CE-SEC4-EXP2000-N9737-2000

SOCIEDAD DE HECHO - Tratamiento impositivo / CONTRIBUCIÓN DEL IMPORENTA / RESPONSABILIDAD SOLIDARIA E ILIMITADA EN SOCIEDAD DE HECHO La norma transcrita incorpora al ordenamiento fiscal como contribuyente, entre otras, a la sociedad de hecho, asimilándola, para estos efectos a la de responsabilidad limitada. En tal virtud , la sociedad de hecho se considera como contribuyente del impuesto sobre la renta, contrayéndose a tal aspecto de sujeción pasiva el alcance de la disposición. De otra parte, la sociedad de hecho constituye una forma asociativa contemplada por la ley mercantil, que en su artículo 499 claramente estipula que “no es persona jurídica”. Y que “por consiguiente los derechos que adquieran y las obligaciones que se contraigan para la empresa social, se entenderán adquiridos o contraídas a favor o a cargo de todos los socios de hecho”. El artículo 501, consagra expresamente la responsabilidad solidaria e ilimitada de los socios, siendo la solidaridad un rasgo característico de su naturaleza. Así, entratándose de entes sin personalidad jurídica, el cumplimiento de las obligaciones o la satisfacción de los derechos resulta exigible de todos los asociados o de cualquiera de ellos, situación contemplada en idéntica forma por la ley fiscal, entratándose de tributos. ENTE SIN PERSONERÍA JURÍDICA - Responsabilidad por el pago de productos / SOCIEDAD DE HECHO - Responsabilidad por el pago de tributos El precepto atribuye responsabilidad por el pago del “tributo”, ésto es, limitado al monto del respectivo impuesto, a “los deudores del respectivo patrimonio, asociados

o copartícipes, solidariamente entre sí por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jurídica”, lo que significa que la satisfacción de la obligación es exigible de uno o de todos los deudores solidarios, pues resulta inaplicable lo dispuesto en el artículo 794, como lo pretende la demanda, toda vez que la norma regula lo concerniente a la responsabilidad solidaria en las sociedades personas jurídicas, o sea las regularmente formadas, que no es la situación jurídica atinente al asunto aquí debatido. En conclusión, careciendo el artículo 13 del E.T del alcance pretendido por el recurrente, para situar la responsabilidad solidaria del actor, en forma limitada y conforme a las previsiones del artículo 794 y deducido que su vinculación como deudor corresponde a la indicada en el artículo 793, literal e), esto es, en forma solidaria e ilimitada en la satisfacción de las obligaciones de la sociedad JORGE GANEM Y CIA. S. de H. por concepto de los impuestos de renta, ventas y retención en la fuente, solidaridad que se contrae a dichos “tributos”, como lo señala la norma y sin incluir obligaciones surgidas en virtud de sanciones, respecto de las cuales no existe responsabilidad solidaria, en la forma como reiteradamente lo ha expresado la Corporación.

NOTA DE RELATORIA : Reitera fallos de 8 de marzo de 1996, expediente N° 7153, del 2 de mayo de 1997, expediente 8239, del 19 de septiembre de 1997, expediente N° 8488, y 8142 del 14 de marzo de 1977 Dra. Consuelo Sarria.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente : JULIO ENRIQUE CORREA RESTREPO

Santafé de Bogotá, D.C., febrero cuatro (4) del dos mil (2000).

Radicación número: 23001-23-31-000-8772-01-9737

Actor: JORGE GANEM GOMEZ Referencia: APELACION SENTENCIA Resuelve la Sección el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, contra la sentencia del 9 de junio de 1999, proferida por el Tribunal Administrativo de Córdoba desestimatoria de las pretensiones de la demanda instaurada contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Montería, declaró que los socios de la sociedad JORGE GANEM GOMEZ Y CIA. S. de H., son deudores solidarios en el pago de diversas obligaciones fiscales de la sociedad y por el valor total de las deudas.

ANTECEDENTES La División de Cobranzas de la Administración de Impuestos Nacionales de Montería, produjo la resolución N° 0003 del 14 de junio de 1996, mediante la cual declaró responsables solidarios por las deudas fiscales de la sociedad JORGE GANEM GOMEZ Y CIA. S. de H., a los socios, que relacionó, entre ellos al hoy actor, cada uno por el valor total de la obligación respectiva. Al efecto señaló que la vinculación cubría los períodos y cuantías que discriminó, referentes a los impuestos de renta y ventas (1991 a 1993) y retenciones en la fuente del año de 1994, totalizando por concepto de impuestos $33.214.000, por sanciones

$2.102.000, para un valor de $35.316.000. Citó como fundamento el artículo 793, literal e) del Estatuto Tributario y los artículos 499 y 501 del Código de Comercio. El acto anterior, fue confirmado por la resolución N° 0001 del 27 de marzo de 1997, que agotó al vía gubernativa al desatar el recurso de reconsideración interpuesto, precisando que si bien para la fecha en que se hizo la vinculación el socio había efectuado pagos, no puede aceptarse que correspondan a cuota aparte de su obligación, ya que su responsabilidad no se limita al 50% conforme a sus aportes, sino que debe responder por el total de las obligaciones conforme a los principios de solidaridad aplicables al caso. DEMANDA Ante la jurisdicción, el actor a través de apoderado, solicitó la declaratoria de nulidad de los actos anteriores y a título de restablecimiento del derecho que se declare que el actor no está obligado a cancelar impuesto alguno a cargo de la sociedad, por cuanto pagó el 50% que le correspondía en las deudas totales de la sociedad, antes de que dictara el mandamiento de pago. Igualmente que se ordene imputar a impuestos todos los pagos hechos por el actor y que fueron aplicados a intereses moratorios y sanciones de acuerdo con los recibos anexados. Así mismo que se declare desvinculado al actor del proceso ejecutivo adelantado contra la sociedad, por concepto de los impuestos referidos. Como fundamentos de hecho, explicó que ante la inminente disolución de la sociedad, el hoy actor solicitó a la Administración, con base en el artículo 794 del E.T., le informara el monto de sus obligaciones como socio de la sociedad de

hecho JORGE GANEM GOMEZ, con participación del 50% de las cuotas sociales y que en respuesta la entidad produjo un estado de cuenta con su obligación en cuantía de $53.103.500, con plazo de pago hasta el 24 de diciembre de 1993, monto que pagó, conforme a los recibos que anexó. Agregó, que en febrero 22 de 1996, la Administración dictó mandamiento ejecutivo en contra de la sociedad en cuantía de $35. 316.000 y que el 14 de junio de 1996, produjo la resolución N° 0003 mediante la cual se declaró la responsabilidad solidaria que es materia de esta acción. Señaló violados los artículos 13, 683, 793 y 794 del Estatuto Tributario, 498, 499 y 500 del Código de Comercio y 10 del Código Civil, en síntesis por las siguientes razones: A juicio de la parte, la ley tributaria regula en los artículos 793 y 794 del Estatuto de la materia la responsabilidad solidaria en el pago de los impuestos, siendo la solidaridad de los socios a prorrata de sus aportes y sin que sea necesario acudir a las disposiciones contenidas en el Código de Comercio. Acusa que la Administración equivocadamente ubica la responsabilidad del actor en lo previsto en el artículo 793, literal e) del E.T., basada en la consideración de que la sociedad de hecho no es persona jurídica. No obstante, la disposición no habla de sociedades sin personalidad jurídica, sino que se refiere a los titulares del respectivo patrimonio asociados o copartícipes, concepto que es diferente al de la sociedad sin personalidad jurídica, por lo que

considera ilegal el fundamento de la Administración. Agregó que los actos acusados, erróneamente y con base en sentencia de esta Corporación del 10 de noviembre de 1995, expediente N° 7153, señalaron que la solidaridad “en el pago de los impuestos” está referida a todos los factores, incluidos los impuestos, sanciones anticipos, e intereses. Sin embargo, el artículo 163 de la Ley 223 de 1995, interpretó “con autoridad” el alcance del artículo 794 del E.T., por lo que ya no se requiere de interpretaciones sistemáticas para el caso debatido. Señaló que la Administración hizo que su representado pagara como alícuota de los impuestos debidos por la sociedad la suma de $53.104.000, liquidando intereses moratorios que el socio no debió cancelar, en proceder que además violó el espíritu de justicia consagrado en el artículo 683 del E.T. Estimó que la disposición aplicable no es el artículo 793 , sino el 794 del E.T., como se desprende de su encabezamiento, pues la primera señala “Responsabilidad solidaria. Responden con el contribuyente por el pago del tributo…”. En tanto que el 794 reza: “Responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad”. La norma se refiere a una clase específica de contribuyentes y no distingue si la sociedad fue legalmente constituida, lo que se dice claramente es que la solidaridad es con cualquier sociedad de personas. Consideró que el texto del artículo 13 del E.T. refuerza su criterio, pues de ahí se desprende que las sociedades de hecho se asimilan a sociedades de

responsabilidad limitada, otorgándoles a aquéllas todas las obligaciones y prerrogativas tributarias de las sociedades regularmente constituidas. Y que por lo mismo es inocuo aplicar los artículos 498, 499 y 500 del Código de Comercio para deducir responsabilidad ilimitada del socio de sociedades de hecho por los impuestos de la sociedad. SENTENCIA El Tribunal Administrativo de Córdoba, denegó las pretensiones de la demanda, al considerar que conforme a la naturaleza y condición de sociedad de hecho del contribuyente JORGE GANEM y CIA. S de H., su responsabilidad por el pago de los impuestos está regida por las normas tributarias especiales referidas a los contribuyentes de naturaleza colectiva carentes de personalidad, como lo son las sociedades de hecho según lo expresa el artículo 499 del Código de Comercio. Señaló que el artículo 794 del E.T. tiene carácter general referido a las sociedades contribuyentes constituidas con las formalidades de legales, pues prescribe que los socios responden solidariamente a prorrata de sus aportes, “...por los impuestos de la sociedad”, sin hacer distinción de condición y el vocablo “sociedad” en su acepción jurídica, sin adjetivos, está referido a las constituidas con las formalidades legales, dotadas de personalidad jurídica. Mientras que contrario a lo expresado por el accionante, el artículo 793 Ib., denota carácter de norma especial, y que en su literal e) se refiere en forma expresa a los entes colectivos sin personalidad jurídica, que identifica a la sociedad de hecho. Consideró que el sustento normativo citado y que constituyó el fundamento de la actuación de la Administración es el aplicable y por ende los actos acusados se

hallan ajustados a la legalidad, consecuencialmente negó las pretensiones de la demanda. APELACION Al apelar, el apoderado del actor sustentó su inconformidad con la decisión del Tribunal, básicamente en que a su juicio los socios de cualquier sociedad de personas responden en forma solidaria y a prorrata de sus aportes, no como lo estimaron el Tribunal y la Administración, en forma ilimitada. Señaló que las normas tributarias son claras sobre el particular, por lo que para dilucidar el asunto no es necesario acudir a las disposiciones del Código de Comercio, pues el artículo 13 del E.T. es suficientemente explícito y ni la Administración ni el Tribunal tuvieron en cuenta tal norma. Solicitó se accediera a las pretensiones de la demanda, ya que la asimilación que el artículo 13 citado, hace de las sociedades irregulares o de hecho a sociedades de responsabilidad limitada señala el tratamiento que debe darse a la sociedad, a los socios, al procedimiento aplicable cada uno de estos entes. Concluyó, que las sociedades irregulares o de hecho tienen el mismo tratamiento impositivo que las sociedades regulares. ALEGATOS DE CONCLUSION En esta oportunidad procesal, presentó escrito de conclusión la apoderada de la Nación para señalar que teniendo en cuenta la naturaleza y la condición de la sociedad de hecho, la responsabilidad de sus socios, frente al cobro coactivo de las obligaciones fiscales que se determinen a su cargo se rigen por las normas tributarias especiales y específicamente por lo dispuesto en el artículo 793 del E.T. pues el artículo 794 regula lo relativo a las sociedades que poseen

personalidad jurídica. De otra parte, indicó que no hay lugar a aplicar por analogía el artículo 13 del E.T., en atención precisamente a que existe disposición especial, por lo que basta que se demuestre que la sociedad de hecho se considera como ente colectivo sin personería jurídica para que se aplique la norma del artículo 793 del E.T. Solicitó confirmar la sentencia del Tribunal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Debe establecer la Sección, si los socios de las sociedades de hecho responden en forma solidaria e ilimitada por los tributos de la sociedad conforme al literal e) artículo 793 del E.T., o si dicha responsabilidad es a prorrata del monto de sus aportes, en aplicación del artículo 794 del Estatuto Tributario. Básicamente considera el recurrente que las sociedades de hecho tienen el mismo tratamiento impositivo que las regulares, dada la asimilación que efectúa el artículo 13 del E.T., disposición que acusa, no fue tenida en cuenta por el Tribunal, y cuyo tenor es el siguiente: “Artículo 13. Sociedades limitadas y asimiladas. Las sociedades de responsabilidad limitada y asimiladas están sometidas al impuesto sobre la renta y complementarios, sin perjuicio de que los respectivos socios, comuneros o asociados paguen el impuesto correspondiente a sus aportes o derechos y sobre sus participaciones o utilidades, cuando resulten gravadas de acuerdo con las normas legales. Se asimilan a sociedades de responsabilidad limitada: las sociedades colectivas, las en comandita simple, las sociedades ordinarias de minas, las sociedades irregulares o de hecho de características similares a las anteriores, las comunidades organizadas, las

corporaciones y asociaciones con fines de lucro y las fundaciones de interés privado”. Sobre el particular cabe advertir, que la norma transcrita incorpora al ordenamiento fiscal como contribuyente, entre otras, a la sociedad de hecho, asimilándola, para estos efectos a la de responsabilidad limitada. En tal virtud , la sociedad de hecho se considera como contribuyente del impuesto sobre la renta, contrayéndose a tal aspecto de sujeción pasiva el alcance de la disposición. En efecto, la norma está ubicada en el Libro Primero, “Impuesto sobre la Renta y Complementarios”. “Sujetos Pasivos” del Estatuto Tributario, y regula lo relativo a la sujeción del impuesto sobre la renta a las sociedades limitadas y asimila para fines impositivos a sociedades de responsabilidad limitada a las sociedades irregulares o de hecho, pero se insiste, en lo concerniente al régimen de imposición, vale decir, a la forma como están gravados dichos entes con el impuesto sobre la renta; mas no en lo relativo a la responsabilidad solidaria por el pago de los impuestos, pues éste se rige por las previsiones del Libro Quinto, Título VII “Extinción de la Obligación Tributaria”, Capítulo I, “Responsabilidad por el pago del Impuesto”, desarrollado en los artículos 792 a 799. De otra parte, la sociedad de hecho constituye una forma asociativa contemplada por la ley mercantil, que en su artículo 499 claramente estipula que “no es persona jurídica”. Y que “por consiguiente los derechos que adquieran y las obligaciones que se contraigan para la empresa social, se entenderán adquiridos o contraídas a favor o a cargo de todos los socios de hecho”. El artículo 501,

consagra expresamente la responsabilidad solidaria e ilimitada de los socios, siendo la solidaridad un rasgo característico de su naturaleza. Así, entratándose de entes sin personalidad jurídica, el cumplimiento de las obligaciones o la satisfacción de los derechos resulta exigible de todos los asociados o de cualquiera de ellos, situación contemplada en idéntica forma por la ley fiscal, entratándose de tributos. En efecto, la ley tributaria (arts. 793 y 794) señala las formas de responsabilidad solidaria, bien por la totalidad de las obligaciones cuya satisfacción se pretende, o limitada ésta al monto de los aportes y a prorrata del tiempo en que hubieren sido poseídos en el ejercicio gravable, atendiendo a su forma de constitución. En el sub lite referido a una sociedad de hecho, que no es persona jurídica distinta de los socios, la disposición aplicable, a juicio de la Sala, es la prevista el artículo 793 literal e) del E.T. que dispone: “Artículo 793. Responsabilidad solidaria. Responden con el contribuyente por el pago del tributo: ……………………………………………………………………………. e) Los titulares del respectivo patrimonio asociados o copartícipes, solidariamente entre sí, por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jurídica”. El precepto atribuye responsabilidad por el pago del “tributo”, ésto es, limitado al monto del respectivo impuesto, a “los deudores del respectivo patrimonio, asociados o copartícipes, solidariamente entre sí por las obligaciones de los entes colectivos sin personalidad jurídica”, lo que significa que la satisfacción de la obligación es exigible

de uno o de todos los deudores solidarios, pues resulta inaplicable lo dispuesto en el artículo 794, como lo pretende la demanda, toda vez que la norma regula lo concerniente a la responsabilidad solidaria en las sociedades personas jurídicas, o sea las regularmente formadas, que no es la situación jurídica atinente al asunto aquí debatido. Sobre el particular, la Sala en sentencia del 14 de marzo de 1997, expediente N° 8142, C.P. Dra. Consuelo Sarria, precisó: “Calidad de deudor solidario. Tratándose de sociedades de hecho, independientemente de que se hallen éstas vigentes, o no, según acertadamente lo advierte la señora Procuradora Delegada, el importe total del crédito es exigible, indistintamente, de todos o de uno cualquiera de los asociados o copartícipes, a elección del acreedor, no siéndole oponible a éste, de suyo, la rata o porcentualidad de interés social durante la existencia de la sociedad, ni el guarismo específico de la liquidación de los haberes, a la extinción de la misma, pues no se prevén éstos por el artículo 793, letra e), del Estatuto Tributario, que es la norma impositiva específica, ni por los artículos 501 del Código de Comercio o 1568 del Código Civil, debiendo, por ende, entenderse que la individualización del importe de la obligación de cada deudor, de que trata el artículo 828-1 del Estatuto Tributario, se satisfizo, en el caso, mediante la presentación, en el auto ejecutivo, del monto total de la deuda, toda vez que es por éste, por el

que responde cada uno, según lo expuesto, sin perjuicio, obviamente, que quien pague primero, libere a los restantes. En el punto, los motivos del Tribunal son incorrectos y no pueden mantenerse, pues razona fundado en los artículos 793-b y 794 ib., que como bien lo resalta la parte demandada, no son propios de los “entes sin personalidad jurídica” (cfr. lit. e), art.793 ib.).” En conclusión, careciendo el artículo 13 del E.T del alcance pretendido por el recurrente, para situar la responsabilidad solidaria del actor, en forma limitada y conforme a las previsiones del artículo 794 y deducido que su vinculación como deudor corresponde a la indicada en el artículo 793, literal e), ésto es, en forma solidaria e ilimitada en la satisfacción de las obligaciones de la sociedad JORGE GANEN Y CIA. S. de H. por concepto de los impuestos de renta, ventas y retención en la fuente, solidaridad que se contrae a dichos “tributos”, como lo señala la norma y sin incluir obligaciones surgidas en virtud de sanciones, respecto de las cuales no existe responsabilidad solidaria, en la forma como reiteradamente lo ha expresado la Corporación. (Cr. fallos de 8 de marzo de 1996, expediente N° 7153, del 2 de mayo de 1997, expediente 8239, del 19 de septiembre de 1997, expediente N° 8488, y 8142, atrás citado), resulta obligado concluir que la sentencia apelada deberá ser confirmada. En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso

Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A : CONFIRMASE la sentencia apelada. RECONOCESE PERSONERIA a la Dra. ALBA LUCIA ROJAS OROZCO para representar a la Nación.

COPIESE, NOTIFIQUESE, COMUNIQUESE Y DEVUELVASE AL TRIBUNAL DE

ORIGEN. CUMPLASE.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

DANIEL MANRIQUE GUZMAN GERMAN AYALA MANTILLA

-PresidenteJULIO E. CORREA RESTREPO DELIO GOMEZ LEYVA

RAUL GIRALDO LONDOÑO

-Secretario-