CE-SEC4-EXP2000-N9810-2000

CEMENTO Y CONCRETO - Naturaleza frente al Iva / BIEN EXCLUIDO DEL IVARequisitos / ADQUIRENTE DE CEMENTO Y O CONCRETO - Manifestación al proveedor sobre su destinación / ACUSACIÓN DEL IVA EN VENTA DE CEMENTO - Inexistencia / CEMENTO - Destinación a construcción de vivienda La circunstancia de que el artículo 21 de la Ley 6ª de 1992, se limitara a añadir un nuevo ítem o elemento excluido del IVA a los que ya se preveían por el primitivo lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario (art. 6o, D.E. 3541/83) y sus decretos reglamentarios, no solamente no pugnaba con las disposiciones de éstos, sino que las reiteraba o reafirmaba en cuanto a los restantes elementos o insumos excluidos, no dándose la pretendida derogación tácita de los mismos. Es palmario, por ende, que el requisito contemplado por los artículos 25’s reglamentarios, del informe escrito que debía suministrar el adquirente del concreto a su proveedor, referente a que dicho producto no se destinaría a la construcción de vivienda, era imprescindible, tanto para la misma causación del impuesto, como para que el proveedor liquidara éste a su cliente o comprador. Como no existe prueba alguna de que los clientes, compradores o adquirentes de la sociedad actora expidieran oportunamente a ésta el indicado informe escrito, resulta incuestionable que la causación del impuesto no pudo producirse, ni menos era exigible que la actora, como proveedora, liquidara el mismo. El hecho de que posteriormente, en el curso

de la investigación tributaria, la Administración constatara que el concreto vendido no había sido destinado a la construcción de vivienda por sus adquirentes, resulta completamente irrelevante como elemento de responsabilidad de la vendedora, toda vez que tal responsabilidad era exclusivamente atribuible a dichos adquirentes, conforme a la letra y espíritu de las normas legales y reglamentarias por las que, a la sazón, se regulaba la materia, punto en el que la sentencia será mantenida. SERVICIO DE BOMBEO DE CONCRETO - Comprende la base gravable / BASE GRAVABLE EN EL IVA - Determinación por el valor total de la operación / INGRESOS OMITIDOS POR VENTA DE BIEN GRAVADO - Improcedencia Por lo que hace al cuestionado ‘servicio de bomba o de bombeo’ del concreto, la Sala comparte las apreciaciones de la Procuraduría Delegada al respecto, en punto a que los ingresos por dicho concepto no aparecen suficientemente discriminados en la liquidación oficial impugnada, que para efecto de la determinación del aducido mayor impuesto, se basa en una partida global de ingresos supuestamente no excluidos, lo que contradice la propia tesis de la Administración, en el sentido de que los ingresos por el servicio en cuestión constituían un rubro no ‘accesorio’ sino independiente del ítem de ventas del concreto. Por otra parte, el artículo 447 del Estatuto Tributario dice que la base gravable en las ventas de bienes y prestación de servicios, está constituida por el “valor total de la operación”, incluyendo, entre otros accesorios, las “instalaciones” para el adecuado suministro del bien o servicio. Puesto que, como ya se expresó, la Administración, en los actos acusados, no

discriminó los ingresos por ‘servicio de bomba’, ni demostró que éstos se realizaran independientemente y a elección de adquirente del concreto, como factor separado, debe entenderse que tales ingresos hicieron parte del valor total de la operación, en los términos de la norma legal antes citada, en lo que también se sostendrá la decisión de primer grado.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: DANIEL MANRIQUE GUZMAN

Santa Fe de Bogotá, D. C., veinticuatro (24) de marzo de dos mil (2000).

Radicación número: 25000 - 23 - 27 - 000 -1998 - 0341019810

Actor: CENTRAL DE MEZCLAS S.A.

Referencia: APELACIÓN SENTENCIA El Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, por la parte demandada, mediante delegado y apoderado especial, y el Procurador Tercero Judicial Administrativo, por el Ministerio Público, apelan de la sentencia de primera instancia, de 12 de agosto de 1999, estimatoria de las súplicas de la demanda, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho de carácter fiscal, referente al impuesto sobre las ventas por el 1° bimestre de 1994, promovido por CENTRAL DE MEZCLAS S.A. contra la Liquidación de Revisión N°0076 de 22 de noviembre de 2996 y la Resolución N°000144 de 22 de diciembre de 1997, expedidas por las

unidades de Liquidación y Jurídica de la Administración Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales de Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, D. C., por las que se determinaron los impuestos y sanciones del período y decidió el recurso gubernativo existente. Sobre la apelación, cumplido el trámite propio de la instancia, procede a resolver la Sala. ANTECEDENTES DE LA ACTUACION ACUSADA Por el primero de los señalados actos, previo requerimiento especial basado en inspección tributaria, la División de Liquidación de la Administración Especial adicionó, como gravados a la tarifa del 14%, ingresos por $1.458.842.000, que la declaración del período registró como ‘excluidos’ y que generaron un mayor impuesto por $204.238.000 y sanción por inexactitud del 160%, en suma de $326.781.000. Motivo de la adición, según memorando anexo a la liquidación impugnada, fue precisamente el hecho de que se realizaran en el período y declararan en éste como ‘excluidas’, ventas de cemento o concreto a clientes que, como lo admitieron los mismos durante la fase de fiscalización e investigación, del proceso administrativo, destinaron el producto a proyectos de construcción diferentes de la vivienda, incumpliéndose los presupuestos del lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario, para que el importe de venta por la actora de dicho producto se tuviera por excluido. Al parecer, la reseñada cifra de ingresos adicionados, incluyó una partida por $112.897.964 por concepto del ‘servicio de bomba o bombeo’, que según dijo la

División de Fiscalización en el requerimiento especial, era un servicio no exceptuado expresamente por el artículo 476 ib., que debía gravarse a la tarifa general. La providencia por la que se resolvió el recurso de reconsideración en la vía gubernativa, confirmó en todas sus partes el acto liquidatorio, desestimándose los argumentos de que la causación del impuesto en la venta de cemento, conforme al artículo 25 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984, dependiera del informe que el comprador o cliente del producto suministrara a su vendedor, en el caso, Central de Mezclas S.A., sobre la destinación del mismo; y de que el servicio de bombeo del concreto fuera complementario o accesorio del suministro de éste, lo primero, porque la norma invocada, el artículo 25 del Decreto 1813 de 1984, fue derogado tácitamente por la Ley 6ª de 1992, siendo aplicable el artículo 426 del Estatuto Tributario modificado por ésta; lo segundo, porque si el servicio de bombeo fuera accesorio, no se requeriría contratarlo por los clientes, como lo fue. Igualmente, se desatendió el argumento de que los impuestos descontables fueran ‘reliquidables’ en razón de los ingresos adicionados, toda vez que en la ventas glosadas no se había facturado el IVA. LA DEMANDA La actora indica como violados por los actos acusados, los artículos 25 del Decreto Reglamentario 570 de 1984 (subr. art. 25, D.R.1813/84); 70 del Código Civil; 83 de

la Constitución; y 426. lit. b), y 490 del Estatuto Tributario. En desarrollo de los conceptos de violación, explica en síntesis: a. Según el artículo 25 del Decreto Reglamentario 570 de 1984 (subr. art. 25, D.R.1813/84), el impuesto sobre las ventas de cemento o concreto sólo se causa, cuando el comprador le informa por escrito al vendedor que no destinará el producto a la construcción de vivienda, hipótesis que no demostró la Administración en el caso, lo que no le impidió liquidar el impuesto sobre operaciones adicionales a las reflejadas en la declaración tributaria del período, con violación del precepto indicado , no obstante que, según su propia doctrina, expresada en varios conceptos, la responsabilidad por el IVA recae siempre en el adquirente, por ser esa su obligación. Al respecto, los argumentos de la Administración se contradicen, pues se habla de la supuesta derogación tácita de la misma y a la vez de la excepción de inaplicabilidad de la norma, por infringir el precepto superior del artículo 426, lit. b), del Estatuto Tributario, lo que implica admitir que dicha norma rige (no fue derogada), pero es inaplicable. Sin embargo, no es viable la excepción de ilegalidad del aludido artículo 25 del Decreto 1813 de 1984, prevista por el artículo 12 de la Ley 153 de 1887, por haberse derogado tácitamente el mismo por el Acto Legislativo N°3 de 1910, como lo ha sentado reiteradamente el Consejo de Estado, especialmente en las

sentencias de 14 y 29 de abril de 1994, exp. N°5218 y N°5358, Consejero Ponente, Dr. Jaime Abella Zárate; y 14 de julio de 1995, exp. N°5996, Consejero Ponente, Dr. Delio Gómez Leyva. De otro lado, el hecho de que el artículo 21 de la Ley 6ª de 1992 modificara el lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario, no significa que se derogara el citado artículo 25 del Decreto 1813 de 1984, pues dicho literal b) se originó en el artículo 60 del Decreto Extraordinario 3541 de 1983, que es del mismo tenor del literal, estando referido el precitado artículo 25 del Decreto 1813 al mencionado artículo 60 del Decreto 3541 de 1983, por lo menos hasta la vigencia de la Ley 223 de 1995, sin que la vigencia de las aludidas normas fuera alterada por la Ley 6ª de 1992. Adicionalmente, la propia Administración ha sostenido que la norma reglamentaria en cuestión (art. 25, D.R.1813/84), conservó su vigencia hasta la promulgación de la Ley 223 de 1995, según se desprende contestablemente del Concepto DIAN N°007913 de febrero 3/97 (se transcribe lo pertinente de éste, fls. 11, c.p.), aparte de haberse reconocido lo antitécnico y censurable de hacer depender de las manifestaciones del adquirente, la causación del tributo b. En la medida en que la Administración pretendió la aplicación de la excepción de ilegalidad de las normas reglamentarias prevista por el artículo 12 de Ley 153 de

1887, precepto derogado tácitamente por el Acto Legislativo N°3 de 1910, también violó el “artículo 70 (sic) del Código Civil”. c. Se violó igualmente el artículo 83 de la Constitución, por desconocimiento del principio de buena fe, no siéndole permisible a la Administración, “venir contra sus propios actos”, según la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado y de la Corte Constitucional, tomando en consideración que en numerosos de sus conceptos, algunos de los cuales se transcriben en lo pertinente, la DIAN se ha pronunciado en el sentido de que el IVA se causa sólo por el informe escrito del comprador al vendedor, de que el producto adquirido no se destinará a la construcción de vivienda. d. El artículo 490 del Estatuto Tributario, sobre prorrateo de los impuestos descontables, se infringió porque los actos demandados no determinaron los impuestos descontables repercutidos por los ingresos adicionados. e. Finalmente, se quebrantó el lit. b) del artículo 426 ib. (conc. art. 447 ib.)., primero, en razón de que se ignoró la norma reglamentaria, el artículo 25 del Decreto 1813 de 1984, conforme a lo expuesto en el aparte c anterior; segundo, en lo que hace al “servicio de bomba”, ya que es regla del ordenamiento tributario que el “valor total de la operación”, gravada o no gravada, está dado por la erogación principal y erogaciones accesorias, habiéndose prestado el servicio en cuestión, en el caso, no separadamente sino como complemento de la venta de concreto por lo cual en el

evento de la exoneración, ninguno de los elementos del “valor total de la operación” está sujeto al impuesto. El servicio de que se trata es una forma de la “instalación” del producto a que se refiere el artículo 28 del Decreto 1813 de 1984, por lo que hace parte la misma de la base gravable, si es realizada por el productor o vendedor del bien, por cuenta suya o del adquirente. La demanda fue corregida con escrito y anexo que obran a fls. 189 a 226, del cuaderno principal. OPOSICION La sustenta la parte demandada, en el supuesto de haberse aplicado correctamente, en los actos censurados, las normas indicadas como violadas. Al respecto, dice que la exclusión del gravamen de los materiales destinados a la construcción de vivienda, es clara en los términos del lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario tal como fue modificado el mismo por el artículo 21 de la Ley 6ª de 1992, que excepcionó la regla general de causación del artículo 420 ib., pues dicha exclusión se condicionó a que el respectivo producto tuviera la indicada destinación. Y que si bien el artículo 25 del Decreto 1813 de 1984 exigía al comprador expedir una comunicación al vendedor en la que se señalara dicha destinación, tal norma fue derogada tácitamente por el citado artículo 21 de la Ley 6ª de 1992, que modificó las condiciones para la exclusión en cuestión, no pudiendo invocarse por ende dicha disposición reglamentaria, desconociéndose la prevalencia de la norma legal de superior jerarquía. Agrega que ‘es falso’ que se vulnerara el “artículo 70 (sic) del Código Civil”, pues en

los actos acusados no se invocó la excepción de ilegalidad, sino que se sostuvo que las normas citadas por la accionante, en particular el artículo 25 del Decreto 570 de 1984 (subr. art. 25, D.R. 1813/84), no se hallaban vigentes por el período en análisis, no requiriéndose en consecuencia una prueba específica para demostrar el hecho de la destinación del producto vendido distinta de los medios probatorios comunes. Prosigue, que conforme a conclusiones sentadas por esta Corporación en sentencia de 2 de marzo de 1990, con ponencia del señor Consejero Jaime Abella Zárate, la Administración no puede atenerse simplemente a la verdad formal, sino que debe buscar siempre la verdad material o real, evitando que se incumplan las obligaciones tributarias mediante actos de aparente legalidad. Destaca, asimismo, haberse fundado la actuación atacada en una amplia y completa investigación, que incluyó el examen de la contabilidad y soportes y las constancias de los terceros a los que se vendió el cemento, pruebas de las que se concluyó que dicho producto no estaba destinado a la construcción de vivienda, como de ello era consciente por lo demás la vendedora Central de Mezclas S.A., la actora, y por, consiguiente, no era el mismo excluido del gravamen, ni podía deducirse buena fe en su exclusión; menos permitirse que al amparo de una norma derogada, “se lleven a cabo acciones tendientes a hacer nugatoria la acción de la Administración Tributaria, utilizando maniobras aparentemente legales, pero que a la postre buscan, más que cumplir una norma, defraudar al fisco...”

Tampoco los ingresos por concepto del servicio de bombeo se hallarían excluidos, como lo pretende la actora, ya que los servicios exceptuados se encuentran taxativamente contemplados por el artículo 476 del Estatuto Tributario, correspondiendo realmente dicho rubro a ingresos omitidos por ventas gravadas. Y que cabría añadir, que con el servicio en cuestión no se estaba elaborando ningún bien corporal mueble por encargo de terceros, sino que lo que se hacía era prestar un servicio independiente de la venta de concreto. La parte demandada manifestó, igualmente, en su momento, oponerse a las pretensiones de la corrección de la demanda, en especial en lo concerniente al tema de la sanción por inexactitud. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Cundinamarca mediante la sentencia apelada accedió a las súplicas de la demanda.

Estudió los cargos así: Del referente a la causación del gravamen y presunta violación del artículo 25 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984, dice que en efecto, de acuerdo con la jurisprudencia y la doctrina, no procedía inaplicar dicha norma por virtud de la excepción de ilegalidad prevista por el artículo 12 de la Ley 153 de 1887, toda vez que éste fue derogado por el Acto Legislativo N°3 de 1910.

Observa, de otro lado, que el artículo 60 del Decreto 3541 de 1983, originalmente incorporado por el lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario, sólo difiere del artículo 21 de la Ley 6ª de 1992, que modificó dicho lit. b), en que éste añade ‘tejas

de zinc’ al listado de bienes o productos destinados a la construcción de vivienda, cuya venta se excluye del IVA, de donde, a su juicio, la norma reglamentaria en cuestión tendría que haber subsistido aún con la denotada modificación y la prueba de la exclusión no podría ser otra que la información escrita del comprador al vendedor sobre el destino de los materiales adquiridos, cuando éste fuera distinto de la construcción de vivienda. Prosigue que el cuestionado artículo 25 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984 rigió, según criterio de la propia DIAN expuesto en su Concepto N°007913 de febrero 3/97, hasta el 31 de diciembre de 1995, en que el artículo 51 de la Ley 223 de este año derogó las exclusiones del lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario y, que, como consecuencia, “la sociedad (actora) obró dentro de las reglas jurídicas al calificar como excluido del gravamen el concreto que vendía, porque para que fuera objeto de imposición le correspondía al consumidor expresar que le iba a dar un destino diferente al de la construcción de vivienda...”. En relación con el ‘servicio de bomba o de bombeo’, observa que de acuerdo con el examen de los peritos practicado en la instancia del juicio, referente “a algunos aspectos de la tecnología del ciclo del concreto”, estiman éstos que dicho servicio es complementario de la venta de concreto, en forma que de no prestarse el mismo se haría imposible la venta. “Es decir -tercia el Tribunalaun cundo hay el servicio de bombeo, lo que se vende es el concreto, que para la época de los hechos era

excluido del impuesto sobre las ventas...”. Añade, que el citado dictamen no fue objetado por la parte contraria y se acompañó de la respectiva facturación de ventas, por lo que el mismo hace plena prueba. LA APELACION DE LA SENTENCIA El recurso fue interpuesto y sustentado por la parte demandada y el Ministerio Público, éste, a través del Procurador Tercero Judicial Administrativo acreditado ante el Tribunal. La primera estima que el Consejo de Estado debe pronunciarse sobre la vigencia, o no, del artículo 25 del Decreto 1813 de 1984, frente a la Ley 6ª de 1992 que, en su sentir, no mantuvo la regulación sobre la prueba específica que se preveía por dicho artículo 25 relativa a la destinación del cemento o concreto que diera el comprador a éste. Manifiesta, asimismo, oponerse a la valoración del dictamen pericial emitido en la instancia jurisdiccional, porque si bien éste concluyó que el ‘servicio de bombeo’ era complementario de la venta de concreto, en ninguna parte dijo el mismo que el aludido servicio fuera ‘accesorio’, “razón por la cual (el dictamen) no fue objetado”. y que debe tenerse en cuenta, adicionalmente, “que el carácter del servicio de bombeo no depende del contenido de las facturas que expide el vendedor, sino de la naturaleza misma del servicio...”. Sobre el mismo tema del servicio en cuestión, remite a sus escritos de oposición a la demanda y alegato de conclusión en la primera instancia. Por su parte, el segundo niega que en su ‘concepto de fondo’ manifestara que el

artículo 12 de la Ley 153 de 1887 no estaba vigente, como lo afirma el Tribunal, sino todo lo contrario, que dicha norma regía conforme a lo sentado por la Sala Plena del Consejo de Estado. en auto de mayo 8/97, exp. N°0810, Consejera Ponente, Dra. Miren de la Lombana de Magiaroff, que a su vez remite a la sentencia de la misma Corporación de junio 26/91, exp. N° S-086. Consejero Ponente, Dr. Libardo Rodríguez Rodríguez. De otro lado, afirma que si bien el artículo 25 del Decreto 1813 de 1984 atribuía al consumidor la carga de expresar que el destino de los materiales adquiridos no era la construcción de vivienda, tal norma reglamentaria era inaplicable, de acuerdo con las sentencias de esta Corporación, de julio 15/94 y junio 27/97, proferidas con ponencias de los señores Consejeros Guillermo Chaín Lizcano y Delio Gómez Leyva, según las cuales al reglamento no le es dable ‘enmendar’ la ley reglamentada, adicionándola o recortándola. Asimismo, que la búsqueda de la verdad real no es opuesta al principio de buena fe de que trata el artículo 83 de la Constitución, dadas las amplias facultades de investigación y fiscalización que el artículo 684 del Estatuto Tributario le atribuye a la Administración, no pudiendo inaplicarse los preceptos legales so pretexto de que una norma reglamentaria hubiera creado determinada situación jurídica individual y concreta. ALEGATOS DE CONCLUSION La parte demandada reproduce argumentos fundamentales de la contestación de

la demanda y recurso contencioso, con énfasis en que la investigación tributaria, con apoyo en libros de contabilidad y facturación de la actora y cruces de información con terceros, demostró suficientemente que ésta vendió en el período concreto con destinación diferente de la construcción de vivienda, aparte de que hubo casos de clientes o compradores en los que la misma tuvo conocimiento previo de la destinación del concreto que vendía, que no era la construcción de vivienda, sin embargo de lo cual se abstuvo de liquidarles el IVA, no pudiendo así invocarse el principio de buena fe. Insiste, del mismo modo, en que el ‘servicio de bombeo’ no era accesorio, sino complementario, como lo expresaron los peritos en su dictamen, y de suyo, no excluido del IVA. Y que si bien el artículo 426 del Estatuto Tributario prevé la exclusión del concreto, ésta no puede extenderse al servicio en cuestión, pues las exenciones son de carácter restringido. El Ministerio Público, a su vez, representado por la señora Procuradora Séptima Delegada en lo Contencioso (E), quien se pronuncia por la revocación de la sentencia y la denegación de las súplicas de la demanda, observa que el requisito fundamental del artículo 426, lit. b) del Estatuto Tributario, para tener como excluido del IVA el concreto, es el de que el mismo se destine a la construcción de vivienda. Y que aunque, en el caso, la demandante sustentó la viabilidad del beneficio de exclusión en dos decretos reglamentarios, no pueden ignorarse los resultados de la

actividad fiscalizadora de la Administración en orden a establecer la realidad del gravamen, los cuales se basaron precisamente en la información obtenida de los compradores de concreto, quienes manifestaron haber dado a éste una destinación diferente de la construcción de vivienda. En relación con el ‘servicio de bombeo’, observa que en la liquidación oficial impugnada no figura el valor por el que en la misma se hubieran adicionado los ingresos por dicho concepto, por lo cual estima irrelevante examinar el punto. Por lo que respecta a la sanción por inexactitud, considera que la omisión de ingresos por operaciones gravadas es conducta sancionable, a términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, debiendo mantenerse la multa. Finalmente, la parte actora insiste en los argumentos y postulados esenciales de la demanda, con particular referencia a los planteamientos del Ministerio Público expuestos por éste en su memorial de apelación contra la sentencia de primer grado. Al efecto, observa dos ‘equívocos’ en tales planteamientos. El primero, que los mismos den por sentada la vigencia del artículo 12 de la Ley 153 de 1887, sobre excepción de legalidad, cuando el Consejo de Estado, en las ya citadas sentencias de 14 y 29 de abril de 1994 y 14 de junio de 1995, con ponencias de los señores Consejeros Jaime Abella Zárate y Delio Gómez Leyva, se pronunció en el sentido de que dicho artículo 12 había sido derogado tácitamente por el Acto Legislativo N°3 de 1910, de suerte que, como lo reconoció la propia Administración, los decretos

reglamentarios 570 y 1813 de 1984 continuaron rigiendo hasta la puesta en vigor de la Ley 223 de 1995. El segundo, que se ignore que la Administración, en numerosos conceptos, reconoció la vigencia de los artículos 25’s de los aludidos decretos, en punto a que quien determina en el caso la causación del IVA en las ventas de cemento o concreto, es el consumidor final mediante la certificación sobre que la destinación del insumo no es la construcción de vivienda. Tal apreciación coincidiría, además, con el criterio acogido por la Administración, entre las mismas partes, mediante la Resolución N°173 de 29 de abril de 1998. En lo que hace a los planteamientos de la parte demandada en su recurso, observa que éstos se contraen principalmente al ‘servicio de bombeo’, alegando que dicho servicio es ‘complementario’ de la venta, cuando precisamente esto le daría razón a la actora, pues el servicio en cuestión no tendría por qué gravarse separada o independientemente de la venta, de conformidad con el artículo 447 del Estatuto Tributario, conclusión en la que concuerda el dictamen pericial. CONSIDERACIONES DE LA SALA Proponen las partes y el Ministerio Público, como cuestión fundamental de la controversia, definir si eran legalmente procedentes la adición de ingresos por operaciones presuntamente gravadas y la imposición de una sanción por inexactitud, temas que específicamente tocan con el carácter de excluidos, o no, de dichos ingresos y la vigencia de las normas que, según la actora, hacían viable la exclusión o, de otro lado, la aplicabilidad de la excepción de ilegalidad del artículo 12

de la Ley 153 de 1887. En materia de exclusiones del IVA, el lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario, en su versión original, esto es, la del artículo 60 del Decreto Extraordinario 3541 de 1983, decía: “ARTÍCULO 426. Están excluidos del impuesto los siguientes bienes: “(...) “b) El concreto, ladrillos y tejas de barro y asbestocemento, siempre y cuando tales bienes se destinen a la construcción de vivienda”. Cabe advertir que el literal transcrito no reprodujo íntegramente dicho artículo 60, sino que lo hizo con la modificación del artículo 98 de la Ley 9ª de 1989, que derogó el beneficio para el cemento. A su vez, los mismos artículo y literal, con la modificación del artículo 21 de la Ley 6a. de 1992, expresan: “ARTÍCULO 26. Están excluidos del impuesto los siguientes bienes: “(...) “b) (mod. art. 21, L. 6a./92) El concreto, ladrillos, tejas de zinc, de barro y asbesto-cemento, siempre y cuando tales bienes se destinen a la construcción de vivienda” (negrillas fuera de texto). Por su lado, el artículo 25 del Decreto Reglamentario 570 de 1984 (subr. art. 25, D.R. 1813/84), expresa: “ARTÍCULO 25. El artículo 25 del Decreto 570/84, quedará así: “La venta de casas prefabricadas cuyo valor no exceda de 1.300 Unidades de Poder Adquisitivo Constante, UPAC, asi con la venta de cemento, concreto, ladrillos

y tejas de barro y tejas de asbesto cemento, están excluidas del impuesto sobre las ventas, salvo cuando el adquirente sea un consumidor final y destine las casas prefabricadas para fines diferentes a los de vivienda popular o cuando destine los demás bienes a que se refiere este artículo para fines diferentes a la construcción de vivienda. En este caso el adquirente que sea consumidor final deberá informar por escrito tal circunstancia al vendedor, con el fin de que éste liquide el impuesto correspondiente aplicando la tarifa del 10%. El vendedor conservará el original de esta certificación y el comprador copias de la misma, con el fin de ponerla a disposición de las autoridades tributarias cuando fuere el caso”(negrillas fuera de texto). Advierte la Sala, en primer lugar, que como bien lo observaron el apoderado de la parte actora y el a quo, la única modificación que el artículo 21 de la Ley 6ª de 1992 introdujo al lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario, fue la de añadir a los insumos excluidos, las ‘tejas de zinc’. Por consiguiente, el hecho de que, como es obvio, los discutidos artículos 25’s reglamentarios no se refirieran concretamente a dicho insumo, no implica que la nueva disposición, el artículo 21 de la Ley 6ª de 1992, derogara ‘tácitamente’ tales artículos, según lo pretende la parte demandada. La derogación tácita, en efecto, es un fenómeno que tiene ocurrencia cuando es manifiesta la contradicción del precepto nuevo frente al antiguo, o como lo dice el

artículo 71 del Código Civil, “cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior”, quedando vigente de ésta, según el artículo 72 ib., “todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley”. En el caso, se reitera, la circunstancia de que el artículo 21 de la Ley 6ª de 1992, se limitara a añadir un nuevo ítem o elemento excluido del IVA a los que ya se preveían por el primitivo lit. b) del artículo 426 del Estatuto Tributario (art. 6o, D.E. 3541/83) y sus decretos reglamentarios, no solamente no pugnaba con las disposiciones de éstos, sino que las reiteraba o reafirmaba en cuanto a los restantes elementos o insumos excluidos, no dándose la pretendida derogación tácita de los mismos. Es palmario, por ende, que el requisito contemplado por los artículos 25’s reglamentarios, del informe escrito que debía suministrar el adquirente del concreto a su proveedor, referente a que dicho producto no se destinaría a la construcción de vivienda, era imprescindible, tanto para la misma causación del impuesto, como para que el proveedor liquidara éste a su cliente o comprador. Como no existe prueba alguna de que los clientes, compradores o adquirentes de la sociedad actora expidieran oportunamente a ésta el indicado informe escrito, resulta incuestionable que la causación del impuesto no pudo producirse, ni menos era exigible que la actora, como proveedora, liquida