntico en el cual se

declaró la nulidad de los actos acusados. La parte demandada al alegar de conclusión, señaló que lo previsto en el artículo 7 inciso 2° del Decreto Reglamentario No 1165 de 1996, acerca de que las personas que prestan los servicios de juegos de azar, ya sea por intermedio de las instalaciones de casinos o por otros medios, deben cumplir con la obligación de facturar y discriminar el IVA en la factura o documento equivalente, es de obligatorio cumplimiento, pues la legalidad de tal disposición ya fue analizada por parte del Consejo de Estado. Al efecto, transcribió parcialmente el fallo de la Sala del 29 de marzo de 1998, expediente No 8731, Consejero Ponente, doctor Julio Enrique Correa Restrepo. Afirmó, de otra parte, que no se requiere de un previo procedimiento de determinación oficial del impuesto, pues ello implica desconocer el principio de la autonomía del proceso sancionatorio. Adicionalmente, se siguió el trámite previsto en el Estatuto Tributario, por lo que mal se puede inventar otro procedimiento que conduzca a un prejuzgamiento previo a que se expida la liquidación de revisión respecto al bimestre en el que se omitió el cobro del IVA. Sostuvo, por último, que se trata de dos temas diferentes, como lo reconoció el Consejo de Estado en el fallo en mención, uno, el relativo a la obligación de facturar y la consecuencia de su incumplimiento, y otro, sobre el hecho generador del IVA y sus elementos constitutivos, siendo éste ajeno al presente litigio. El Ministerio Público no intervino en la presente oportunidad procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA Debe precisar la Sala si se ajustan o no a derecho los actos administrativos acusados, en cuya virtud la Administración Especial de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá D.C. impuso a la actora sanción de clausura de su establecimiento de comercio, ubicado en el Centro Comercial Iserra (L-326) de esta ciudad, por elaborar documento sustitutivo de la factura sin el lleno de los requisitos legales, por cuanto en el mismo no discrimina el IVA. La norma que sirvió de base a la expedición de los actos acusados, es el inciso 2° del artículo 7º del Decreto 1165 de 1996, que a la letra dice: “(...) Así mismo, en el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos, el responsable del régimen común del IVA elaborará un documento que cumpla los requisitos señalados en el numeral tercero (3º) del artículo anterior, por cada establecimiento o sitio en que preste el servicio, en donde registre en forma global las operaciones del día y el IVA generado en las mismas”. Pues bien, ha insistido la actora a lo largo del proceso en que la generación o no del impuesto a las ventas en las actividades que ella desarrolla no puede ser materia de análisis dentro del trámite de un procedimiento sancionatorio, pues dicha precisión sólo puede ser objeto de una determinación oficial del impuesto, previa expedición del requerimiento especial, por lo que la imposición de la sanción significa el desconocimiento de la presunción de inocencia y del principio de buena fe . Ha insistido también en que el texto a cuyo amparo se expidieron los actos

acusados en manera alguna está calificando a los juegos de suerte y azar como servicios, por cuanto no es cierto que en toda actividad de suerte y azar va envuelto un servicio gravado con el impuesto a las ventas, pues, en el caso de la actora, su actividad es la de los casinos en donde se ejecuta un contrato eminentemente aleatorio, a diferencia de lo que puede ocurrir con el “cover” que suelen recibir algunos establecimientos con motivo del ingreso de los usuarios a sus sedes, en donde sí se remunera un servicio, pero que no es el caso de la demandante, aquí recurrente. Sobre los dos principales argumentos ha sostenido la Administración que en virtud de la autonomía del procedimiento sancionatorio sí se podía sancionar a la actora sin necesidad de una determinación oficial previa del impuesto, y que con base en el artículo 7 del Decreto 1165 de 1996, las actividades de la actora son evidentemente servicios gravados con el IVA, por lo que en el documento sustitutivo de la factura debía discriminarse el citado gravamen. Este último aspecto fue acogido por el a quo, que, en consecuencia, denegó las pretensiones de la demanda. Al respecto se advierte que la Sala, en un caso idéntico al ahora discutido, había fijado su criterio en el sentido de declarar la ilegalidad del acto sancionatorio y de la decisión que lo confirmó, pues la sanción no podía ser impuesta por cuanto previamente la Administración debió adelantar el procedimiento determinación oficial del impuesto para establecer si las actividades materia del litigio se encuentran o no gravadas con el impuesto a las ventas. En efecto, en sentencia del 16 de junio de 2000, expediente No 10031, con

ponencia del doctor Julio Enrique Correa, cuyas precisiones se reiteran, la Sala sostuvo lo siguiente: “A juicio de la Sala, no podía la Administración mediante el procedimiento sancionatorio establecer la ocurrencia del hecho generador del impuesto sobre las ventas por parte de la actora y consecuencialmente declararla responsable del tributo, pues su objeto es determinar la realización de una conducta sancionable, en este caso el incumplimiento de expedir o entregar factura o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales, como lo dispone el artículo 652 del Estatuto Tributario, que a la letra dice: “Sanción por expedir facturas sin requisitos. Quienes estando obligados a expedir facturas, lo hagan sin el cumplimiento de los requisitos establecidos, incurrirán en sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio o sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 657 y 658. Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá un término de diez (10) días para responder”. Por su parte el artículo 657 ibídem consagra la sanción de clausura del establecimiento, así: “La Administración de Impuestos podrá imponer la sanción de clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, el sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, en los siguientes casos: a)Cuando no se expida factura o documento equivalente

estando obligado a ello o se expida sin el cumplimiento de los requisitos. b)… La sanción a que se refiere el presente artículo, se aplicará clausurando por un (1) día el sitio o sede respectiva, del contribuyente, responsable o agente retenedor, mediante la imposición de sellos oficiales que contendrán la leyenda “cerrado por evasión”.” De la lectura de las anteriores disposiciones, considera la Sala, que el hecho sancionable, es la no expedición de la factura o documento equivalente o, la expedición de los mismos, sin el cumplimiento de los requisitos legales, por lo que la actuación de la Administración y del administrado debe dirigirse a determinar la incursión o no en la conducta descrita. Observa la Sección, que cuando se ha discutido la no obligación por parte del administrado de discriminar el IVA en el documento equivalente como lo dispone el artículo 618 del Estatuto Tributario, por considerarse no responsable del tributo, previo a iniciar un proceso sancionatorio, debe determinarse mediante el proceso adecuado, la sujeción o no al gravamen, bajo el trámite correspondiente, dentro del cual, el administrado pueda dirigir su actuación a demostrar su calidad de no responsable. Solo así, podría la Administración, posteriormente y bajo la certeza de que un contribuyente es responsable del tributo, verificar el cumplimiento de las obligaciones legales que por tal calidad debe cumplir y en caso de demostrarse su incumplimiento, proceder a sancionar en el evento de que la conducta sea sancionable. En el anterior orden de ideas, considera la Sala, que previo a

imponer la sanción, la Administración debió adelantar un proceso de determinación oficial del impuesto para establecer la generación o no del IVA en las actividades materia del litigio. En efecto, uno es el procedimiento para la determinación oficial del impuesto cuando a juicio de la Administración una determinada persona es sujeto pasivo de la obligación tributaria, y otro para la verificación de las obligaciones de los mencionados sujetos pasivos, procesos que por diferir en su objeto y en su trámite, deben seguirse de acuerdo a las circunstancia de cada caso, para garantizar el derecho de defensa de los administrados. Si bien, la ley permite que dentro de una liquidación oficial se pueda imponer ciertas sanciones que están relacionadas con el tributo a determinar y el período gravable a que corresponde, (artículo 637 del Estatuto Tributario), no permite en cambio que dentro un proceso exclusivamente sancionatorio se discutan “aspectos de fondo” distintos al objeto del proceso, como en el presente caso, la sujeción o no al gravamen, pues ésta no es la conducta que contempla los artículos 652 y 657 como sancionable y sobre su verificación es que debe versar su contienda; así cualquier punto distinto que se discuta puede llegar a vulnerar el derecho de defensa, pues no es el procedimiento mediante el cual el administrado pueda dirigir su actuación tendiente a controvertir las afirmaciones de la Administración.” De conformidad con las anteriores precisiones, observa la Sala que le asiste la razón a la recurrente, motivo por el cual, y sin necesidad de analizar el otro cargo de apelación, se impone revocar la sentencia apelada, y en su lugar, declarar la

nulidad de los actos acusados. Así mismo, a título de restablecimiento del derecho, se declarará que no hay lugar a la imposición de la sanción de que dan cuenta los actos administrativos demandados. Sin embargo, no se accederá a la condena en perjuicios derivados del cierre, precisamente porque dicha diligencia no se pudo llevar a cabo el día programado para el efecto, esto es, el 23 de septiembre de 1998, dado que según el certificado de matrícula mercantil, aparece en el Local 326 del Centro Comercial Iserra un establecimiento de comercio dedicado a la explotación de máquinas electrónicas, de propiedad de una sociedad distinta a la actora. ( folios 85 al 92 cuaderno de antecedentes) En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A :

1. Revócase la providencia apelada. En su lugar se dispone: a) Anúlanse las Resoluciones Nos 000937 del 3 de agosto de 1998, proferida por la División de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Administración Especial de Personas Jurídicas de Santafé de Bogotá, D.C. en virtud de la cual se impuso a la sociedad SUPER 7 S.A., con NIT 800.079.837, sanción de cierre de un establecimiento de comercio, y 000122 del 31 de agosto de 1998, expedida por la misma División, por la cual se confirmó la anterior Resolución. b) En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho se declara que no hay

lugar a la sanción impuesta en los mencionados actos administrativos. c) Niégase el pago de perjuicios por las razones expuestas en la parte motiva de la presente providencia.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Diana Patricia García Noriega, como apoderada de la parte demandada, a términos del poder que debidamente conferido obra a folio 114.

CÓPIESE, NOTIFÍQUESE, COMUNÍQUESE Y DEVUÉLVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CÚMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

DANIEL MANRIQUE GUZMÁN GERMÁN AYALA MANTILLA

Presidente

JULIO E. CORREA RESTREPO DELIO GÓMEZ LEYVA

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario