CE-SECCION CUARTA-05001-23-31-000-1997-01505-01(13671)-2005

INSPECCION TRIBUTARIA - A partir de la Ley 223 de 1995 es un medio específico e independiente de la inspección contable / SUSPENSION DEL TERMINO PARA NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL - A partir de la Ley 223 de 1995 es de 3 meses cuando hay inspección tributaria de oficio / LEY PROCESAL EN EL TIEMPO - Debe aplicarse la normatividad vigente para el momento de la actuación procesal cuestionada / INVESTIGACION TRIBUTARIA DE LA DIAN - No constituye inspección tributaria sino desarrollo de facultades de verificación / REQUERIMIENTO ESPECIALExtemporaneidad: notificación después de dos años de la solicitud de compensación / LIQUIDACION PRIVADA - Queda en firme cuando el requerimiento especial se notifica después de dos años de la solicitud de compensación / COMPENSACION DE SALDOS A FAVOR - A partir de la fecha de la solicitud se cuentan los dos años para notificar el requerimiento especial El artículo 151 de la Ley 223 de 1995, modificó el 779 del Estatuto Tributario y definió la “inspección tributaria” como un medio de prueba específico e independiente de la “inspección contable”; y en cuanto a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, modificó el artículo 706, cuando dispuso: “El término para notificar el requerimiento se suspenderá: Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete” (art. 251). En el caso bajo análisis, no puede computarse la suspensión del término para notificar el requerimiento

especial a partir de la notificación del auto que decretó la inspección tributaria, como lo sostiene la demandada, porque ello equivaldría a dar aplicación retroactiva a la Ley 223 de 1995, la cual no se encontraba vigente para la época en que se surtieron las actuaciones acusadas, por lo que debe resolverse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 706 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la citada ley, como lo entendió el a quo. De acuerdo con los antecedentes administrativos de la actuación acusada, si bien la administración adelantó una extensa investigación a la actora, tales diligencias fueron efectuadas en desarrollo de las facultades generales de verificación (arts. 684 y 688 del E.T.), por lo que no constituyeron inspección tributaria, pues se trató de la práctica de diversos cruces de información con entidades bancarias y otros terceros, y algunos requerimientos ordinarios. Visto lo anterior, si la contribuyente presentó solicitud de compensación del saldo a favor determinado en su declaración de renta del año 1991, el 20 de noviembre de 1992, y la administración no practicó la inspección tributaria ordenada sobre los libros de contabilidad, no hubo suspensión del término para notificar el requerimiento especial, luego éste precluyó el 20 de noviembre de 1994. Como el Requerimiento Especial se notificó por correo el 17 de marzo de 1995, es evidente su extemporaneidad, y en consecuencia, por ministerio de la Ley (art. 714 E.T.), quedó en firme la liquidación privada de la contribuyente. Coherentemente habrá de confirmarse la sentencia apelada.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ

Bogotá, D.C., cinco (5) de mayo de dos mil cinco (2005) Radicación número: 05001-23-31-000-1997-01505-01(13671)

Actor: INDUSTRIAS DE ACERO S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Referencia: IMPUESTO RENTA-1991

FALLO Se decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, contra la sentencia de 23 de septiembre de 2002 del Tribunal Administrativo de Antioquia, estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra los actos administrativos de liquidación del impuesto de renta del año gravable 1991.

1. ANTECEDENTES INDUSTRIAS DE ACERO S.A., presentó el 6 de abril de 1992 declaración de impuesto de renta por el año gravable 1991, en la cual se liquidó un saldo a favor de $34.760.000.

El 20 de noviembre de 1992 solicitó ante la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín, compensar el saldo a favor, con el impuesto a las ventas del bimestre 2 de 1992 y retención en la fuente de los períodos 4 y 5 del mismo año, la cual fue ordenada con la Resolución 000038 de 6 de enero de 1993. El 17 de noviembre de 1994 la administración expidió auto de inspección tributaria, diligencia que según el acta respectiva se dio por terminada el 17 de

marzo de 1995. El 14 de febrero de 1995 notificó emplazamiento para corregir la liquidación privada. El 17 de marzo de 1995 notificó el requerimiento especial, en el cual propuso las siguientes modificaciones a la declaración de renta: rechazar pasivos por $51.113.000 y cuentas por cobrar $102.468.000, por carecer de documentos idóneos. Como consecuencia de los rechazos propuestos, determinar la renta por el sistema de comparación patrimonial; reliquidar la contribución para el restablecimiento del orden público; sancionar por inexactitud y por libros de contabilidad. Previa evaluación de la respuesta al requerimiento especial expidió la Liquidación Oficial de Revisión 000121 de 18 de diciembre de 1995, con la cual modificó la liquidación privada, en los mismos términos propuestos en el requerimiento. Con la Resolución 0003 de 15 de enero de 1997 se resolvió el recurso de reconsideración y se confirmó el acto recurrido.

2. DEMANDA La actora demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió confirmar la liquidación privada.

Fundamento de las pretensiones: Que el requerimiento especial fue notificado en forma extemporánea, por cuanto según el artículo 706 del Estatuto Tributario, y reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado, el término para proferirlo no se suspende en virtud de la notificación del auto que ordena la inspección tributaria, sino cuando se inicie efectivamente la práctica de la misma.

Que son contradictorios los actos administrativos acusados, al decir que el emplazamiento para corregir suspendió por un mes más, el término para notificar el requerimiento especial, contado desde el 17 de marzo de 1995, fecha en que supuestamente terminó la inspección tributaria, pues la suspensión, por efectos del emplazamiento, ocurre a partir de su notificación, esto es desde el 14 de febrero de 1995. Que es manifiesta la ilegalidad de la determinación de la renta por comparación patrimonial y la liquidación de la contribución para el restablecimiento del orden público; así como de las sanciones por inexactitud y libros de contabilidad, porque la obligaciones de conservar y suministrar información cuando la administración lo requiera, y llevar libros de contabilidad de acuerdo con las disposiciones vigentes, tienen carácter de accesorias de la principal, que consiste en dar al Estado una suma determinada a título de impuesto. Que la administración desconoce la normatividad específica del contrato de mutuo, según la cual éste se perfecciona con la entrega de la cosa, y no hace parte de los denominados contratos solemnes, que sí requieren una formalidad documental específica para su perfeccionamiento y demostración; al considerar que las facturas y las consignaciones aportadas para demostrar los pasivos glosados, no constituyen documentos idóneos. Que para el desconocimiento de los movimientos crédito de la cuenta 3055950, la Administración tenía la carga de la prueba, si consideraba que dichos movimientos correspondían a otro tipo de ingresos u operaciones.

3. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda por las

siguientes razones: El término para notificar el requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de notificación del auto de inspección tributaria. El artículo 251 de la Ley 223 de 1995, confirma la intención del legislador de que la suspensión opere desde la notificación del auto de inspección.

4. LA SENTENCIA DEL A QUO El Tribunal de Antioquia anuló los actos demandados y como restablecimiento del derecho declaró en firme la liquidación privada.

Sobre la forma como se computaron los términos, para la notificación del requerimiento especial, que encontró extemporánea, expuso: La sociedad solicitó el 20 de noviembre de 1992, compensación del saldo a favor registrado en su declaración de renta del año gravable 1991, por tanto, de acuerdo con el artículo 714 del Estatuto Tributario, los dos años para la firmeza de la liquidación privada expiraban el 20 de noviembre de 1994. En el acta de inspección tributaria se dejó constancia de una serie de diligencias previas al auto que la decretó, pero no se dice cuándo se inició efectivamente la inspección, sólo se evidencia la presencia física de los funcionarios de la administración, el 28 de noviembre de 1994, cuando se hace la revisión de los libros de contabilidad, fecha posterior al 20 de noviembre de 1994, en la cual expiró el plazo de los dos años para la firmeza de la privada. Lo anterior, porque según el artículo 706 ib., para que se entienda suspendido el término para requerir, es necesario que efectivamente se practique la inspección, tesis reiterada por el Consejo de Estado en sentencia de 21 de julio

de 1995 M. P. Julio Enrique Correa. Si la inspección se inició con el auto de 17 de marzo (sic) de 1994, los tres meses de suspensión vencían el 17 de febrero de 1995 (sic), pero como el 14 de febrero de 1995 empezó a correr el término del mes para responder el emplazamiento para corregir, que finaliza el 14 de marzo del mismo año, se reanuda el tiempo que faltaba para que se completaran los dos años de firmeza, 15, 16 y 17 de marzo de 1997. Como el requerimiento especial se expidió el 17 de marzo de 1995, pero se notificó el 22 del mismo mes y año, fue extemporáneo. A la misma conclusión se llega si se cuentan los términos como lo hace la administración, pues el plazo vencería un día antes, esto es el 21 de marzo de 1995.

5. EL RECURSO DE APELACIÓN La demandada interpuso recurso de apelación con el fin de que se revoque la sentencia apelada y se confirme la actuación oficial.

Fundamentos de la apelación: De acuerdo con el artículo 705 del Estatuto Tributario, y teniendo en cuenta que la declaración de renta de 1991, arrojó un saldo a favor, sobre el cual la actora solicitó la compensación, el término para notificar el requerimiento se extendió hasta el 20 de noviembre de 1994. Como el 17 de noviembre de 1994 se notificó el auto de inspección tributaria, el plazo para notificar el requerimiento se suspendió hasta el 17 de febrero de 1995, debiendo reanudarse el conteo de

términos por los tres días que faltaban por transcurrir. Al haberse proferido el emplazamiento para corregir el 14 de febrero de 1995, el plazo para notificar el requerimiento se extendió hasta el 20 de marzo de 1995, día inhábil, por lo que vencía el 21 de marzo siguiente. Sin embargo el requerimiento se notificó por correo el 17 de marzo de 1995, es decir dentro del término legal. Si bien por sentencia C-096 de 2001 se declaró inexequible el artículo 566 del Estatuto Tributario, respecto de la expresión “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo”, la notificación del requerimiento especial se efectuó en vigencia de la norma, y de acuerdo con el artículo 45 de la Ley 270 de 1996, las sentencias de la Corte Constitucional tienen efectos hacia el futuro. La presunción legal de notificación del requerimiento especial, en la fecha de su introducción al correo, no ha sido desvirtuada, por lo que debe entenderse surtida el 17 de marzo y no el 22 del mismo mes y año como lo estableció el a quo. En cuanto a legalidad de la determinación de la renta por comparación patrimonial y demás factores que integran la liquidación oficial, deben tenerse en cuenta los argumentos expuestos en la resolución que agotó la vía gubernativa y en la contestación de la demanda.

6. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN La demandada reitera los fundamentos de la apelación y precisa que para efectos de cumplir con la inspección tributaria, no necesariamente se requiere que el funcionario permanezca en las oficinas del contribuyente, dado que puede hacerse necesario su traslado a las instalaciones de un tercero, para apreciar

documentos que se relacionan con el contribuyente. Agrega que conforme a jurisprudencia de la época de los hechos1, cuando la inspección se practica de oficio, el término para proferir el requerimiento especial se suspende hasta por tres meses, contados a partir de la fecha de introducción al correo del acto que la ordena. La demandante insiste en que son causales de extemporaneidad del requerimiento especial: la inspección tributaria que se inicia fuera del término legal, exceder el plazo que otorga el emplazamiento para corregir, acudiendo a una supuesta restitución de términos que le otorga a la administración días adicionales para notificar el requerimiento y, la notificación efectiva del requerimiento, que se hace en fecha posterior a su expedición. El Ministerio Público no rindió concepto.

7. CONSIDERACIONES DE LA SALA De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto, el asunto a analizar se concreta a la oportunidad del requerimiento especial, habida cuenta que la suspensión del término para su notificación, habría operado por la inspección tributaria y el emplazamiento para corregir, conforme a los artículos 705 y 706 del Estatuto Tributario, en concordancia con el 714 ib.

La “inspección tributaria” antes de la expedición de la Ley 223 de 1995, se asimilaba, desde el punto de vista conceptual y práctico a la “inspección contable”, es decir, se entendía como la inspección física a los libros de contabilidad del contribuyente. Así lo definía el artículo 779 del Estatuto 1 Sentencia de junio 6 de 1995 Exp. 6010

Tributario: “La Administración podrá ordenar la realización de inspecciones tributarias y la exhibición y examen parcial o general de los libros, comprobantes y documentos tanto del contribuyente como de tercero, legalmente obligados a llevar contabilidad...” Según el artículo 706 ib, antes de ser modificado por el 251 de la citada ley, “Cuando se practique inspección tributaria, el término para practicar el requerimiento especial se suspenderá mientras dure la inspección, cuando ésta se practique a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, y hasta por tres meses cuando se practique de oficio.” Con base en la interpretación a las citadas disposiciones, esta Sección sentó el criterio según el cual, la suspensión del término para notificar el requerimiento especial opera exclusivamente por el lapso de duración de la inspección, por lo que mientras los funcionarios comisionados para la diligencia, no iniciaran las actividades propias de su encargo, esto es, el examen de libros y papeles de comercio, no podía entenderse que hubieran practicado alguna “inspección”, y menos aún, que hubiera empezado la suspensión del término previsto legalmente para la notificación del requerimiento especial.

En cuanto a la notificación del auto que decreta la inspección, se consideró que era un acto previo o preparatorio de aquélla, no la inspección misma, ni parte de ella, de suerte que si se notificaba dicho auto, pero la comisión de inspectores no se hacía presente en el lugar en que le correspondía desempeñar el encargo, no cabía la suposición de haberse practicado inspección, ni de suyo,

de haber operado la suspensión del término para notificar el requerimiento especial. 2 El artículo 151 de la Ley 223 de 1995, modificó el 779 del Estatuto Tributario y definió la “inspección tributaria” como un medio de prueba específico e independiente de la “inspección contable”; y en cuanto a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, modificó el artículo 706, cuando dispuso: “El término para notificar el requerimiento se suspenderá: Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete” (art. 251). 2 Sentencias de diciembre 5 de 1994 M. P. Consuelo Sarria Exp. 5737, de mayo 17de 1996 M. P. Delio Gómez Leyva Exp. 7152, de mayo 23 de 1997 M. P. Delio Gómez Leyva Exp. 8270, entre otras. En el caso bajo análisis, no puede computarse la suspensión del término para notificar el requerimiento especial a partir de la notificación del auto que decretó la inspección tributaria, como lo sostiene la demandada, porque ello equivaldría a dar aplicación retroactiva a la Ley 223 de 1995, la cual no se encontraba vigente para la época en que se surtieron las actuaciones acusadas, por lo que debe resolverse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 706 del Estatuto Tributario, antes de ser modificado por la citada ley, como lo entendió el a quo. De acuerdo con los antecedentes administrativos de la actuación acusada, si bien la administración adelantó una extensa investigación a la actora, tales

diligencias fueron efectuadas en desarrollo de las facultades generales de verificación (arts. 684 y 688 del E.T.), por lo que no constituyeron inspección tributaria, pues se trató de la práctica de diversos cruces de información con entidades bancarias y otros terceros, y algunos requerimientos ordinarios. No consta en el acta ninguna inspección contable. Además, algunos de esos cruces y requerimientos, se surtieron antes de la notificación del auto que decretó la inspección (Nov.17/95), tal como consta en el acta (fl. 17 c.p.). Por otra parte, no aparece en el acta de inspección tributaria la fecha en que supuestamente se inició la diligencia, sólo se dejó constancia de que terminó, el 17 de marzo de 1995. Luego, como lo señaló el a quo, el único documento que podría tenerse como referencia para establecer la fecha de iniciación de la práctica de la inspección tributaria, y, por ende, de la suspensión del término para la notificación del requerimiento especial, sería el “informe de libros de contabilidad”, suscrito por la funcionaria comisionada para la diligencia el 28 de noviembre de 1994 (fl. 454 c.ant.), esto es, cuando ya había precluido el término de firmeza de la liquidación privada (Nov. 20/94). Visto lo anterior, si la contribuyente presentó solicitud de compensación del saldo a favor determinado en su declaración de renta del año 1991, el 20 de noviembre de 1992, y la administración no practicó la inspección tributaria ordenada sobre los libros de contabilidad, no hubo suspensión del término para

notificar el requerimiento especial, luego éste precluyó el 20 de noviembre de 1994. Como el Requerimiento Especial se notificó por correo el 17 de marzo de 1995, (fl. 6 c.p.) es evidente su extemporaneidad, y en consecuencia, por ministerio de la Ley (art. 714 E.T.), quedó en firme la liquidación privada de la contribuyente. Coherentemente habrá de confirmarse la sentencia apelada. En razón de la ilegalidad de los actos acusados, resulta innecesario hacer consideraciones sobre los demás argumentos del recurso, esto es, sobre los efectos de la sentencia C-096 de 2001 de la Corte Constitucional, que declaró inexequible la presunción de notificación con la simple introducción del acto al correo, y sobre la suspensión prevista por efectos de la notificación del emplazamiento para corregir. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley. F A L L A CONFÍRMASE la sentencia apelada. Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ LIGIA LÓPEZ DÍAZ

PRESIDENTE DE LA SECCIÓN

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA HÉCTOR J. ROMERO

DÍAZ

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

SECRETARIO