CE-SEC4-EXP2000-N9821-2000

IMPUESTOS DESCONTABLES - En operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputan proporcionalmente / CUENTA TRANSITORIA DEL IVA POR PAGAR - Registra IVA pagado por costos y gastos comunes / CUENTA IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR - Registra el impuesto que resulte descontable por imputación directa / CUENTA TRANSITORIA DEL IVA POR PAGAR - No registra el valor de las operaciones no gravadas / DECLARACION BIMESTRAL DEL IVA - La información sobre ingresos no gravados no modifican la proporcionalidad de impuestos descontables en gastos comunes / FORMULARIO DE DECLARACION BIMESTRAL DEL IVA Y RESOLUCION 9020 DE 1998 - Legalidad / INGRESOS POR OPERACIONES NO GRAVADAS - No deben incluirse en el cálculo de la proporcionalidad aunque se incluyan en el formulario En efecto, cuando en la comercialización de bienes o servicios se incurre en costos y gastos comunes a todos los bienes y servicios que se venden, esto es, los gravados, los exentos y los excluidos, debe imputarse correctamente el impuesto a las ventas pagado a través de la distribución proporcional del impuesto, en cuyo caso para unos bienes el IVA será descontable, y para otros no, pues será un mayor valor del costo o gasto. La determinación del prorrateo implica calcular porcentualmente el monto de ventas gravadas, exentas y excluidas en relación con el total de las ventas del período. En esos mismos porcentajes se determina la parte del IVA total pagado en que se incurrió por costos y gastos comunes, imputable a cada una de las ventas en mención. Cabe advertir que en el cálculo de

la proporcionalidad y en la consiguiente imputación proporcional del impuesto a las ventas descontable por gastos comunes no se tiene en cuenta el valor de las operaciones no gravadas, pues el manejo de la cuenta transitoria prevista en el artículo 30 del Decreto No 1813 de 1984, reglamentario del artículo 490 del Estatuto Tributario, no lo permite. Ahora bien, una vez establecida contablemente la cuenta transitoria, al final del período, en la declaración bimestral del impuesto a las ventas, debe el declarante informar los impuestos descontables por operaciones de importación (renglón 13), los descontables por operaciones gravadas distintas a las anteriores (renglón 14), los descontables por servicios (renglón 15) y el total de impuestos descontables (renglón 16), y en los cuales no pueden ir sino las cifras reales que no son otras que las contables, dentro de las que está la cuenta transitoria del IVA por pagar. Así mismo, los valores registrados por impuestos descontables no incluyen para ningún efecto el valor por operaciones no gravadas. Lo anterior quiere decir, como atrás se precisó, que no acierta al actor al sostener que el cálculo de los impuestos descontables por gastos comunes queda distorsionado al incluirse en la declaración el monto total de los ingresos brutos no gravados, pues, se repite, tal dato no influye en dicho prorrateo a pesar de que se exija en la declaración, pues, como con acierto lo sostiene la parte demandada, la determinación de los impuestos descontables por gastos comunes sólo se hace teniendo en cuenta la contabilidad del declarante, y dentro de ella, se repite, el

manejo de la cuenta transitoria de IVA por pagar, que, se repite también, no da cabida a la inclusión de ingresos no gravados. De otra parte, ni en el formulario, ni en las instrucciones para su diligenciamiento, que hacen parte del mismo, (expediente No 9607, sentencia del 24 de marzo de 2000), se ordena al declarante incluir en la proporcionalidad de los ingresos para efectos del cálculo de los impuestos descontables, los ingresos no gravados, lo cual corrobora la legalidad de los mismos, dado que el cálculo de los impuestos descontables por concepto de gastos comunes no puede ser hecho sino de conformidad con las normas vigentes sobre el particular. (art. 490 E.T. y art. 30 D.R. 1813 de 1984 ). En consecuencia, y por cuanto no se observa la violación de los artículos 490 del Estatuto Tributario y 30 del Decreto 1813 de 1984, pues la inclusión en la declaración bimestral de IVA de la información relativa a los ingresos no gravados no modifica el cálculo de la proporcionalidad para la imputación de impuestos descontables en gastos comunes, ya que los mismos se calculan precisamente en acatamiento a tales disposiciones, no está llamado a prosperar el cargo del actor, por lo que no puede accederse a sus pretensiones

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: DELIO GÓMEZ LEYVA

Bogotá, D. C , quince ( 15 ) de septiembre de dos mil ( 2000 ) Radicación número: 9821

Actor: FERNANDO NÚÑEZ AFRICANO Referencia: DIAN - FORMULARIO - IVA En ejercicio de la acción de nulidad consagrada en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, el señor Fernando Núñez Africano, actuando en nombre propio, demandó a la Nación, representada por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, para que se declare la nulidad de la expresión “ y no gravadas” , contenida en el renglón 4 de la Sección A denominada “Ingresos” del formulario de declaración bimestral del impuesto sobre las ventas IVA prescrito por la Resolución No 9020 de 1998, al igual que la nulidad parcial de la instrucción al mismo renglón del mismo formulario, cuyo texto demandado se subraya y a

continuación se transcribe: “4. INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXCLUIDAS Y NO GRAVADAS: Incluya en este renglón el valor de los ingresos recibidos que no se encuentren sometidos al impuesto sobre las ventas tales como ingresos laborales, ingresos por enajenación de activos fijos y los que se encuentren expresamente excluidos del impuesto sobre las ventas. No incluya el valor de los ingresos generados por el sistema de ajustes integrales por inflación (artículo 1º, Decreto 401/94)”. LA DEMANDA Acusa violación de los artículos 490 del Estatuto Tributario y 30 del Decreto 1813 de 1984 . Después de precisar que las operaciones gravadas, excluidas y exentas están determinadas expresamente en el Estatuto Tributario, y de hacer la reseña

normativa de las mismas, sostiene que los responsables del IVA obtienen ingresos por operaciones que no son ni gravadas, ni excluidas, ni exentas, y por tanto, están por fuera de la regulación de ese tributo y se denominan ingresos no gravados, dentro de los cuales además de los ingresos por ajustes por inflación, existen otros, tales como los ingresos por venta de activos fijos, con algunas excepciones, y las indemnizaciones. Afirma, igualmente, que incluir dentro del total de los ingresos brutos los provenientes de operaciones no gravadas, en la declaración bimestral del IVA modifica el porcentaje que se aplicará al IVA que corresponde a gastos comunes disminuyéndose el monto de los impuestos descontables , y por ende, incrementando el IVA por pagar o afectando el saldo a favor del bimestre. Al efecto pone un ejemplo y concluye que al incluir los ingresos por operaciones no gravadas aumenta el porcentaje que debe aplicarse a la cuenta transitoria del IVA, respecto de las normas superiores a la resolución que prescribe el formulario, con lo que se causa un mayor impuesto por IVA que no está autorizado en dichas normas. Afirma, a su vez, que mediante Concepto No 021754 del 29 de octubre de 1997, la Unidad Informática de Doctrina de la DIAN acepta la interpretación que se da en la demanda a los artículos 490 del Estatuto Tributario y 30 del Decreto Reglamentario 1813 de 1984, en el sentido de que no pueden tenerse como base para el cálculo de la proporcionalidad conceptos que no son catalogados como gravados, exentos y excluidos. La interpretación jurídica de la Unidad de

Informática de la DIAN no es la que se consagra en el formulario y menos en las instrucciones, ya que la expresión “no gravados”, así como la expresión de la instrucción “tales como ingresos laborales, ingresos por enajenación de activos fijos”, significan la inclusión de ingresos no gravados salvo los correspondientes a los ajustes por inflación. En el mismo escrito solicita el demandante la suspensión provisional de los efectos del acto acusado, solicitud que fue denegada mediante auto de la Sala del 28 de enero de 2000. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La apoderada de la parte demandada se opone a las pretensiones de la demanda con base en los siguientes razonamientos: La inconformidad del actor parte del supuesto de que al incluir dentro del renglón 4 del literal A de la declaración los ingresos brutos por operaciones no gravadas, se causa una distorsión al momento de efectuar el prorrateo del IVA descontable por gastos comunes, supuesto que es falso pues olvida que una cosa es la cuenta transitoria del IVA por pagar, correspondiente a gastos y costos comunes que proporcionalmente se imputan a operaciones gravadas y exentas, y otra, el registro que de estos datos se hace en la declaración de IVA. Es así como el cálculo de la proporcionalidad para efectos de definir el impuesto a las ventas descontable requiere el empleo de una cuenta transitoria en la cual se registra provisionalmente el valor del impuesto a las ventas pagado en compras y al final se cierra transfiriendo parte del saldo a la cuenta corriente del IVA y otro tanto a costo y gasto, según corresponda. De esta forma se imputan los

impuestos descontables pagados en gastos de ventas gravadas y exportaciones y como mayor valor del costo o gasto los impuestos para las ventas exentas y excluidas. Al efecto pone el ejemplo de una compañía exportadora que desarrolla operaciones excluidas, exentas, gravadas y no gravadas y resalta que en el manejo de la cuenta transitoria y en la determinación de la proporcionalidad por impuestos descontables no se tiene en cuenta el valor de los ingresos por operaciones no gravadas, atendiendo lo dispuesto en el Decreto 1813 de 1984. Por su parte, en el formulario, una vez establecida contablemente la cuenta transitoria, el responsable debe llevar a las casillas correspondientes la información requerida, siendo lo cierto que en el rubro de los impuestos descontables no se tienen en cuenta los ingresos reportados en la declaración de ventas, toda vez que la declaración tributaria debe reflejar fielmente la contabilidad, pues si se calcula la proporcionalidad como lo dice el actor no habría concordancia entre lo expresado en la contabilidad y en la declaración tributaria. De otra parte, la expresión “no gravadas”, contenida en la declaración de IVA tiene su justificación en razones de control entre el total de ingresos que informa el contribuyente en la declaración de renta y en las de IVA, pues la DIAN puede contrastar las declaraciones si se trata de un contribuyente del impuesto sobre la renta o contrastar las declaraciones de IVA con la cifra declarada en la de ingresos y patrimonio, si es un no contribuyente de renta y de ello determinar una posible omisión de ingresos gravados con IVA en el evento de que el resultado de los ingresos en renta sea mayor que los de ventas, pues estos últimos son

ingresos brutos en tanto que los declarados en renta están depurados y no se encuentran ajustados por inflación . ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La apoderada de la parte demandada solicita se denieguen las súplicas de la demanda y sobre el particular sostiene que reitera todos los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y que las exigencias contenidas en las declaraciones tienen su fundamento en el mandato legal que obliga a prescribir los formatos en que se deben presentar las declaraciones y que proporcionan los medios para la determinación de los tributos y las herramientas de control que necesita la Administración Fiscal para cumplir con su labor constitucional y legal de velar por el debido recaudo de los impuestos y su correspondiente cobro. La parte actora no intervino en la presente oportunidad procesal. Ministerio Público Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación, solicita se acceda a las súplicas de la demanda, pues teniendo en cuenta la depuración de los ingresos en el IVA no resulta lógico incluir los ingresos no gravados , porque ello no aporta nada al mismo, a diferencia del contenido restante de los renglones 1 al 6 de dicha declaración, sobre ingresos por operaciones gravadas, excluidas y exentas, en donde consta información referente a las actividades y operaciones que están bajo la órbita de las normas sobre IVA . Al respecto definió cada uno de los mismos. De otra parte, y en relación con el tratamiento de los impuestos descontables, sostiene que la exigencia de incluir los ingresos por operaciones no gravadas implica que se configure una suma indebidamente aumentada a la cual contablemente deben imputarse en la misma proporción los impuestos

provenientes de la compra de elementos constitutivos de costos y gastos comunes, que legalmente no se consideran descontables, por cuanto la venta de bienes y servicios excluidos del gravamen no otorgan derecho al descuento. Al aumentarse la proporción de los ingresos por operaciones excluidas se hace en detrimento del derecho que poseen los responsables para descontar porque se imputan a operaciones excluidas en una proporción mayor a la que legalmente corresponde, llevando esto a un aumento del saldo a pagar o a la disminución del saldo a favor. De otra parte, no son de recibo los argumentos sobre conveniencia de la inclusión de tales ingresos, pues al competente de reglamentar la ley no le está permitido su reglamentación alterando su aplicación por apreciaciones subjetivas so pretexto de lograr una amplia labor de fiscalización. CONSIDERACIONES DE LA SALA Solicita el actor la nulidad de la expresión “ y no gravadas” , contenida en el renglón 4 de la Sección A denominada “Ingresos” del formulario de declaración bimestral del impuesto sobre las ventas IVA prescrito por la Resolución No 9020 de 1998, al igual que la nulidad parcial de la instrucción al mismo renglón del mismo formulario, cuyo texto demandado se subraya y a continuación se transcribe: “4. INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES EXCLUIDAS Y NO GRAVADAS: Incluya en este renglón el valor de los ingresos recibidos que no se encuentren sometidos al impuesto sobre las ventas tales como ingresos laborales, ingresos por enajenación de activos fijos y los que se encuentren expresamente excluidos del impuesto sobre

las ventas. No incluya el valor de los ingresos generados por el sistema de ajustes integrales por inflación (artículo 1º, Decreto 401/94)”. Pues bien, el asunto que debe dilucidar la Sala es si la inclusión de la expresión “no gravadas”, en el renglón No 4 de la declaración bimestral de IVA, al lado de los ingresos brutos por operaciones excluidas, y por ende, la necesidad de que en dicha declaración se informen además de los ingresos excluidos, los no gravados, y así mismo, si las expresiones acusadas contenidas en las instrucciones para el diligenciamiento de dicho renglón, violan o no los artículos 490 del Estatuto Tributario y 30 del Decreto Reglamentario No 1830 de 1984, en cuanto implican la modificación del porcentaje aplicable al IVA descontable que corresponde a gastos comunes, en la medida en que al aumentarse la proporción respecto de los ingresos excluidos y no gravados, se disminuye el monto de los impuestos descontables, y en consecuencia, se aumenta el saldo a pagar o se disminuye el saldo a favor. El texto de las normas cuya violación se alega, es como sigue: “Artículo 490 del Estatuto Tributario. Los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento

se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que verifique alguna de ellas.” (Norma fuente Decreto 3541/83, artículo 15 parágrafo 1 inciso 3) Artículo 30 Decreto Reglamentario No 1813 de 1984 Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se abonará con cargo a la cuenta “IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR” en el valor de los impuestos correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y exentas cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores. En el último bimestre del período fiscal se hará el ajuste correspondiente en esta cuenta transitoria, y en la cuenta de “IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR”, de tal forma que el impuesto descontado a lo largo del período por concepto de costos y gastos comunes sea proporcional al monto total

acumulado de las operaciones gravadas, o de las operaciones gravadas y exentas y cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores. El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período, deberá cancelarse contra pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el impuesto de renta.” Ahora bien, tal y como lo se lee en las anteriores disposiciones, para la determinación de la proporción en la que deben ser imputados los impuestos descontables por gastos y costos comunes, sólo se tienen en cuenta los ingresos por operaciones gravadas, por operaciones exentas y por operaciones excluidas, no así los ingresos por operaciones no gravadas, que como bien lo anota el actor, están por fuera de la regulación de este tributo, v gr, los ingresos laborales o los derivados de la venta de activos fijos, salvo expresas excepciones (parágrafo del artículo 420 del Estatuto Tributario). Sin embargo, encuentra la Sala que no le asiste la razón al actor al sostener que la inclusión en la declaración de la información relativa a ingresos no gravados, al lado de los excluidos, tiene incidencia en la determinación de la proporcionalidad del IVA descontable por gastos comunes, y por ende, dicha inclusión implica la violación de las normas arriba transcritas en cuando precisan cómo se determina aquélla, por las razones que a continuación se expresan. En primer lugar, y de acuerdo con la demandada, en la declaración bimestral de IVA no se hace costa distinta que plasmar la situación contable del declarante, para lo cual debe tenerse en consideración el manejo de la cuenta transitoria de IVA por

pagar, prevista en el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, y que corresponde al IVA por gastos y costos comunes que proporcionalmente se imputará a las operaciones que dan derecho al descuento. En efecto, cuando en la comercialización de bienes o servicios se incurre en costos y gastos comunes a todos los bienes y servicios que se venden, esto es, los gravados, los exentos y los excluidos, debe imputarse correctamente el impuesto a las ventas pagado a través de la distribución proporcional del impuesto, en cuyo caso para unos bienes el IVA será descontable, y para otros no, pues será un mayor valor del costo o gasto. La determinación del prorrateo implica calcular porcentualmente el monto de ventas gravadas, exentas y excluidas en relación con el total de las ventas del período. En esos mismos porcentajes se determina la parte del IVA total pagado en que se incurrió por costos y gastos comunes, imputable a cada una de las ventas en mención. Para el efecto se requiere el manejo de la cuenta transitoria de IVA por pagar, prevista, se repite, en el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, en la cual se registra, en la partida débito, el valor del IVA pagado por costos y gastos comunes durante el período, cuenta que, hecha la proporcionalidad, se cierra transfiriendo a la cuenta “IVA POR PAGAR”, no transitoria, el impuesto que finalmente resulte descontable, el cual, en la partida débito se suma a los demás impuestos descontables que fueron objeto de imputación directa. Cabe advertir que en el cálculo de la proporcionalidad y en la consiguiente

imputación proporcional del impuesto a las ventas descontable por gastos comunes no se tiene en cuenta el valor de las operaciones no gravadas, pues el manejo de la cuenta transitoria prevista en el artículo 30 del Decreto No 1813 de 1984, reglamentario del artículo 490 del Estatuto Tributario, no lo permite. Ahora bien, una vez establecida contablemente la cuenta transitoria, al final del período, en la declaración bimestral del impuesto a las ventas, debe el declarante informar los impuestos descontables por operaciones de importación (renglón 13), los descontables por operaciones gravadas distintas a las anteriores (renglón 14), los descontables por servicios (renglón 15) y el total de impuestos descontables (renglón 16), y en los cuales no pueden ir sino las cifras reales que no son otras que las contables, dentro de las que está la cuenta transitoria del IVA por pagar. Así mismo, los valores registrados por impuestos descontables no incluyen para ningún efecto el valor por operaciones no gravadas. Lo anterior quiere decir, como atrás se precisó, que no acierta al actor al sostener que el cálculo de los impuestos descontables por gastos comunes queda distorsionado al incluirse en la declaración el monto total de los ingresos brutos no gravados, pues, se repite, tal dato no influye en dicho prorrateo a pesar de que se exija en la declaración, pues, como con acierto lo sostiene la parte demandada, la determinación de los impuestos descontables por gastos comunes sólo se hace teniendo en cuenta la contabilidad del declarante, y dentro de ella, se repite, el

manejo de la cuenta transitoria de IVA por pagar, que, se repite también, no da cabida a la inclusión de ingresos no gravados. De otra parte, ni en el formulario, ni en las instrucciones para su diligenciamiento, que hacen parte del mismo, (expediente No 9607, sentencia del 24 de marzo de 2000), se ordena al declarante incluir en la proporcionalidad de los ingresos para efectos del cálculo de los impuestos descontables, los ingresos no gravados, lo cual corrobora la legalidad de los mismos, dado que el cálculo de los impuestos descontables por concepto de gastos comunes no puede ser hecho sino de conformidad con las normas vigentes sobre el particular. Por lo anterior, no se comparte la opinión de la parte demandante en el sentido de que la inclusión de los ingresos no gravados en la declaración bimestral implica la distorsión en el cálculo de los impuestos descontables por gastos comunes, y por ende, la fijación de mayores valores a cargo del responsable o de menores saldos a favor. De otro lado, no comparte la Sala el criterio del Ministerio Público en el sentido de que las expresiones acusadas, además de distorsionar el cálculo de los impuestos descontables, implican la violación de la potestad reglamentaria del Ejecutivo, pues la conveniencia no es razón para incluir expresiones que nada tienen que ver con el respectivo impuesto. En efecto, de conformidad con los artículos 578 y 603 del Estatuto Tributario corresponde a la DIAN prescribir los formatos de las declaraciones que deben presentar los obligados a cumplir con el deber formal de declarar. Esta atribución no puede ser mirada de manera aislada, sino junto con las demás

atribuciones que a esta entidad le asigna la ley, tales como las amplias facultades de fiscalización e investigación dentro de las cuales está la de, “ efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos”, ( literal f) del artículo 684 del Estatuto Tributario), facultad de fiscalización que debe analizarse teniendo en cuenta que la citada entidad administra no sólo el impuesto a las ventas, sino el impuesto sobre la renta, en cuyas declaraciones, como lo pone de presente la parte demandada, hay datos que pueden y deben ser confrontados, pues es a través de la DIAN como el Ejecutivo cumple su función de velar por la estricta recaudación de las rentas y caudales públicos del orden nacional (artículo 189 No 20 de la Carta). En consecuencia, y por cuanto no se observa la violación de los artículos 490 del Estatuto Tributario y 30 del Decreto 1813 de 1984, pues la inclusión en la declaración bimestral de IVA de la información relativa a los ingresos no gravados no modifica el cálculo de la proporcionalidad para la imputación de impuestos descontables en gastos comunes, ya que los mismos se calculan precisamente en acatamiento a tales disposiciones, no está llamado a prosperar el cargo del actor, por lo que no puede accederse a sus pretensiones En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA, Deniéganse las súplicas de la demanda. Cópiese, notifíquese y cúmplase, Se deja constancia de que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la

sesión de la fecha.

DANIEL MANRIQUE GUZMÁN GERMÁN AYALA MANTILLA Presidente de la Sala

JULIO E. CORREA RESTREPO DELIO GÓMEZ LEYVA

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario