CE-SEC4-EXP2000-N9607-2000

INSTRUCCION PARA DILIGENCIAMIENTO DE FORMULARIONaturaleza / ACTO ADMINISTRATIVO GENERAL / DECLARACION TRIBUTARIANaturaleza / ACTO SUSCEPTIBLE DE CONTROL JURISDICCIONALExistencia / EXCEPCION DE INEXISTENCIA DE ACTO ADMINISTRATIVOImprocedencia Las instrucciones para el diligenciamiento de los formularios, forman parte de los formularios cuyo diligenciamiento se dirige pues además, carecen de sentido si se les toma por fuera de la declaración y de manera aislada. Ahora bien, tal y como lo sostuvo la Sala en la providencia cuyo criterio se reitera: "Las citadas resoluciones (refiriéndose a los que acogen los formularios y sus instrucciones constituyen un acto administrativo de carácter general e impersonal que si bien puede ser el inicio del proceso de determinación del impuesto, considerado en sí mismo constituye un acto definitivo como manifestación de voluntad administrativa que produce efectos jurídicos, porque es expedido por el funcionario competente, incluye unas instrucciones precisas de obligatorio cumplimiento de los usuarios que son indeterminados y por si mismo cumple un objetivo de orden legal de la mayor trascendencia: permitir que el particular cumpla satisfactoriamente con el deber de declarar. En este sentido y por tales motivos las declaraciones constituyen verdaderos instructivos obligatorios expedidos por el Gobierno que por ser de carácter general e impersonal, constituyen actos administrativos cuyo objetivo principal se cumple y su finalidad se agota en el momento en que el contribuyente lo presenta diligenciado a la respectiva autoridad. En consecuencia tales actos pueden ser susceptibles del control jurisdiccional según el artículo 82 del C.C.A. la vía adecuada es la acción

pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del C.C.A.

CAUSACION DEL IMPUESTO AL CONSUMO-Determinación / HECHO

GENERADOR EN IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS Y TABACO / IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS Y TABACO DE PRODUCCION NACIONAL-Hecho generador A su vez el artículo 209 ibídem, relativo a la causación del impuesto, prescribe que entratándose de productos nacionales, el mismo se causa en el momento en que los productos los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. Respecto de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otros país. De acuerdo con las normas en mención, el hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillos y de tabaco elaborado de producción nacional, es el consumo y la causación, esto es, el momento en el cual se configura el hecho generador y por lo mismo, surge la obligación de pagar, es el momento en que el productor entrega los productos nacionales en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. El impuesto al consumo es entonces un impuesto instantáneo, en oposición a los impuestos de periodo, como el de renta, en donde el hecho generador se configura a lo largo de un período fiscal. Además, la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional, no es al

momento de la entrega que hace el productor de tales bienes en planta o en fábrica, sino la entrega para los fines previstos en la ley, y que no son otros, en 2 sentido amplio que fines de consumo, lo que quiere decir que el impuesto se causa al momento de la entrega para fines de consumo y no sólo se repite cuando haya entrega.

INTRODUCCION DE LA MERCANCIA AL DEPARTAMENTO-Improcedencia como Hecho generador/CAUSACION DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE

CIGARRILLOS Y TABACO/IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS Y

TABACO DE PRODUCCION EXTRANJERA-Causación/ INSTRUCTIVO PARA DECLARACION DE IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS Y TABACOIlegalidad Se observa que el acto acusado está ordenando declarar el Impuesto al consumo respecto de un hecho, la introducción de la mercancía al departamento, no previsto por el legislador como parte de la declaración. sencillamente porque el mismo no tiene nada que ver con la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional. Es de anotar que el hecho de la introducción de las mercancías es determinante en la causación, entre otros, del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, cuando las mismas son de producción extranjera (inciso final artículo 209 de la ley 223 de 1995) lo que significa que la introducción tiene una connotación legal distinta a la entrega motivo por el cual no resulta de recibo el argumento de la parte demandante de que la introducción de los productos nacionales al departamento equivale a su entrega en el ámbito de la jurisdicción de dicho ente territorial. Asi

mismo, mediante la instrucción acusada se desconoce el momento de la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional, establecido en el artículo 209 de la Ley 223 de 1995, por cuanto exige que se declaren las mercancías introducidas a la entidad territorial, siendo evidente que la causación del aludido impuesto se produce en un momento distinto. Adicionalmente, el aparte de la instrucción acusada desconoce el último inciso del artículo 213 de la Ley 223 de 1995, en concordancia con el artículo 7 del Decreto 2141 de 1996, dado que la demandada no se limitó a elaborar un diseño del formulario para la declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional, sino que a través de las instrucciones para su diligenciamiento, varió el momento de causación del impuesto, según quedó suficientemente precisado.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero Ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Santafé de Bogotá, D.C., marzo veinticuatro (24) de dos mil (2000 ) Referencia número : 9607

ACTOR: FRANCISCO JAVIER LLANO R. Y OTRA DEMANDADO: MINISTERIO DE HACIENDA En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, los señores Francisco Javier Llano Rodríguez y Amparo Elisa Preciado Hoyos, actuando en nombre propio, demandaron a la Nación, representada por el Ministro de Hacienda y Crédito Público, para que se

3 declare la nulidad de la expresión “…introducidas para consumo…”, contenida en las Instrucciones para el diligenciamiento, Formulario MHCP-D.A.F. -2B- “Declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos. Productos nacionales”, Sección E. Liquidación, columna E5 “Cantidad”, formulario que a su vez hace parte del “Instructivo para el diligenciamiento de los formularios de las declaraciones de impuestos al consumo ante el Fondo - Cuenta, ante los Departamentos y ante el Distrito Capital”, expedido por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y adoptado mediante la Resolución No 0167 del 7 de febrero de 1997, “por medio de la cual se establece el diseño oficial de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante el Fondo - Cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros y se modifica el diseño de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante los Departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá”, modificada por la Resolución No 1462 del 30 de julio de 1997, expedidas ambas por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. La expresión acusada “… introducidas para consumo…”, hace parte entonces del formulario de declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos, productos nacionales, Sección E. Liquidación, columna E5 Cantidad, que a la letra y en lo pertinente, dice:

“FORMULARIO MHCPD.A.F. -2BDECLARACION DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE

CIGARRILLOS Y TABACO ELABORADO ANTE LOS

DEPARTAMENTOS. PRODUCTOS NACIONALES

INSTRUCCIONES PARA EL DILIGENCIAMIENTO

(…) SECCIÓN E. Liquidación (Columnas E1 a E8) E4 Precio de Venta al Detallista (…) 4 E5. Cantidad. Indique el número de unidades introducidas para consumo en el Departamento, de acuerdo con la unidad de medida referenciada en la columna E3. (…) E6. Base gravable. (…)” LA DEMANDA Acusa violación de los artículos 6, 122 y 123 de la Constitución Nacional; 209 inciso primero y 213 de la Ley 223 de 1995 y 7 del Decreto Reglamentario 2141 de 1996. Al efecto afirma que mediante las instrucciones dadas por la Dirección de Apoyo Fiscal para el diligenciamiento de la Columna E5, se hace de lado el momento de causación del impuesto al consumo para cigarrillos y tabaco elaborado de producción nacional establecido en el artículo 209 de la Ley 223 de 1995, en razón de que dicho instructivo exige que deben ser declarados y pagados los impuestos de las mercancías introducidas a la entidad territorial, olvidando que la norma en mención prevé la causación en el momento en que se realice la entrega de los productos en fábrica o en planta, y no antes. El artículo 209 de la Ley 223 de 1995 es bien claro al indicar que el impuesto al consumo se causa para el productor nacional en el momento en que este entrega los productos en fábrica o en planta para su comercialización y autoconsumo. La entrega implica poner en manos o poder de otro un bien, y en planta o en fábrica,

significa además de la sede fabril propiamente tal, los establecimientos de comercio de los productores. Pues bien, para los productores nacionales, la consecuencia de la aplicación de las instrucciones cuya nulidad se solicita es que el productor que ingresa mercancías a cada entidad territorial, deberá declararlas aunque el impuesto no se haya causado. 5 Así mismo, se presenta violación del artículo 213 inciso final de la Ley 223 de 1995 y del artículo 7 del Decreto 2141 de 1996, pues la Dirección de Apoyo Fiscal se halla facultada para diseñar los formularios, pero de ninguna manera está autorizada para incluir en ellos modificaciones a los elementos esenciales del impuesto, como aquí sucede. Adicionalmente, se viola el artículo 213 de la Ley 223 de 1995, que establece cuál debe ser el contenido de la declaración quincenal del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado y define claramente que esa liquidación contendrá las cantidades despachadas, entregadas o retiradas; por tanto, no puede pretenderse que las unidades introducidas por los productores nacionales a otras entidades territoriales causen el impuesto, y por tal razón surja para el departamento el derecho a percibir el valor de unos impuestos que todavía no han sido causados. Esta norma debe ser armonizada con el artículo 209 de la misma ley, de tal manera que los productores nacionales de cigarrillos, al declarar, deben incluir las cantidades entregadas en fábrica o en planta para su distribución, o retiro, dentro de la quincena o período gravable respectivo. Por último, el acto acusado desconoce los artículos 6, 122 y 123 de la Carta,

pues al prever la Dirección de Apoyo Fiscal que la columna E5 de los formularios de declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado deben indicar el número de unidades introducidas para consumo en el departamento, se está excediendo en las funciones encomendadas, ya que no se limitó a elaborar un simple diseño del formulario de declaración del impuesto, sino que está variando el hecho generador y el momento de causación del impuesto, dado que, reitera, la columna en mención no puede contener nada diferente a la indicación de que allí se consignen las unidades entregadas en fábrica o en planta y no las introducidas al departamento. En otras palabras, sólo deben relacionarse las cantidades que hayan causado el impuesto de consumo de acuerdo con el artículo 209 de la Ley 223 de 1995. En el mismo escrito solicitaron los demandantes la suspensión provisional de los efectos del acto acusado, por violación manifiesta del artículo 213 de la Ley 223 6 de 1995, solicitud a la cual se accedió mediante auto de Sala del 13 de agosto de 1999, confirmado por providencia del 7 de octubre de 1999. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La entidad demandada, a través de apoderada, se opuso a las pretensiones de la demanda, con base en las siguientes razones: De conformidad con los artículos 207 y 209 de la Ley 223 de 1995, uno es el hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillos, (el consumo), y otro, el momento de causación del tributo, que en el caso de los productos nacionales es la entrega en fábrica o en planta, al igual que el autoconsumo, y para los productos extranjeros, el momento del ingreso al país. Así mismo, los fines para

los cuales se entrega el producto, tales como la distribución, venta o permuta, etc, corresponden a la realización del hecho económico previsto en la norma como hecho generador, lo que significa que la finalidad con la cual se entrega el producto es el “consumo”, que es un consumo económico. No es cierto que la causación se dé por la entrega en fábrica con fines de comercialización, pues cuando el producto se entrega para la publicidad, no hay tal, y sin embargo, se causa el impuesto. Así mismo, el consumo puede ocurrir en la jurisdicción de cualquiera de los 32 departamentos, en varios de ellos, o en todos, en la medida que la fábrica o planta se encuentre ubicada en una sola jurisdicción departamental que puede ser la misma u otra hacia donde se dirigen los despachos o entregas. Los retiros, por su parte, siempre se dan en la misma jurisdicción de la ubicación de la planta o fábrica, pues corresponden a la noción de autoconsumo. En consecuencia, por regla general, la causación (entrega) es anterior a la ocurrencia del hecho generador, por lo cual no es el aparte demandado el que le da ese efecto a la causación, sino la ley misma. De otra parte, si como lo sostiene el demandante, para que se produzca la causación se requiere de la entrega del producto a un tercero, ese hecho se confundiría con el hecho generador, y ambos se darían en el mismo momento, 7 siendo entonces inocua la diferenciación clara y precisa que de estos dos momentos estableció la ley. Para que opere la causación no es necesario un título traslaticio de dominio, pues basta con colocar el producto fuera de la fábrica, sin que se requiera que pase a

manos de un tercero . Por otra parte, en lo que se refiere a fábrica o planta, no acepta la distinción hecha por la parte actora, pues son palabras que deben ser entendidas como sinónimas, por cuanto aceptar que las sucursales y agencias son extensiones de la fábrica, implicaría que la fábrica está ubicada en todo el territorio nacional y no en una jurisdicción específica. Dentro de este contexto, la entrega en fábrica o planta puede efectuarse a un dependiente o a un transportador, y si el producto se entrega a una sucursal ubicada en otra jurisdicción, con el fin de la distribución, o en general, cualquiera de las previsiones del artículo 209 de la Ley 223 de 1995, el impuesto se causa en el departamento a donde se envía el producto, con independencia del nexo existente entre el propietario de los productos y la persona natural que los recibe. Si se analiza el contenido del artículo 213 de la Ley 223 de 1995, se observa que el sujeto pasivo o responsable del impuesto está en la obligación de declararlo y pagarlo, aún sin que se haya realizado el hecho generador, cuya realización se presume por la simple ocurrencia de la causación, y por tanto, la entrega de que habla la ley no implica per se traspaso de la propiedad, y por ende, basta con colocar el producto fuera de la fábrica, sin que se requiera que pase a manos de un tercero diferente al propietario. No se requiere utilizar términos exactos para respetar el espíritu del legislador, motivo por el cual cuando el instructivo indica que se informe sobre los productos introducidos para consumo en la quincena inmediatamente anterior, no está

haciendo cosa distinta que pedir que se informe la cantidad de productos que fueron despachados desde la fábrica o la planta hacia una determinada jurisdicción departamental, o fueron entregados para cumplir con cualquiera de las finalidades de la norma, que constituyen consumo. 8 Respecto de la violación del artículo 213 de la Ley 223 de 1995, sostuvo que los argumentos expuestos en relación con la violación del artículo 209 ibídem, son igualmente aplicables, pues el cargo se construyó sobre la base de la supuesta modificación de la causación. Adicionalmente, los argumentos ya precisados permiten concluir que no es la expresión demandada la que le da una significación especial a los productos que se despachan o entregan en fábrica con destino a las agencias o sucursales, ni la que pretende que se declaren productos cuando éstos no han sido entregados para los fines previstos en las normas vigentes, ya que justamente uno de los condicionamientos contenidos en la expresión demandada es que los productos sean para consumo, lo que significa que los productos que se entregan en fábrica o en planta para fines distintos a su distribución, y demás destinos, y al autoconsumo, no genera el impuesto, y en consecuencia, no se está modificando la causación del tributo. En cuanto a la utilización del vocablo “introducidas”, con el mismo no se modifica la ley, ya que dicha introducción se predica desde la fábrica hacia el resto del territorio del departamento, pues mientras permanezcan los productos en la fabrica, no habrá lugar a las entregas ni despachos que dan lugar al consumo, y la previsión de que sean “para consumo”, es lo que permite que lo declarado corresponda a lo causado, es decir, a los productos que se entregaron o

despacharon para consumo. Adicionalmente, no hubo exceso en el ejercicio de la potestad conferida por el legislador, pues el diseño de los formularios conlleva las guías o instrucciones sobre su utilización, y las mismas no constituyen actos administrativos. En relación con este último aspecto, propuso la demandada la excepción de inexistencia del acto administrativo, por las siguientes razones: En los boletines del Ministerio de Hacienda sólo se publicaron los textos de las resoluciones que adoptaron los diseños de los formularios de declaración, así como el diseño de los mismos, pero no los instructivos para su diligenciamiento, pues éstos últimos no son actos administrativos, y por ende, no producen efectos vinculantes, ni pueden ser cuestionados judicialmente. 9 La publicación de los instructivos se realizó en cuaderno separado como una simple guía, y no tienen el alcance de una orden administrativa, pues la DIAN no es administradora de los impuestos al consumo, ni tampoco superior jerárquico de los departamentos, del Distrito Capital, o de los contribuyentes. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte actora reitera su solicitud de nulidad, y respecto de la excepción de inexistencia del acto administrativo, sostuvo que la misma no está llamada a prosperar, pues sobre el argumento de que las instrucciones no han sido publicadas, estimó que dicho razonamiento desconoce la jurisprudencia del Consejo de Estado (Sentencia del 11 de octubre de 1990, expediente No 1051), en el sentido de que para demandar en nulidad no es necesario que el acto se publique. Al efecto acompañó copia del referido fallo.

De otra parte, tales instructivos no son una simple guía para el contribuyente, pues no puede existir un formulario sin las instrucciones sobre su diligenciamiento. Así mismo, si tales instrucciones fueran una simple guía, no ordenaría sino que simplemente sugeriría. De otra parte, olvida la demandada las precisiones de la Sala sobre el particular, hechas en la sentencia del 27 de noviembre de 1998, expediente No 03-27-1998040, Magistrado Ponente, doctor Germán Ayala Mantilla. Sobre que los instructivos no tienen el alcance de una orden administrativa, afirmó que no es cierto por cuanto los mismos fueron elaborados porque así se lo ordenaron el inciso final del artículo 213 de la Ley 223 de 1995, y el artículo 7 del Decreto 2141 de 1996. En relación con el punto de fondo, y después de haber dejado sentado el marco teórico del hecho generador del impuesto al consumo y de la causación del mismo, para lo cual reiteró que la entrega implica poner en manos de un tercero el producto, y que la fábrica y la planta no son lo mismo, pues ésta última comprende las dependencias de la fábrica, esto es, las sucursales y agencias, 10 reiteró que la demandada está desconociendo y anticipando el momento de causación del impuesto al consumo al exigir el cumplimiento del deber formal de declarar respecto de las mercancías de producción nacional introducidas a cada entidad territorial, sin que el hecho generador completo se haya configurado. De otra parte, la norma relativa al impuesto al consumo de cigarrillos de producción nacional no prevé como hecho generador la introducción de los mismos a las entidades territoriales, como sucede con los cigarrillos de

producción extranjera. Así mismo, plantea un ejemplo en donde resalta la diferencia que surge al momento de ser declarado , liquidado y pagado el impuesto, bajo los sistemas de introducción, como lo dice el acto acusado, y de entrega, como de acuerdo con la ley debe ser, y del mismo concluye que es mayor el valor del impuesto por el primer sistema en mención. De otra parte, expresó que los criterios de la demandada al sostener que el momento de causación del impuesto de consumo de cigarrillos nacionales es igual al de los cigarrillos extranjeros, y que la entrega se cumple una vez colocado el producto por fuera de fábrica, carecen de soporte jurídico. En efecto, en sentencia del 26 de noviembre de 1999, expediente No 9552, Consejero Ponente, doctor Daniel Manrique Guzmán, al anular parcialmente el artículo 25 del Decreto Reglamentario No 2541 de 1996, la Sala precisó que la introducción como factor de causación del impuesto al consumo sólo se predica respecto de los productos extranjeros. Al efecto allegó copia del fallo en mención. Además, es falso que la parte actora sostenga que la entrega sólo se da en contratos traslaticios del dominio, pues lo que se ha afirmado a lo largo del proceso es que también hay entrega en contratos no traslaticios de dominio, v gr, el contrato de consignación. La demandada , por su parte, reitera íntegramente los argumentos expuestos al contestar la demanda, y solicita de nuevo no acceder a sus pretensiones. 11 EL MINISTERIO PÚBLICO Representado en esta oportunidad por la Procuradora Octava Delegada en lo

Contencioso, solicita se acceda a las súplicas de la demanda, por las siguientes razones: El aparte acusado se refiere a que la declaración debe contener el número de unidades introducidas para consumo, lo que implica un evento diferente al previsto en el artículo 213 de la Ley 223 de 1995 y el Decreto Reglamentario No 2141 de 1996, dado que dichas normas señalan que la declaración debe contener la liquidación privada del gravamen correspondiente a los despachos, entregas o retiros. En este orden de ideas, se advierte que el formulario cuyo aparte se acusa, introdujo un requisito adicional al establecido en la ley y el reglamento. Así mismo, se observa que en el texto legal se hace alusión a la introducción de mercancías únicamente respecto de la causación del impuesto al consumo de cigarrillos extranjeros, pero no para los de producción nacional, el cual se causa en el momento de la entrega en fábrica o planta para su distribución. CONSIDERACIONES DE LA SALA Se demanda en el sub judice la nulidad de la expresión “…introducidas para consumo…”, contenida en las Instrucciones para el diligenciamiento, Formulario MHCP-D.A.F. -2B- “Declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos. Productos nacionales”, Sección E. Liquidación, columna E5 “Cantidad”, formulario que a su vez hace parte del “Instructivo para el diligenciamiento de los formularios de las declaraciones de impuestos al consumo ante el Fondo - Cuenta, ante los Departamentos y ante el Distrito Capital”, expedido por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y adoptado mediante la Resolución No 0167 del 7

de febrero de 1997, modificada por la Resolución No 1462 del 30 de julio de 1997, expedidas ambas por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. 12 La expresión acusada “… introducidas para consumo…”, hace parte del formulario de declaración del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado ante los departamentos, productos nacionales, Sección E. Liquidación, columna E5 Cantidad, que a la letra y en lo pertinente, dice:

“FORMULARIO MHCPD.A.F. -2BDECLARACION DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE

CIGARRILLOS Y TABACO ELABORADO ANTE LOS

DEPARTAMENTOS. PRODUCTOS NACIONALES

INSTRUCCIONES PARA EL DILIGENCIAMIENTO

(…) SECCIÓN E. Liquidación (Columnas E1 a E8) E4 Precio de Venta al Detallista (…) E5. Cantidad. Indique el número de unidades introducidas para consumo en el Departamento, de acuerdo con la unidad de medida referenciada en la columna E3. (…) E6. Base gravable. (…)” Antes de avocar el estudio de fondo del presente negocio, procederá la Sala a estudiar la prosperidad o no de la excepción de inexistencia de acto administrativo, propuesta por la parte demandada, por cuanto, en su opinión, el instructivo del cual forma parte la expresión acusada no es acto administrativo, dado que no tiene ni siquiera el alcance de orden administrativa, y no produce efectos jurídicos vinculantes para los administrados. Adicionalmente, continúa la demandada, al no ser acto administrativo, el instructivo no fue publicado.

13 Al respecto, y siguiendo el criterio expuesto por la Sala en su providencia del 20 de mayo de 1994, expediente No 5457, Consejero Ponente, doctor Jaime Abella Zárate, se precisa lo siguiente: A términos del artículo 213 de la Ley 223 de 1995, en concordancia con el artículo 7 del Decreto 2141 de 1996, las declaraciones del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, entre otras, deben presentarse en los formularios diseñados por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Dicha declaración, al igual que cualquiera otra, no es un simple formato, sino el instrumento oficial en el cual se materializan las informaciones que obligatoriamente debe rendir el contribuyente al Estado, de acuerdo con la ley y demás normas pertinentes, tales como el Decreto Reglamentario No 2141 de 1996, y la Resolución No 0167 del 7 de febrero de 1997, “por medio de la cual se establece el diseño oficial de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante el Fondo - Cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros y se modifica el diseño de los formularios de declaraciones de impuestos al consumo ante los Departamentos y el Distrito Capital de Santafé de Bogotá”, modificada a su vez por la Resolución No 1462 del 30 de julio de 1997, expedidas ambas por la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. Así mismo, las instrucciones para el diligenciamiento de los formularios, forman parte de los formularios cuyo diligenciamiento se dirige, pues, además, carecen

de sentido si se les toma por fuera de la declaración y de manera aislada. Ahora bien, tal y como lo sostuvo la Sala en la providencia cuyo criterio se reitera: “Las citadas resoluciones (refiriéndose a los que acogen los formularios), junto con los formularios y sus instrucciones constituyen un acto administrativo de carácter general e impersonal que si bien puede ser el inicio del proceso de determinación del impuesto, considerado en sí mismo constituye un acto definitivo como manifestación de voluntad administrativa que produce efectos jurídicos, porque es expedido por el funcionario competente, incluye unas instrucciones precisas de obligatorio cumplimiento de los usuarios que son indeterminados 14 y por sí mismo cumple un objetivo de orden legal de la mayor trascendencia: permitir que el particular cumpla satisfactoriamente con el deber de declarar …” En este sentido y por tales motivos las declaraciones constituyen verdaderos instructivos obligatorios expedidos por el Gobierno que por ser de carácter general e impersonal, constituyen actos administrativos cuyo objetivo principal se cumple y su finalidad se agota en el momento en que el contribuyente lo presenta diligenciado a la respectiva autoridad. En consecuencia tales actos pueden ser susceptibles del control jurisdiccional según el artícuIo 82 del C.C.A. la vía adecuada es la acción pública de nulidad consagrada en el artículo 84 del C.C.A. Puede agregarse que los solos formularios en cuanto contienen instrucciones de obligatorio cumplimiento, no simplemente didácticas, equivalen a verdaderas circulares de servicio respecto a las cuales también procede la acción de nulidad según el mismo artículo 84.”

Idénticas previsiones fueron reiteradas por la Sala en sentencia del 27 de noviembre de 1998, expediente No 03-27-1998-040, Consejero Ponente, doctor Germán Ayala Mantilla. Así las cosas, si los formularios constituyen actos administrativos de carácter general, obligatorio y definitivo, y las instrucciones para su diligenciamiento forman parte de los mismos, es obvio que estas últimas participan del carácter de actos administrativos también, como que la parte participa del todo, motivo por el cual, y teniendo en cuenta las precisiones efectuadas, no está llamada a prosperar la excepción de inexistencia del acto administrativo acusado. Igualmente, y respecto del argumento de que las instrucciones no son actos administrativos, a tal punto que por dicha razón no se publican, advierte la Sala que tal como consta en el expediente ( folios 31 y ss), aparecen publicados tanto las resoluciones que adoptaron los formularios, como el diseño de los mismos, lo que hace innecesario que los instructivos también se publiquen, por la sencilla razón de q