CE-SEC4-EXP2000-N10868-2000

RETENCION EN EL IVA - La diferencia de criterios en cuanto a su manejo no constituye inexactitud / DIFERENCIA DE CRITERIOS - Su existencia hace improcedente la sanción por inexactitud / SANCION POR INEXACTITUD - Es improcedente cuando existe diferencia de criterios Se evidencia una diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable, pues la actora con fundamento en el artículo 10 del Decreto 380 de 1996 que dispone que los responsables del impuesto a las ventas a quienes se les hubiera practicado retención en la fuente a título del mencionado impuesto, pueden incluir el monto que se les hubiera retenido como un menor valor del saldo a pagar o un mayor valor del saldo a favor en la declaración del IVA correspondiente, procedió a consignar en la declaración del período discutido el monto que le fue retenido. No obstante se estableció en primera instancia que dicho proceder no era el adecuado en virtud de lo señalado por la oficina tributaria, considera la Sala que no por este motivo debía mantenerse la sanción por inexactitud, cuando no se ha discutido la existencia y realidad de las retenciones practicadas, por lo tanto y de conformidad con la parte final del artículo transcrito, no procede en este caso la sanción impuesta, pues los datos declarados fueron completos y verdaderos. En efecto, ha expresado la Sala en anteriores oportunidades que teniendo en cuenta lo previsto en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, no se considera viable la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio, “siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y

verdaderos”.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

Bogotá, D.C., noviembre diez (10) del año dos mil (2000) Radicación número: 25000-23-27-000-1999-0343-01-10868

Actor: PLASTICOS INDUSTRIALES LTDA. PLASTIN Referencia: APELACION SENTENCIA Procede la Sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por la apoderada judicial de la Nación, contra el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 15 de junio de 2000, parcialmente estimatorio de las súplicas de la demanda instaurada por la sociedad PLASTICOS INDUSTRIALES LTDA.

PLASTIN en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, contra los actos administrativos que determinaron oficialmente el impuesto sobre las ventas por el primer bimestre de 1996 e impuso sanción por inexactitud. ANTECEDENTES A la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la actora el 24 de julio de 1996, la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá, practicó el Requerimiento Especial N° 0108 del 13 de mayo de 1997, mediante el cual propuso su modificación por considerar improcedente el valor declarado por concepto de retenciones por IVA que le practicaron a la actora y propuso adicionalmente la imposición de la sanción por inexactitud. Previa respuesta al Requerimiento Especial, la División de Liquidación de la

mencionada Administración notificó a la actora la Liquidación de Revisión N° 035 del 27 de enero de 1998, mediante la cual modifica la declaración privada en los términos propuestos en el requerimiento e impone sanción por inexactitud. Contra el acto liquidatorio la sociedad actora interpuso recurso de reconsideración expresando como motivos de inconformidad la violación del artículo 10 del Decreto Reglamentario 380 de 1996 sobre la procedencia de incluir el monto de las retenciones y la improcedencia de la sanción por inexactitud. Igualmente solicitó la suspensión del proceso por prejudicialidad, teniendo en cuenta que se encontraba ante la Administración la decisión del recurso gubernativo interpuesto contra la Resolución que había negado el proyecto de corrección a la declaración presentada por la vigencia discutida. Mediante Resolución N° U.A.E. 000004 del 20 de enero de 1999, la División Jurídica Tributaria de la Administración de Grandes Contribuyentes, decidió confirmar en todas sus partes la Liquidación de Revisión impugnada al resolver el recurso de reconsideración. DEMANDA En la demanda la actora solicitó la nulidad de la Liquidación de Revisión y de la Resolución que la confirmó y a título de restablecimiento de derecho se declare en firme la liquidación privada y se exonere a la actora de la sanción por inexactitud. Como fundamento de sus pretensiones citó como violados los artículos 13 de la Constitución Nacional, 10 del Decreto 380 de 1996 y 647 del Estatuto Tributario. En primer lugar sostuvo que de conformidad con el artículo 10 del Decreto 380 de

1996, procedía la inclusión del monto en la declaración del IVA a quienes se les hubiere practicado retención en la fuente a título de dicho impuesto, bien fuera como un menor valor del saldo a pagar o un mayor valor del saldo a favor, sin que dicha norma limitara el derecho a quienes deba practicárseles retención. En relación con la violación del artículo 647 del Estatuto Tributario, señaló que la actora no había incluido dentro de su declaración ningún dato falso o inexistente, pues como estaba debidamente comprobado, la sociedad CERVEZA AGUILA efectuó la retención del IVA, según la factura cambiaria 18507, por lo que no se dieron los presupuestos para imponer la sanción por inexactitud. Finalmente consideró quebrantado el derecho a la igualdad, por desconocer la Administración la retención incluida en la declaración de IVA de la actora, pues hace una diferenciación que el artículo 10 del Decreto 380 de 1996 no hace, impidiendo el ejercicio del derecho a recuperar esa retención que fue real. CONTESTACION DE LA DEMANDA La Nación por conducto de apoderada judicial, defendió la legalidad de los actos administrativos demandados, bajo el argumento de que la norma contenida en el Decreto 380 de 1996 debía interpretarse en armonía con las disposiciones que regulan la retención en la fuente a título del impuesto sobre las ventas, como eran las contenidas en los artículos 437-1 y especialmente en el parágrafo del 437-2 del Estatuto Tributario, que prevé que las retenciones por IVA no proceden cuando los hechos generadores del impuesto se imputen a entidades estatales o

a responsables del impuesto sobre las ventas calificados como grandes contribuyentes. SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca en primer término no dio prosperidad al cargo relacionado con la procedencia de la inclusión dentro de la declaración del impuesto sobre las ventas de los valores que le retuvieron a la actora por concepto del mismo, pues consideró que de conformidad con el parágrafo del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, que excluye de efectuar la retención a los agentes retenedores allí descritos cuando la venta de bienes o prestación de servicios se realiza entre ellos, no puede descontarse la retención efectuada cuando la ley no prevé tal evento y en consecuencia la aplicación del artículo 10 del Decreto 380 de 1996 correspondía en la medida en que la retención fuera procedente. Compartió las consideraciones expuestas en los actos acusados cuando afirman que la empresa debe acudir al mecanismo de devoluciones, rescisiones, anulaciones o resoluciones de operaciones sometidas a retención en la fuente por IVA y retenciones practicadas en exceso para obtener el reintegro de la suma en cuestión de conformidad con el artículo 11 del Decreto 380 de 1996. Decidió en cambio, levantar la sanción por inexactitud, por cuanto estaba probada la realidad de la retención efectuada por la sociedad Cervecería Aguila y por lo tanto se presentaba una diferencia de criterios en la interpretación de la norma aplicable, por lo que se daba el supuesto de hecho regulado en el último inciso del artículo 647 del Estatuto Tributario. APELACION Inconforme con la decisión del Tribunal de levantar la sanción por inexactitud, la

parte demandada, interpuso recurso de apelación en el cual sostuvo que el artículo 647 del Estatuto Tributario era claro en establecer que cuando se incluía en la declaración datos equivocados de los que se derive un menor impuesto, como en el caso, retenciones improcedentes, procedía su aplicación, sin que fuera aceptable la diferencia de criterios encontrada por el a quo, pues lo que realmente se presentó fue un desconocimiento del derecho aplicable, sin que sea necesario demostrar la existencia de maniobras fraudulentas por parte de la actora. Sobre la procedencia de la sanción por inexactitud transcribió parcialmente las consideraciones expuestas en los fallos de esta Corporación de fechas 19 de agosto de 1994 y 13 de diciembre de 1995 con ponencia del Doctor Delio Gómez Leyva y concluyó que de aceptarse la diferencia de criterios, equivaldría a permitir al contribuyente invocar cualquier concepto jurídico no aplicable como causal de exoneración de la sanción y en esta forma se haría nugatoria por imposible aplicación la sanción por inexactitud prevista en la ley. ALEGATOS DE CONCLUSION Sólo la parte demandada alegó de conclusión reiterando la existencia del desconocimiento por parte de la actora del derecho aplicable, pues como lo señaló el Tribunal, la actora ha debido hacer uso del artículo 11 del Decreto 380 de 1996, sin embargo esta disposición no fue objeto de litigio en la demanda y si la ignoraba la contribuyente no la eximía de su cumplimiento. En consecuencia, concluyó que el levantamiento de la sanción por inexactitud resultaba injusto, pues no aplicar el mencionado artículo para rescatar la

retención del IVA realizada improcedentemente no constituía un error de apreciación, aún cuando la cifra fuera real y verdadera, por lo que aceptar la diferencia de criterios, sería como abrir un “boquete frente a la seguridad jurídica que a todos nos interesa en cuanto a que los asociados tengamos presente que la ignorancia de la ley no exime de su cumplimiento”. MINISTERIO PUBLICO Representado por la Señora Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, rindió concepto desfavorable al recurso de apelación y solicitó confirmar la sentencia recurrida, pues ante la existencia y realidad de la suma retenida, el haberla incluido en la declaración tributaria, no era una circunstancia que pudiera configurar la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que para que la misma fuera viable, la ley y la jurisprudencia exigían que se comprobara la inexistencia, falsedad o simulación del derecho o beneficio de orden fiscal que se pretende hacer valer, lo que no se dio en el presente caso. CONSIDERACIONES DE LA SALA En los precisos términos del recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia, corresponde a la Sala establecer en el presente caso, si la inclusión en la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la actora por el primer bimestre de 1996, de retenciones en la fuente que se le practicaron, y que se estableció que fue improcedente, da lugar a la imposición de la sanción por inexactitud, como lo establecieron los actos administrativos acusados, o si por el contrario, no constituyó un hecho sancionable como lo declaró el Tribunal, ante la realidad de

las retenciones efectuadas y por la diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable. La Sanción por inexactitud cuyo levantamiento por parte del Tribunal es el objeto central de la presente instancia, está consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario, que es claro en disponer: “ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. “…” “No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de

apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. Ahora bien, para resolver si la decisión del Tribunal en el presente caso de levantar la sanción por inexactitud estuvo o no ajustada a derecho, encuentra la Sala necesario examinar cual fue la conducta realizada por la actora y si la misma tuvo como motivo una diferencia de criterio en cuanto a la interpretación del derecho aplicable. Por el primer bimestre de 1996, la sociedad actora presentó su declaración del impuesto sobre las ventas, y con fundamento en lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto 380 de 1996, consignó en el renglón 19GT (Retenciones por IVA que le practicaron), la suma de $4.845.000, correspondiente a una retención practicada por la sociedad CERVECERIA AGUILA S.A., según factura cambiaria de compraventa N° 18507. Por su parte, la Administración en los actos administrativos demandados consideró improcedente dicha inclusión toda vez que el artículo 10 del mencionado Decreto debía interpretarse en forma armónica con los artículos 4371, 437-2 y 484-1 del Estatuto Tributario y no en forma aislada; en consecuencia señaló que la contribuyente debía acudir al mecanismo establecido en el artículo 11 del Decreto 380 de 1996 para la obtención del reintegro de los valores retenidos y no como lo efectuó la sociedad, pues de conformidad con el parágrafo del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, la retención no opera

cuando los hechos generadores del impuesto se imputen a entidades estatales o a responsables del impuesto sobre las ventas, clasificados como Grandes Contribuyentes. (Págs. 2 de la Liquidación de Revisión y 7 de la Resolución de reconsideración). A juicio de la Sala, bajo los anteriores parámetros se evidencia una diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable, pues la actora con fundamento en el artículo 10 del Decreto 380 de 1996 que dispone que los responsables del impuesto a las ventas a quienes se les hubiera practicado retención en la fuente a título del mencionado impuesto, pueden incluir el monto que se les hubiera retenido como un menor valor del saldo a pagar o un mayor valor del saldo a favor en la declaración del IVA correspondiente, procedió a consignar en la declaración del período discutido el monto que le fue retenido. No obstante se estableció en primera instancia que dicho proceder no era el adecuado en virtud de lo señalado por la oficina tributaria, considera la Sala que no por este motivo debía mantenerse la sanción por inexactitud, cuando no se ha discutido la existencia y realidad de las retenciones practicadas, por lo tanto y de conformidad con la parte final del artículo transcrito, no procede en este caso la sanción impuesta, pues los datos declarados fueron completos y verdaderos. En efecto, ha expresado la Sala en anteriores oportunidades que teniendo en cuenta lo previsto en el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, no se considera viable la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio, “siempre que los hechos y

cifras denunciados sean completos y verdaderos”. Adicionalmente, se observa que la Sala en la sentencia de fecha 28 de abril de 2000, proferida dentro del expediente N° 9913, con ponencia del Doctor Delio Gómez Leyva, analizó la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Grandes Contribuyentes de Santafé de Bogotá impuso a la sociedad Gómez Cajiao y Asociados S.A. una sanción por no haber liquidado la sanción por corrección en la corrección efectuada a la declaración del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 1996, bajo unos supuestos de hecho similares al presente, pues la corrección efectuada por la actora tuvo la finalidad de excluir el valor aplicado por retenciones en la fuente, que de acuerdo al emplazamiento para corregir, la retención en la fuente sobre las ventas no operaba cuando los hechos generadores del impuesto se imputan entre responsables de IVA catalogados como grandes contribuyentes. Si bien la sanción que se discutía en dicha oportunidad era la de corrección, el punto central de la litis era la diferencia de criterios que existía sobre la inclusión de retenciones en la fuente practicadas a la mencionada sociedad en su declaración del IVA por dicho bimestre y que a juicio de la demandante la eximía de liquidarse la sanción por corrección, habiéndose decidido por la Sala que la conducta incurrida por la sociedad no daba lugar a la liquidación de la sanción por corrección por tratarse de una diferencia de criterios y por cuanto los datos denunciados fueron completos y verdaderos. Dijo así la Sala en aquella oportunidad:

“Ahora bien, en cuanto al tema puntual de la sanción por corrección, esto es, si la sociedad estaba o no obligada a liquidar la sanción por corrección …, la Sala, estima que es necesario dilucidar si la inclusión de las retenciones en la fuente por parte de la sociedad actora en su declaración inicial de IVA por el bimestre citado, que originaron la corrección provocada, constituye inexactitud como lo calificó en el emplazamiento para declarar (sic); o si, por el contrario, como lo ha sostenido la actora, existe una diferencia de criterios o interpretación en torno al derecho aplicable respecto a la posibilidad de descontar o no en la liquidación privada del impuesto a las ventas por pagar las retenciones de IVA efectivamente realizadas, debido a que no existe norma expresa que lo prohiba, y por el contrario, el formulario tenía un renglón para ese efecto.” Luego de analizar la Sala en aquella oportunidad los argumentos jurídicos esgrimidos en los actos acusados sobre la no procedencia de la inclusión de las retenciones por IVA en la declaración de la actora, concluyó: “La Sala estima, que la conclusión anterior es acertada; pero, en el presente caso, no puede pasarse por alto que a la sociedad actora conforme lo verificó la demandada se le practicaron retenciones en la fuente por concepto de IVA en la suma de $67.058.000, suma que si bien no podía descontar directamente de su declaración de IVA, tal y como se le informó en el emplazamiento para declarar (sic) y fue aceptado por aquella, al proceder a corregir la respectiva declaración pagando la totalidad del impuesto y los intereses moratorios, en tal

evento no había lugar a exigir la sanción por corrección, toda vez que las retenciones en la fuente no son inexistentes, sino reales, y en consecuencia, tal conducta obedece a una diferencia de interpretación sobre la aplicación de la retención en la declaración de la actora, tal y como lo ha sostenido la misma y lo acogió el a quo.” De acuerdo a lo anterior, y bajo los mismos lineamientos, vuelve y considera la Sala que en el presente caso existió una diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable que exime a la actora de la imposición de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que las retenciones fueron reales y ciertas, por lo que se procederá a confirmar la sentencia del Tribunal que así lo declaró, no estando llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la demandada. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, F A L L A : 1° CONFIRMASE la sentencia apelada. 2° RECONOCESE personería a la doctora DIANA PATRICIA GARCIA NORIEGA para actuar en representación de la Nación.

3. Ordenase la devolución de la suma consignada para gastos del proceso si a ello hubiere lugar.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

DANIEL MANRIQUE GUZMAN GERMAN AYALA MANTILLA

-PresidenteDELIO GOMEZ LEYVA JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE

RAUL GIRALDO LONDOÑO

-Secretario-