CE-SECCION CUARTA-05001-23-27-000-2000-01617-01(15167)-2006

SANCION POR GASTOS NO EXPLICADOS - La suma de los ingresos y los pasivos adquiridos se compara con las compras, costos y gastos / PASIVOS - Si hubo disminución en el año, no se suma ningún valor a los ingresos, en la sanción por gastos no explicados / COMPRAS, COSTOS Y GASTOS - Al no ser la sumatoria superior a los ingresos y pasivos, no hay lugar a sanción por gastos no explicados Al respecto se observa, que en efecto la fórmula empleada por la Administración para establecer la diferencia objeto de no explicación, incluye un concepto que no contempla el artículo 663 del Estatuto Tributario, al tomar el valor del pasivo declarado en 1994 y confrontarlo con el denunciado en 1995, obteniendo una diferencia con la cual disminuye los ingresos efectivamente declarados, cuando según el precepto legal, para establecer la diferencia objeto de sanción se toman los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal. Así las cosas, si los ingresos declarados en 1995, ascienden a la suma de $88.856.000 y no se adquirieron pasivos en el mismo año, ya que según la misma Administración, se registro una disminución de los mismos, respecto de la vigencia fiscal anterior, lo procedente, según la norma, era comparar dicha suma con la registrada por compras, costos y gastos. Si se tiene en cuenta que la suma establecida por

concepto de compras, costos y gastos, fue de $39.065.000, dicha cifra no excede la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, ($88.856.000) razón por la cual no hay lugar a la imposición de la sanción prevista en el artículo 663 del Estatuto Tributario.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera ponente: LIGIA LOPEZ DIAZ

Bogotá, D. C., nueve (9) de noviembre de dos mil seis (2006) Radicación número: 05001-23-27-000-2000-01617-01(15167)

Actor: JOSE ALIRIO JARAMILLO GOMEZ

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: Impuesto Renta F A L L O Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la Sentencia de agosto 13 de 2004, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, desestimatoria de las súplicas de la demanda instaurada por José Alirio Jaramillo Gómez en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra los actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín impuso sanción por gastos no explicados en la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1995.

ANTECEDENTES Por medio del Requerimiento Ordinario No. 59-11-1-48-75-6-6011 del 3 de diciembre de 1997, la División para el control y Penalización Tributaria de la Administración de Impuestos y Aduanas de Medellín solicitó al demandante

explicar la diferencia entre el total de compras, costos y gastos en relación con el total de ingresos más los pasivos adquiridos. Mediante escrito del 26 de diciembre de 1997 el contribuyente respondió el anterior requerimiento, sin embargo, al no encontrar satisfactoria su respuesta, la misma División formuló el Pliego de Cargos No. 59-11-48-378-5-001416 del 12 de junio de 1998, en donde se anuncia la sanción por gastos no explicados, toda vez que en su declaración de renta por la vigencia fiscal de 1995, presentada el 26 de junio de 1996, con adhesivo No. 1604501054235-4, la sumatoria de las compras, costos y gastos de ese período, excedían el total de los ingresos más los pasivos adquiridos. El 9 de julio de 1998, el contribuyente dio respuesta al pliego de cargos, señalando que por error involuntario incluyó en su declaración de renta de 1994, un pasivo por valor de $55.000.000, que era inexistente y que dicho equívoco fue subsanado en la declaración de renta de 1995 y que acogiéndose al artículo 649 del E.T., se liquidó y pagó el valor de la sanción reducida. Por medio de la Resolución Sanción No. 002660 del 2 de diciembre de 1998, la Administración impuso sanción por gastos no explicados del impuesto de renta por el año gravable 1995. El demandante interpuso el recurso de reconsideración en contra del anterior acto administrativo, el cual fue resuelto mediante la resolución No. 900052 del 27 de diciembre de 1999, confirmando el acto recurrido.

DEMANDA El demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó la nulidad de las Resoluciones Nos. 002660 del 2 de diciembre de 1998 y 900052 del 23 de diciembre de 1999, proferidas por la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín. A título de restablecimiento del derecho solicitó se declare que no está obligado a pagar la sanción allí establecida. Citó como normas violadas los artículos 663 del Estatuto Tributario y 264 de la Ley 223 de 1995. Consideró que conforme al concepto No. 054299 del 9 de julio de 1998 (vigente) y el artículo 663 del Estatuto Tributario, para efectos de la imposición de la sanción por gastos no explicados, sólo se pedirá explicación por parte de la Administración cuando los contribuyentes efectúen ‘compras, costos y gastos’ que excedan la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año. En consecuencia, la disminución de pasivos no se adapta a la filosofía de la norma, por el contrario, si sucedieron las previsiones legales, es decir, se efectuaron compras, costos o gastos por valor superior a los ingresos declarados o a los pasivos adquiridos en el año gravable y además se cancelaron pasivos de años anteriores, se estará ante otra situación fiscal que es la llamada comparación patrimonial o renta capitalizada de que tratan los artículos 236 y siguientes del Estatuto Tributario. OPOSICIÓN La Nación – Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos Nacionales, a

través de apoderado judicial contestó la demanda y se opuso a las pretensiones. Solicitó se declare probada la excepción de inepta demanda por indebido agotamiento de la vía gubernativa, señalando que en sede gubernativa el contribuyente no alegó ninguna inconformidad, y por el contrario se acogió al beneficio de la reducción de la sanción, señaló: “...el contribuyente pretendió solicitar se le tuviera en cuenta el error cometido en la declaración de renta por el año gravable 1994 para justificar los ingresos, costos y gastos y la disminución de pasivos del año 1995, razón más que suficiente para considerar que no se agotó la vía gubernativa, como quiera que en esta instancia manifiesta hechos nuevos como que, para que proceda la sanción, es necesario que se den las circunstancias previstas en forma taxativa por la ley...”. Respecto a la alegada violación del artículo 663 del Estatuto Tributario, precisó que la Administración verificó que por la anualidad de 1995, el valor total de las compras y los gastos eran superiores al total de los ingresos más los pasivos, conducta que dio lugar a la sanción demandada. El contribuyente en ninguna de las etapas procesales demostró que tal diferencia obedecía a razones distintas de las que la misma ley señaló, y como quiera que no logró desvirtuar la diferencia al confundir el hecho sancionado y la sanción a aplicar, dio lugar a mantener la sanción, pues el contribuyente se aplicó una sanción muy distinta al caso, como fue la del artículo 649 del Estatuto Tributario. LA SENTENCIA APELADA El Tribunal Administrativo de Antioquia, en sentencia del 13 de agosto de 2004,

declaró no probada la excepción de inepta demanda y denegó las súplicas de la demanda. Con fundamento en el artículo 663 del Estatuto Tributario precisó: “Se observa igualmente, que la relación de los rubros que se confrontan se establece respecto a los factores declarados únicamente en cuanto a los “ingresos”, y por lo demás, se prevé la relación teniendo en cuenta los “pasivos adquiridos en el año”, y en general, los costos, compras y gastos realizados en el mismo período por el contribuyente. Lo anterior significa que para determinar si existe o no diferencia entre los guarismos que indica la norma, es posible considerar costos y gastos no declarados, pero efectivamente realizados, así como pasivos no denunciados, ya que en este último evento el legislador se refiere expresamente a “pasivos adquiridos”. “ La comparación efectuada por la administración en los actos administrativos impugnados no fue objetada y el demandante no desvirtuó la presunción de legalidad que ampara los actos administrativos que pretenden ser anulados, en consecuencia, se denegarán las pretensiones de la demanda”. EL RECURSO DE APELACION La parte demandante impugnó la sentencia de primera instancia, presentando los siguientes argumentos: En la Resolución No. 002660 del 2 de diciembre de 1998, la Administración desconoce el concepto No. 054299 del 9 de julio de 1998, al incluir en la base para imponer la sanción, la disminución de los pasivos de la declaración de renta de 1995 con respecto a la declaración de renta de 1994, vulnerando de esta forma

el artículo 264 de la Ley 223 de 1995 según el cual: “los contribuyentes que actúen con base en los conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias”.

Señaló: “El concepto al que hago alusión, en la parte pertinente, dice:...’en consecuencia, la disminución de los pasivos no se adapta a la filosofía de la norma...’ y reforzando esto último con el inciso del concepto aludido: ‘...sin embargo, de acuerdo con el principio de legalidad de las sanciones, según el cual no puede imponerse pena por hechos que no estén tipificados en disposiciones legales...”.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La parte demandada reiteró lo expuesto en la contestación a la demanda. La parte demandante y el Ministerio Público no intervinieron en esta etapa procesal. CONSIDERACIONES DE LA SALA Según los términos del recurso de apelación interpuesto, la controversia en la presente instancia se concreta a determinar, si el procedimiento adoptado por la Administración para imponer la sanción por gastos no explicados se apartó de lo previsto en el artículo 663 del Estatuto Tributario, en cuanto a los rubros que permiten liquidar la diferencia objeto de sanción, tomando en consideración los valores reales denunciados en la declaración de renta presentada por la sociedad

para la vigencia fiscal de 1995, y concretamente en cuanto hace al valor de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año. Dispone el artículo 663 del Estatuto Tributario: “ART.663.- Sanción por gastos no explicados. Cuando las compras , costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la Administración de impuestos para que explique dicha diferencia. La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada. Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder. De acuerdo con la norma transcrita, se tiene que, cuando la suma de las compras, costos y gastos denunciados exceda de los ingresos declarados y pasivos adquiridos en el respectivo año gravable, corresponde al contribuyente explicar dicha diferencia, y en caso de no hacerlo se hace acreedor a una sanción pecuniaria equivalente al 100% de la diferencia no explicada. En el pliego de cargos No. 59-11-48-378-5 001416 del 12 de junio de 1998, se propuso la sanción discutida, precisando: “... “TERCERO: Que al contribuyente se le notificó con planilla 1470 de fecha 1997-12-04, el Requerimiento Ordinario No. 6011 de diciembre 3 de 1997, de conformidad con lo establecido en el artículo 566 del Estatuto Tributario, para que explicara el por qué

las compras, costos y gastos exceden la suma de los ingresos del mismo periodo mas los pasivos adquiridos durante el año, para este calculo se excluyeron las depreciaciones, amortizaciones, ajustes por inflación y el saldo débito o crédito de la cuenta corrección monetaria fiscal. “CUARTO: Como resultado de lo anterior y teniendo en cuenta la disminución de 1994 a 1995 de los renglones uno y tres se estableció que el contribuyente JARAMILLO GOMEZ JOSE ALIRIO NIT 8.260.444 debía justificar una diferencia de $50.377.000”. Mediante la Resolución No. 002660 del 2 de diciembre de 1998 la Administración impuso la sanción discutida, liquidándola de la siguiente forma:

INGRESOS DECLARADOS

RENGLÓ CÓDIG DESCRIPCIÓN VALOR N O Ingresos susceptibles de 31 GA $12.180.000 constituir ganancia ocasional 17 RK Ingresos netos $76.676.000

TOTAL INGRESOS $88.856.000

PASIVOS ADQUIRIDOS EN EL AÑO

RENGLÓ CÓDIG DESCRIPCIÓN VALOR

N O 7 PH94 $233.941.000

Pasivos de 1994 7 PH95 Pasivos de 1995 $133.773.000

DISMINUCIÓN DE PASIVOS $100.168.000

COMPRAS, COSTOS Y GASTOS

RENGLÓ CÓDIG DESCRIPCIÓN VALOR

N O 22 CD $35.215.000

Gastos Financieros 24 CX Otras Deducciones $3.850.000

TOTAL GASTOS $39.065.000

La Administración efectúa el siguiente cálculo, atendiendo al artículo 663 del

Estatuto Tributario:

COMPRAS, COSTOS Y GASTOS: $39.065.000

INGRESO + PASIVO: $88.856.000 (ingreso) - $100.168.000 (disminución de pasivos) ____________

TOTAL -$11.312.000

DIFERENCIA: $50.377.000

En cuanto al rubro que corresponde a compras, costos y gastos declarados, observa la Sala, y así lo acepta expresamente el recurrente, que éste coincide con los valores denunciados por estos conceptos en la declaración de renta presentada por la vigencia fiscal de 1995. (fl.29exp). Su inconformidad radica en el procedimiento adoptado por la Administración para determinar el valor de los ingresos netos declarados, no corresponden a los efectivamente declarados, pues de ellos se deducen los pasivos supuestamente adquiridos en 1995, cuando en realidad en dicha vigencia fiscal no hubo adquisición de pasivos, sino una disminución de los mismos, y porque tal procedimiento no se ajusta a lo previsto en la norma a que se ha hecho referencia. Al respecto se observa, que en efecto la fórmula empleada por la Administración para establecer la diferencia objeto de no explicación, incluye un concepto que no contempla el artículo 663 del Estatuto Tributario, al tomar el valor del pasivo declarado en 1994 y confrontarlo con el denunciado en 1995, obteniendo una diferencia con la cual disminuye los ingresos efectivamente declarados, cuando según el precepto legal, para establecer la diferencia objeto de sanción se toman los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el mismo año, y es la suma de estos dos conceptos la que se compara con el valor que resulte denunciado por

compras, costos y gastos, en la misma vigencia fiscal1. Así las cosas, si los ingresos declarados en 1995, ascienden a la suma de $88.856.000 y no se adquirieron pasivos en el mismo año, ya que según la misma 1 Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 2 de octubre de 2003, exp. 13649 C.P. Ligia López Díaz. Administración, se registro una disminución de los mismos, respecto de la vigencia fiscal anterior, lo procedente, según la norma, era comparar dicha suma con la registrada por compras, costos y gastos, así: Ingresos declarados 88.856.000 Menos ajustes por inflación 0 Menos Corrección Monetaria 0 Más Pasivos adquiridos en 1995 0 Total ingresos y pasivos base de Comparación 88.856.000 Si se tiene en cuenta que la suma establecida por concepto de compras, costos y gastos, fue de $39.065.000 (folio 29 exp.), dicha cifra no excede la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, ($88.856.000) razón por la cual no hay lugar a la imposición de la sanción prevista en el artículo 663 del Estatuto Tributario. En consecuencia se revocará la sentencia apelada, declarando la nulidad de los actos administrativos demandados. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

F A L L A:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

2. DECLÁRASE la nulidad de las resoluciones No 002660 de diciembre 2 de 1998 y 900052 de diciembre 23 de 1999, por las cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Medellín, impuso al señor José Alirio Jaramillo Gómez., sanción por gastos no explicados en relación con la declaración del impuesto de renta y complementarios presentada por la vigencia fiscal de

1995. Reconocer personería a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la Nación, en los términos del poder que obra a folio.13. Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ Presidente de la Sección

LIGIA LÓPEZ DÍAZ MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

RAUL GIRALDO LONDOÑO

Secretario